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【案例】房地产转让价格明显偏低有正当理由，税务如何界定的？
金穗源商学苑
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“转让价格明显偏低”参考口径：
法释[2009]第5号 最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二）规定：（已废止）
第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。
转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。
法【2021】94号《全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》
对于民法典第五百三十九条规定的明显不合理的低价或者高价，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以认定。
转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。当事人对于其所主张的交易时交易地的指导价或者市场交易价承担举证责任。
【相关法条】《民法典》第五百三十九条 债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保，影响债权人的债权实现，债务人的相对人知道或者应当知道该情形的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。
《税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。
增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则(2011年修订)》第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额……
消费税：中华人民共和国消费税暂行条例(2008年修订)第十条 纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。
土地增值税：《土地增值税暂行条例》第九条转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关可以按照房地产评估价格计算征收。
契税：《契税暂行条例》第四条前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。
企业所得税：《企业所得税法》第四十一条：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
安徽2017《安徽省土地增值税清算管理办法》：纳税人申报的转让房地产的成交价低于本企业当月销售的同类房地产的平均价格，或者低于本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，或者低于当地当年、同类房地产的市场价格，又无正当理由的，地税机关根据评估价格确定转让房地产的收入。前述正当理由包括但不限于以下情形：1.采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售的开发产品；2.法院判决或裁定价格的开发产品；3.以公开拍卖方式转让的开发产品。解读：依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十四条以及《清算规程》第十八条、第十九条的规定，明确了清算审核时主管地税机关审核房地产转让收入重点、视同销售收入确认方法和顺序及售价偏低无正当理由的处理，并对售价偏低但属于正当理由的情形作出一定界定。
四川转发《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》的通知（川地税发[2009]60号）四、对房屋销售价格明显偏低又无正当理由的，主管地税机关对其计税价格按下列方法和顺序确定： （一）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。 （二）由主管地税机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价格确定。（三）由主管地税机关按当地政府部门公布的近期房地产转让市场指导价格确定。
河南转发关于土地增值税清算有关问题的通知（豫地税函[2010]202号）二、关于“计税价格明显偏低”的问题。《河南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策的通知》（豫地税发〔2010〕28号）第三条第二款第6小项中：“申报的计税价格明显偏低，又无正当理由的，按核定征收率8%征收土地增值税”，该处的“明显偏低”是指低于该项目当月同类房地产平均销售价格的10%，如当月无销售价格的应按照上月同类房地产平均销售价格计算；无销售价格的，主管税务机关可参照市场指导价、社会中介机构评估价格、缴纳契税的价格和实际交易价格，按孰高原则确定计税价格。
江苏关于土地增值税有关业务问题的公告（苏地税规[2012]1号）三、关于房地产转让收入的确认（三）房地产转让价格明显偏低的收入确定对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。四、对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：1、法院判定或裁定的转让价格；2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；3、政府物价部门确定的转让价格；4、经主管税务机关认定的其他合理情形。
海南《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函[2015]917号）一、如何认定房地产转让价格明显偏低？纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格30%且无正当理由的，可认定为房地产转让价格明显偏低，主管税务机关应根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第四十九号)及其实施细则、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财税字[1995]6号) 的规定核定其房地产转让价格。符合下列条件之一的房地产转让价格明显偏低，视为有正当理由：(一)人民法院判定或裁定的转让价格； (二)以公开拍卖方式转让房地产的价格；(三)政府有关部门确定的转让价格； (四)经主管税务机关认定的其他合理情形。
土地增值税的地域化标志非常显著，很多业务都是基于地方口径的执行，点击了解各地关于“价格明显偏低且无合理正当理由”界定的规定。基于大家对各地政策口径的学习需求，《税苑微课》在此基础上研发了新系列微课《全国土增政策执行口径解析》，以全国地方政策为蓝本，对照国家税务总局政策，围绕房地产项目开发的流程，从预征到销售，从开发到清算，结合项目清算的涉税争议事项进行全面解读，让学员从点到面，由浅入深，可以更好地把握不同地区对同一业务的口径处理。
新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚二审行政判决书新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院行政判决书（2014）乌中行终字第95号
案件当事人及代理人上诉人（原审被告）：新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局。法定代表人：朱国兴，新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局局长。委托代理人：纪国江，新疆公论律师事务所律师。委托代理人：李斌，新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局科员。被上诉人（原审原告）新疆瑞成房地产开发有限公司。法定代表人：苑振延，新疆瑞成房地产开发有限公司董事长。委托代理人：楼超英，新疆瑞成房地产开发有限公司职员。委托代理人：袁屹，新疆新屹盛律师事务所律师。
基本案情简介
原审法院判决认定，2011年2月18日，国家税务总局下发了国税发（2011）24号《国家税务总局关于开展2011年税收专项检查工作的通知》。2011年3月21日，新疆维吾尔自治区地方税务局下发了新地税发（2011）81号《关于开展2011年税收专项检查工作的通知》。税务局据此于2011年7月1日对瑞成房产公司立案进行税务稽查。2011年7月19日，税务局向瑞成房产公司发出了税务检查通知书，该通知书告知瑞成房产公司税务局将对2009年1月1日至2010年12月31日期间涉税情况进行检查。该通知书未告知瑞成房产公司享有申请回避的权利。2011年7月20日，税务局向瑞成房产公司送达了该通知书并开始进行税务检查，2011年9月15日检查完毕。2011年10月8日，税务局检查部门将案卷移交给了税务局的审理部门。2011年12月30日，税务局作出《税务行政处罚告知书》，2011年12月31日，税务局将该处罚告知书送达瑞成房产公司。2012年6月29日，税务局对瑞成房产公司作出《税务行政处理决定书》，要求瑞成房产公司对少缴税款进行补缴。瑞成房产公司收到该处理决定后对少缴税款已补缴完毕。2012年10月31日，税务局对瑞成房产公司作出新地税稽罚（2012）12号税务行政处罚决定，对瑞成房产公司少缴2009—2010年营业税、城建税、印花税、房产税、土地使用税、土地增值税（查补数），合计1610002.80元，处以少缴款一倍的罚款计1610002.80元。对瑞成房产公司应扣未扣个人所得税102565.72元（其中：2009年60921.00元，2010年41644.72元）处以一倍的罚款102565.72元。以上应缴款项共计1712568.52元。2012年11月7日，税务局将该处罚决定送达瑞成房产公司。瑞成房产公司不服，遂向法院提起诉讼。庭审中，瑞成房产公司对新地税稽罚（2012）12号《税务行政处罚决定书》中查明的事实：（一）营业税中第1项少缴营业税1067318.28元、第3项补缴营业税1500元、第4项少缴营业税35994.85元；第5项少缴营业税2500元；（二）城建税；（三）教育附加费；（四）地方教育费附加是营业税的附征税没有异议；（五）印花税：认定2009年-2010年少缴印花税23657.5元；（六）房产税：认定2009年-2010年少缴房产税38679.64元；（七）土地使用税：只对违法行为的第1、2项进行处罚，认定少缴土地使用税数额为38957.10元；（八）土地增值税：应补缴土地增值税190440.66元。（九）个人所得税：第2项少扣个人所得税102565.72元（其中2009年60921.00元，2010年41644.72元）均认可。瑞成房产公司对（一）营业税中第2项税务局认定2010年以低于市场价格销售给某投资发展有限公司离退休职工住宅，应按同期市场价格进行调整补缴营业税，调整金额2494258.77元，少缴营业税124712.94元存有异议，称其在经营过程中，对企业的商品价格进行调整是企业自主经营的权利，税务局以价格明显偏低对瑞成房产公司进行处罚没有依据。因新地税稽罚（2012）12号《税务行政处罚决定书》中税务局仅对部分违法事实作出了处罚，庭审中，税务局就该处罚决定向法庭说明：对（一）营业税中第1、2、3、4、5项进行处罚，合计处罚数额1232026.07元，对第6项未进行处罚。对（二）城建税处罚以营业税1232026.07元为基数，乘以城建税的税率7%，合计城建税处罚总额为86241.83元。对（三）教育附加费、（四）地方教育费附加没有处罚。（五）印花税：认定2009年-2010年少缴印花税23657.5元，处以一倍处罚，处罚数额为23657.5元。（六）房产税：认定2009年-2010年少缴房产税38679.64元，处以一倍罚款，处罚数额为38679.64元。（七）土地使用税：只对违法行为的第1、2项进行处罚，认定少缴土地使用税处罚数额为38957.10元，处以一倍罚款数额为38957.10元。（八）土地增值税：只对违法行为的第4项进行处罚，认定的少缴土地增值税数额为190440.66元，处以一倍罚款为190440.66元。（九）个人所得税：只对第2项违法行为进行处罚，认定少缴个人所得税数额为102565.72元，处以一倍罚款102565.72元。上述款项合计处罚数额为1712568.52元。
本院经审理查明的事实与一审认定事实一致。
另查明，1、瑞成房产公司的税务登记机关为乌鲁木齐市沙依巴克区地税局。本案上诉人税务局在对瑞成房产公司税务检查时，乌鲁木齐市沙依巴克区地税局于2011年9月19日出具证明，该证明载明：我分局管户瑞成房地产开发公司因我局原因造成税款2329213、50元未及时入库；
2、二审庭审中，2013年9月16日，上诉人税务局以新地税发（2013）221号文，向国家税务局递交关于《新疆自治区税务局执法时是否要告知纳税人申请回避权等问题》函文，该文载明：（一）关于申请回避是否是税务机关在实施检查过程中的法定告知程序？（二）关于税务核定营业额是否属于越权执法的问题。同年11月4日，国家税务总局办公厅以税总办函（2013）783号文，就上诉人税务局在函文中请示的相关问题予以答复。其主要内容为：1、关于回避问题的规定，目前，现行法律法规尚未将告知申请回避权作为税务机关执法必定的法定程序，且在税务机关统一适用的各种执法文书中，均没有告知回避的内容。2、关于税务机关核定营业额是否属于超越执法权的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第六项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条、第五条规定，营业税以营业额为计税依据，营业额为纳税人收取的全部价款和价外费用；第七条规定，纳税人提供应税劳务的，由主管税务机关核定其营业额。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，税务机关可以确定其营业额。根据上述规定，价格是计算营业税计税依据营业额的基础，税务机关只有认定价格偏低，才能认定营业额是否偏低并确定是否适用核定是否征收。据此，税务机关认定价格偏低，核定营业额等行为不属于越权执法；
3、2013年11月28日，上诉人税务局以新地税发（2013）287号文，向国家税务总局递交《关于征收营业税核定营业额有关问题》函文，该文载明：“我区在税务稽查过程中，发现某房产开发公司销售给原拥有土地使用权单位职工（含特定关系人）的部分商品的价格，与向其他社会个人销售同类商品房的价格相差较大，税务机关依法核定了其营业额征收营业税。纳税人认为，低价销售的商品房，虽销售价格明显低于市场价格，但其是依据房屋原拥有土地使用权单位的主管部门的批复定价的，应属正当理由，税务机关不应按核定的营业额征收营业税。我们认为，该房地产开发公司低价将商品房销售给原拥有土地使用权单位职工的行为，应属关联企业间违反独立交易原则所进行的交易。因此，该房地产开发公司以原拥有土地使用权单位的主管部门的批复为依据低价销售商品房，不属于正当理由……”2013年12月24日，国家税务局办公厅以税总办函（2013）884号文，给上诉人税务局复函，该文载明：“你局《关于征收营业税核定营业额有关问题的请示》收悉。经研究，意见如下：纳税人将同类商品房销售给关联企业职工或与该纳税人有特定关系的自然人，价格明显低于销售给其他无关联关系的购房者的价格的，属于《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条所称价格明显偏低并无正当理由的情形，主管税务机关可以按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定其营业额”。
上诉人瑞成房产公司对上述两份请示函文及其国家税务总局办公厅的两份复函均不认可，认为该行文只是其税务部门的内部答复非法律规定，对外不具法律效力；
4、某投资发展有限责任公司的前身系自治区供销社下属的全民所有制企业，企业名称为新疆某储运工贸公司。2002年该公司改制为新疆某商贸有限责任公司，公司股权结构为自治区供销社、职工持股会及民营资本共同持股。后公司更名为某投资发展有限责任公司。2004年3月，自治区供销社决定由下属控股公司新疆某果业有限责任公司（后更名为新疆某集团有限公司）投资控股新疆某商贸有限责任公司，瑞成房产公司为新疆某集团有限公司下属控股公司；
5、2010年2月11日，新疆某集团有限公司下发新果集发（2010）06号关于《对新疆某投资发展有限公司离退休职工要求集资建房等问题的反馈意见》，该文与本案相关联的主要内容为：“因某投资发展有限公司不符合现行集资建房的政策规定，经公司董事会研究，按照现行房屋均价每平方米优惠600元对某投资发展有限公司离退休职工优惠售房”。2010年3月12日，自治区供销合作社给新疆某集团有限公司公司下发新供联发（2012）132号《关于新疆某投资发展有限公司离退休职工申请购房的报告》的批复，该文件主要内容为：虽某投资发展有限公司离退休职工不符合集资建房条件，但考虑到某投资发展有限公司老职工收入低、住房条件差、生活困难多，考虑到他们工作多年，为供销合作事业做出过贡献的实际情况，切实解决信访突出问题，维护社会大局稳定，同意你公司关于某投资发展有限公司离退休职工申请购房的请求，售房价格在2009年12月份价格的基础上优惠20%向某投资发展有限公司离退休职工售房；
6、2010年3月12日，瑞成房产公司召开董事会会议，并形成决议，全体董事同意新疆某投资发展有限公司离退休职工购房，销售价格在2009年12月份销售价格的基础上优惠20%；
7、被上诉人瑞成房产公司于2012年11月7日收到上诉人税务局对其作出的《行政处罚决定书》，同年2月5日向原审法院提起诉讼，庭审中，被上诉人瑞成房产公司向上诉人税务局出具了原审法院的预立案登记表。
以上事实有税务局作出的《行政处罚决定书》、原审法院的预立案审批表、上诉人税务局向国家税务总局办公厅的请示函及复函、一、二审庭审笔录及当事人陈述在卷为证。
判决依据及结果
本院认为，一，关于瑞成房产公司提起诉讼是否超过起诉期限的问题。
诉讼时效，是指当事人应当在法定期间就其主张的权利向人民法院提起诉讼，否则，当事人亦将因起诉时效届满而丧失胜诉权。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，公民、法人、或者其他组织对具体行政行为不服直接向人民法院起诉的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。本案中，瑞成房产公司于2011年11月7日收到税务局作出的处罚决定，其于2012年2月5日向原审法院提起诉讼，有原审法院预立案登记表，立案审批表在卷为证。故上诉人税务局关于瑞成房产公司向人民法院提起诉讼已超过起诉期间的上诉理由不能成立，本院不予采信；
二、关于税务机关在稽查过程中，未向纳税人告知申请回避权是否违反法定程序的问题。
《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。《中华人民共和国税收征收管理法》第十二条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八条规定，税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代理人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：（一）夫妻关系；（二）直系血亲关系；（三）三代以内旁系血亲关系；（四）近姻亲关系；（五）可能影响公正执法的其他利害关系。从上述法律规定不难看出，行政机关向行政管理相对人告知申请回避权是行政机关的告知义务，而行政管理相对人享有被告知申请回避权的权利。上诉人税务局虽未履行该告知义务，但亦未发现上诉人税务局的行政执法人员存在应当回避的情形，故上诉人税务局在该案执法过程中存在程序瑕疵。原审法院认定上诉人税务局未告知瑞成房产公司享有申请回避的权利违反法定程序欠妥，本院予以纠正；
三、关于瑞成房产公司向新疆某投资发展有限公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”的问题。
《中华人民共和国税收征管法》第三十五条第（六）项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。”本案中，瑞成房产公司应其上级主管部门要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，经上级主管部门批准、瑞成房产公司董事会研究决定给老职工售房价格让利20%的证据确凿，事实清楚。上述法律规定，虽规定纳税人申报计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无没有明确的界定。况且，某投资发展有限公司前身为供销社运输公司，作为改制的国有企业，离退休职工收入低，住房条件长期得不到改善，在某投资有限公司退休职工多次到新疆维吾尔自治区人民政府和自治区供销社上访，要求改善住房条件的情况下，瑞成房产公司降低企业收入以低于同期销售价格20%向某投资发展有限公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为瑞成房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由的”，并以此为由对瑞成房产公司处以124712.94元营业税罚款显属错误；
四、关于瑞成房产公司答辩所称，（1）税务局在税务稽查中，“检查”和“审理”超过法定期限；（2）税务局将其列为稽查对象的选案未公开公正，程序不合规、合法；（3）税务局未依法对其申辩情况记录或制作《陈述申辩笔录》，其处罚程序倒置；（4）《处罚决定书》对瑞成房产公司于2011年蓝天森林花苑二期土地增值税清算、补缴的土地增值税190440、66元处以一倍罚款错误，违反了国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发（2009）91号）第三十条、第三十一条、第三十二条的规定，违反了《税收征管法》第五十二条的规定，同时亦违反了《土地增值税暂行条例实施细则》第十九条第二款即纳税人不如实申报房地产交易额及规定扣除项目金额，造成少缴或未交缴税款的，按照《税收征管法》第四十条的规定进行处理的规定等相关问题。
上述所列问题系瑞成房产公司在一、二审期间均向法院主张的事由，鉴于原审法院未对上述问题加以认定，瑞成房产公司亦未对此提起上诉，故对上述问题，二审不予审理；
五、关于对税务局在二审中向法庭递交的其向国家税务局的请示及国家税务局办公厅复函的效力认定问题
《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条、第五十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。同时参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。本案中，税务局向本院递交的国家税务总局办公厅税总办函（2013）783号及税总办函（2013）884号复函，非人民法院审理行政案件所应适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，且税务局向其上级主管部门的请示内容并未客观、全部地反映案件事实，故该两份复函不能作为定案的依据。
综上，本院认为，税务局作为国家税收征管机关除依法征收税款之外，通过税收征管服务，创造良序的税企关系，促进企业健康、可持续的发展，是税务机关的另一项重要职责。纵观本案税务局作出的《税务行政处罚决定书》，其将瑞成房产公司低于市场价格销售给退休老职工的房屋，简单地定性为“无正当理由，明显低于市场价格，”属认定事实不清，主要证据不足。原审法院判决主文正确，应予维持。上诉人税务局的上诉理由不能成立，应予驳回。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判主文部分。
本案二审案件受理费50元（税务局已交），由税务局负担。
本判决为终审判决。
审判长 孔祥华审判员 李 静代理审判员 王海亮
二〇一四年十二月十六日书记员 明宗飞
来源：财税评论
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