对七种情形下的司法会计鉴定意见不予采信

民法典权威解读 2022-03-22

来源：泸法网、审计观察、说刑品案 作者：章宣静、白晓红

诉讼活动中肯定涉及到财务会计专门性问题，在司法机关无法自行解决该问题时，常见的处理方法是聘请司法会计鉴定机构中有专门知识的人（大多数为会计师事务所中的注册会计师）进行鉴定。

笔者通过对中国裁判文书网公布的非法吸收公众存款涉及司法会计鉴定的案例研究，梳理出法院不采信司法会计鉴定意见的七种情形，并进行归纳和简要评析，供法律工作者审查、质证司法会计鉴定意见和鉴定人实施司法会计鉴定时参考。

情形一：鉴定材料不完整不充分

案例：徐甲、徐乙非法吸收公众存款案二审刑事裁定书[（2018）粤03刑终1704号]

裁判观点：公诉机关提供的司法会计鉴定意见，证明自2015年3月31日至2015年11月11日，徐甲等人利用万某通等公司的银联、微信、易票联、支付宝等三方平台，先后发展“国度币”、“爱币”、和“金某”会员共计12637名吸收会员充值金额20685万元，会员提现18052万元。而12637名会员的具体姓名、投资金额、投资项目均不明确。现有证据不能充分证实被告人徐甲、徐乙、汤某、陈某的行为构成非法吸收公众存款罪。

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相关规定：司法部《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第十五条规定，发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理。《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号 ——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（财会[2006]4号）第七十二条第（一）款规定，由于工作范围受到业务环境、责任方或委托人的限制，注册会计师不能获取必要的证据将鉴证业务风险降至适当水平，在这种情况下，应当出具保留结论或无法提出结论的报告。

评析：根据司法鉴定规范，鉴定材料不完整、不充分，鉴定机构不得受理，而根据注册会计师其他鉴证业务准则，鉴证证据不完整、不充分，可以出具不同类型的鉴证报告。本案鉴定材料无12637名会员的相关信息，属于鉴定材料不完整、不充分，达不到司法鉴定条件，鉴定机构以注册会计师鉴证规范代替司法鉴定规范，系违规受理司法鉴定。

情形二：鉴定意见依据言词证据得出

案例：田某非法吸收公众存款案一审刑事判决书[（2014）南刑初字第218号]

裁判观点：司法鉴定审计报告的审计依据为被害人询问笔录、自述材料、情况介绍、投资情况统计表，没有相关书证佐证，其审计结果不客观，不予采信。

相关规定：最高人民检察院第十二届检察委员会第三十七次会议审议通过的《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十四条规定：“制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成”。

司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》（2000年11月29日司发通〔2000〕159号）第九条司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2019年3月29日修订）第22条询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。

评析：根据司法会计鉴定规范，司法会计鉴定的检材只限于会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等相关证据材料，鉴定意见不得依据言词证据等非财务会计资料得出；而根据注册会计师审计准则规范，询问笔录等言词证据可以作为审计证据。本案鉴定机构错误在于以审计规范代替司法会计鉴定规范。

情形三：鉴定意见仅依据合同得出

案例：张甲、张乙非法吸收公众存款案一审刑事判决书[（2014）和刑初字第55号]

裁判观点：司法会计鉴定报告仅对合同数额及人次进行了审计，不符合法律规定。对于鉴定报告中的涉案金额以本案现查明的金额为准。

评析：合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议，合同价款是否实际履行，需要有银行流水等财务会计凭据印证。本案所谓的“司法会计鉴定报告”实际上是对书面合同金额及人次的统计，属于统计报告，不具有司法会计鉴定对财务会计专门性问题甄别、判断得出鉴定意见的证据属性。

情形四：鉴定意见仅依据电子证据得出

案例：高某、李某非法吸收公众存款案一审刑事判决书[（2017）黑0110刑初232号]

裁判观点：鉴定依据仅有公安机关从被扣押的公司财务人员所使用的电脑及U盘内所提取的电子账簿，未有全面的相关的纸质会计账簿及会计凭证作对照。而电子账簿属于电子证据，其稳定性、客观性不同于其它证据。电子证据必须结合其它证据才具有证明效力，仅以电子证据作为司法鉴定的依据则该鉴定结论缺乏客观性，准确性。

评析：电子账簿是财务会计人员根据原始凭证在会计电算化软件中编制记账凭证后自动生成的以电子信息为载体的账簿。因为在没有原始凭证的情况下，财务会计人员也可以凭空在会计软件中编制记账凭证自动生成电子账簿，所以在没有原始凭证对照的情况下，无法保证电子账簿的客观性、准确性。

情形五：鉴定意见仅依据统计资料得出

案例：付某非法吸收公众存款案一审刑事判决书[（2017）粤0106刑初343号]

裁判观点：鉴定报告仅以在涉案公司查获的“广州工程统计表”认定被告人付某吸收的投资款金额，未提供其他证据予以佐证，被告人付某对上述投资款金额均予以否认，故公诉机关的该节指控证据不足，本院不予支持。

评析：非法吸收公众存款必须有银行流水等能够证明经济业务发生的财务会计资料作为鉴定材料，没有财务会计资料为依据的“广州工程统计表”属于统计资料，不能证明经济业务的实际发生情况，因此不能作为司法会计检验的对象。换言之，以没有财务会计资料为依据的统计资料作为鉴定材料得出的司法会计鉴定意见，达不到证据确实充分的刑事诉讼证明标准。

情形六：鉴定意见对法律问题作出判断

案例：李某非法吸收公众存款罪、合同诈骗案[二审刑事判决书（2018）赣08刑终69号]

裁判观点：司法会计鉴定意见只对鉴定涉及的财务会计问题提出意见，而不能涉及法律问题。故该鉴定意见中“涉及李某对外吸收公众存款汇总表”，对李某向外吸收资金的性质，鉴定机构却做了“非吸数额的认定”，对该部分意见，本院不予采信。

评析：《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定”。司法机关绝不可能把法律问题聘请会计专业人员作出判断，因此该条文中的“某些专门性问题”肯定不包括法律问题。“合法吸收”还是“非法吸收”属于法律判断问题，本案鉴定对法律问题作出确认，超出了财务会计专门性问题范围。

情形七：鉴定意见对人员特征作出确认

案例：向某、姚某犯非法吸收公众存款案一审刑事判决书[（2017）湘1225刑初61号]

司法鉴定意见认定向某、姚某以公司名义先后向民间的李某等共88名不特定社会公众借款人民币3088万元，已偿还借款本息2504万元，尚欠借款人民币1239万元。

裁判观点：向某辩称鉴定确认的借款本金3088万元中，有283万元是向特定对象所借用来收购某公司股权的资金，不应认定为非法吸收公众存款数额的辩称意见，理由成立，本院予以采纳。

评析：司法会计鉴定的对象是财务会计专门性问题，包括资产、负债、所有权权益、收入、费用、利润等，“不特定社会公众”不属于财务会计专门性问题，不应当由司法会计鉴定机构判断。

附一：以审计方法进行的司法会计鉴定不得作为定案根据

审计是一项经济管理、经济监督和经济鉴证活动，司法会计鉴定是一项诉讼活动，两者的执业机构资质、执业人员资质、执行的程序、规范和标准等均不相同。（详见章宣静：《司法会计鉴定与审计的差异比较研究》，《检察技术与信息化》，中国检察出版社，2020年第4辑，第95—103页。）

在民商事诉讼中，除原、被告协商一致同意以审计报告作为证据外，其他案件不应当以审计报告代替司法会计鉴定作为证据使用，或者将以审计方法操作的司法会计鉴定作为证据使用。

为研究刑事诉讼中侦查机关以审计报告代替司法会计鉴定或者以审计方法操作的司法会计鉴定作为证据，向检察机关移送审查起诉，检察机关审查后作出不起诉的案件情况，笔者在“12309中国检察网”以“不起诉决定书”、“司法会计”、“审计报告”为关键词进行检索，共检索到1387件不起诉案件，大部分案件检察机关以“事实不清，证据不足”为由不起诉。

现选择其中比较典型的两个案例，对不起诉的理由从专业视角进行评析，供法律工作者审查、质证“审计意见”、“鉴定意见”以及从事司法会计鉴定的注册会计师正确实施司法会计鉴定参考。

一、典型案例

案例一：崔某涉嫌诈骗不起诉案

运盐检刑二刑不诉〔2018〕35号

某公安机关以被不起诉人崔某涉嫌诈骗罪，于2018年9月30日向山西省运城市盐湖区人民检察院移送审查起诉。检察机关审查后认为，侦查机关对崔某、吴某诈骗王某的股权未作司法会计鉴定，于2018年8月9日退回侦查机关要求补充相关证据。

侦查机关于2018年9月11日补充完毕后移送检察机关，并对诈骗的股权进行审计。审计报告认定60%的股权价值为2796万元，未按检察机关的要求作司法会计鉴定。

盐湖区人民检察院检察委员会研究此案后认为，经过两次补充侦查，被不起诉人崔某伙同吴某共谋骗取股权的证据之间存在矛盾，无法合理排除，依法决定对崔某不起诉。

案例二：肖某等人涉嫌职务侵占、挪用资金不起诉案

呼检一部刑申复决〔2020〕Z2号

申诉人徐某不服牙克石市人民检察院牙检一部刑不诉（2020）5号、牙检一部刑不诉（2020）6号、牙检一部刑不诉（2020）7号不起诉决定，要求对肖某、李某、裴某提起公诉，向呼伦贝尔市人民检察院提出申诉。

呼伦贝尔市人民检察院复查查明：2010年4月，某有限公司在满洲里市成立满洲里A开发有限公司，聘任肖某任总经理、李某为会计、裴某为出纳。公司在运营期间出现严重亏损，存在公私账号混用、收入不入账等行为。经某会计师事务所司法会计鉴定，该公司6558万元资金去向不明。

牙克石市人民检察院依据司法会计鉴定意见，认定肖某、李某、裴某三人涉嫌职务侵占6558万元，向牙克石市人民法院提起公诉。

在开庭审理期间，法院建议撤回起诉。牙克石市人民检察院撤回起诉并要求公安机关补充侦查。后因补查材料不符合起诉条件，牙克石市人民检察院认为该案事实不清、证据不足，对肖某、李某、裴某三人作出不起诉决定。

呼伦贝尔市人民检察院复查后认为，公安机关认定肖某、李某、裴某涉嫌职务侵占罪、挪用资金罪的事实不清、证据不足。

首先，某会计师事务所司法会计鉴定意见认定“6558万元资金去向不明”是推导得出的结论。该意见只是为侦查机关提供侦查方向，具体每笔资金最终流向哪里、是否被侵占、被谁侵占、各嫌疑人具体侵占数额、具体侵占时各嫌疑人所起作用、是否有其他参与人或者其他获利人等问题均没有查清。

其次，该鉴定意见采用笔录作为检材不符合鉴定标准，并且使用抽样和函证的方法得出结论，不能反映事实全貌。因肖某等人的银行卡公私不分，无法确定转出的钱款是单位资金还是个人资金，证据之间不能形成闭合链条，公安机关移送的具体单笔犯罪亦事实不清、证据不足，故本案不符合起诉条件。因此，维持牙克石市人民检察院的不起诉决定。

二、评析

在案例一中，检察机关认为，补充侦查时，侦查机关提供的是审计报告，“未按检察机关的要求作司法会计鉴定”，否定了审计报告的证据效力。虽然不起诉决定书未指出审计报告存在的具体问题，但可见该检察机关知晓审计与司法会计鉴定的区别，审计人员在审计过程中执行的程序、规范、标准肯定不符合司法鉴定规范，因而否定了审计报告的证据能力。

在案例二中，虽然会计师事务所出具的是司法会计鉴定文书，但实际上完全是按照审计规范操作的，本质上是一份戴着“司法会计鉴定”帽子的审计报告。

第二个案例很有代表性、很能说明问题。因此，笔者从以下四个视角对这一不起诉理由作进一步评析：

第一，从检材类型视角评析

本鉴定文书采用“笔录”作为检材，不违反审计准则规范，但违反了诉讼法律及司法会计鉴定基本规范。

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2019年3月29日修订）第二十二条规定：询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。因为审计准则并非专门为诉讼活动设计的，因此可以把“笔录”作为审计证据，审计意见可以根据言词证据得出。

《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十条规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。此处的“查证”主体应当是司法机关。

而《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十四条规定，制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。

司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》（司发通〔2000〕159号）第九条对司法会计鉴定的界定是：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

因此，鉴定机构若以证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人被告人供述和辩解等言词证据作为检材，实质上是代替司法机关对言词证据的证据效力作出确认，属“越俎代庖”之举。

故《人民检察院司法会计工作细则（试行）》禁止鉴定意见依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言形成。同理，《司法鉴定执业分类规定(试行)》仅将会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料列作司法会计检验的对象。

因此，依据询问等方式获得的言词证据不得作为司法会计鉴定的依据。

第二、从检验方法视角评析

本案鉴定机构在检验过程中采用了“抽样”检验法，符合审计准则规范但不符合诉讼法律要求。

《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》（财会[2010]21号）第四条规定，审计抽样（即抽样）是注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施的审计程序，要使所有抽样单元都有被选取的机会，以为注册会计师针对总体得出结论提供合理基础。

本质上审计是一项经济管理、经济监督活动，在审计过程中采用抽样检验方法，能够为注册会计师针对总体得出结论提供合理基础，大大提高审计工作效率。

但从刑事诉讼和刑事证据角度看，以审计抽样方法形成的审计意见或鉴定意见，并不能反映事实全貌，不具备证据的客观性要求，证明力并不高。

第三，从检材来源视角评析

本案鉴定机构以“函证”的方式获取检材，符合审计规范但不符合司法鉴定规范。

据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2019年3月29日修订）第二条，在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。财政部为规范注册会计师函证程序，专门制订并发布了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（财会[2010]21号）。

司法部《司法鉴定程序通则（修订版）》（司法部令第132号）第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。

可见：审计证据可以由委托方提供，也可以由审计人员通过各种方式获取。其中“函证”是指注册会计师直接从第三方获取书面答复作为审计证据的过程，是注册会计师获取审计证据的方法之一。

而司法会计鉴定作为司法鉴定的一个门类，其鉴定材料必须由委托方提供，鉴定人不得自行获取鉴定材料。因此，本案的鉴定材料来源不符合这一要求，实际上是鉴定人在按照审计准则进行鉴定。

第四，从鉴定标准及规范视角评析

司法会计鉴定意见应当依照国家标准、行业标准和技术规范或者该领域多数专家认可的技术方法，经过科学的分析而形成。

而本案的鉴定意见认定“6558万元资金去向不明”，属于典型的舞弊审计意见。这种意见可以作为犯罪线索使用，但不能作为定案的根据。

附二：法律视角下审计证据理论与实践的短板

风险导向理论提示审计应秉持职业怀疑态度，即以质疑态度对所获审计证据的真实性进行批判性评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。

这就要求注册会计师在计划与执行审计中，始终保持应有的职业怀疑态度，通过验明证据排除合理怀疑的财务事实来发表审计意见是一种排除合理怀疑的内心确信。那么，这种内心确信应达到何种程度注册会计师才算尽到职业义务？这是一个主观判断问题，这种主观判断是综合分析审计证据、构造证据链、逐渐卸除职业怀疑的审计思维过程。

1. 诉讼法视角下审计证据理论研究薄弱。

（1）审计证据概念的严谨性缺失与粗疏。刑事、民事、行政三大诉讼法基本都赋予了证据类似《刑事诉讼法》第五十条第一款以“事实论”确定证据的法定内涵：可以用于证明案件事实的材料都是证据。

同时，在其第三款明确了证据的外延即证据与证据材料的区别，证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。案件事实包括有意思表示的行为和没有意思表示的事件。审计证据理论研究薄弱是指从审计证据基本概念看是先天不足的，“审计学”教材、行业审计证据准则与《国家审计准则》中的审计证据概念相对泛化且不统一。

按照现有审计证据准则的定义，审计证据“是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表所依据的会计记录中含有的信息和其他信息”。

该规定显然遵循了《国际审计准则》的定义，即审计证据是指“审计人员在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的信息，包括财务报表所依据的会计记录和其他来源的佐证信息”。强调审计证据的充分性和适当性特征。且称之为注册会计师审计的“信息论”取向。

值得注意的是，现行《国家审计准则》第八十二条规定，审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。显然，《国家审计准则》的定义借鉴了三大诉讼法中“事实论”这一观点。且称之为国家审计的“事实论”取向。

需要分辨的是，基于“维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设”目的的查错纠弊的国家审计，和基于“维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展”提供“具有证明效力”的注册会计师审计鉴证，两者对审计证据的定义、获取方法、证据形态是否因由法定职权的不同而不同？注册会计师审计证据思维是否需做出某种调整？同时，是否应当对注册会计师执业权力的授权进行相应的强化？

作为学科基本概念的证据应当具有知识性、价值性、可交流性等特点。审计证据应当采用“事实论”还是“信息论”，就看哪种更接近证据的本质。显然，证据的本质是事实，信息是过于抽象的、操作性不强的概念。审计人员搜集审计证据的核心目的是查清事实，而不单单是数据即信息，所以，以“事实论”定义审计证据更科学、更有逻辑。

从外延上看，三大诉讼法是这样区分“证据材料”与“证据”的：通过查证属实的证据材料才是证据，否则只是证据材料。这种“证据材料”向“证据”转化的思维意识也是值得审计人员思考与借鉴的。

（2）审计证据理论与制度分类体系存在缺陷。首先，三大诉讼法中的证据制度分类基本相同，类似《刑事诉讼法》第五十条第二款的规定：“证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。” 这是根据证据的内在本质差异进行分类的，比如书证不一定体现为书面形式，而是以表达的思想和书写的内容证明案件事实。

现行行业审计证据准则规定，审计证据按照证据的外在形式可分为实物证据、口头证据、书面证据和环境证据。按照审计报告所具有的法定证明效力的法定目的，审计证据需要转向更多从“实质重于形式原则”下的法定强制性获取规则，强化审计人员对不同本质审计证据的认知。

比如实物证据不同于物证，书面证据不等于书证，口头证据也不同于言词证据，环境证据更加具体、有针对性。进而形成更加严谨、科学、有效的审计证据指向。

其次，诉讼证据的学理分类很重要。比如，根据证据价值大小或证明力高低不同将证据区分为直接证据与间接证据，这种分类展示的是证据的价值差异。

直接证据是待证事实发生直接产生的证据，基本能够证明案件事实；间接证据是与待证事实发生有关而非直接产生的证据，具有间接性，不能直接证明案件事实。证据搜集最理想最重要的是搜集到直接证据；若搜集的是间接证据，需形成逻辑闭环的证据链。显然，证据类别影响证据的充分性。

最后，根据证据间的关系，诉讼证据可区分为原始证据与派生证据。其中，派生证据是由原始证据派生而来，原始证据距离待证事实近，派生证据距离待证事实远。

当证据间发生冲突时如何取舍，诉讼法学理建立了原始证据优于派生证据的取舍规则，当审计证据中间接性证据多、派生关系多，证据之间常有冲突时，借鉴诉讼法理论建立审计证据取舍规则具有一定的理论与现实意义。

（3）审计证据属性的科学性不足。证据属性应是各种证据的共同表现特点，或证据区别于非证据的差异表现形式。审计证据理论与制度都认为审计证据属性包括充分性与适当性。

其中：充分性仅是量的要求，本质上是审计证明问题，不是证据本身的实质特征，所以将充分性纳入证据属性，混淆了证据与证明的本质区别；适当性包括可靠性与相关性，其中可靠性的具体内涵与外延并不清晰。

诉讼证据属性在大陆法系学理上建立了证据能力与证明力两个属性，其中证据能力是证据材料转化成为证据的资格与条件。大陆法系一般认为，同时具备真实性、合法性、关联性三大属性的证据材料才能成为证据。

英美法系中的证据资格是可采性、合法性。我国三大诉讼法都规定，满足上述三大属性就具有证据资格，但证据的三大属性不仅体现证据资格，还展现证据证明力，主要通过证据与待证事实的关联度大小确定。证据资格是证据有或无的标志，而证明力则是证据价值高或低的标志。

相比之下，对于审计证据，目前还缺少证据属性尤其是证据资格属性方面系统的、有逻辑的研究，更没有建立起非法证据排除规则。

（4）审计证据方面的课题研究短缺。无论是会计还是审计，也无论是哪个层次的理论研究，近些年少有会计审计证据理论研究的重点课题，关于审计证据一般概念与证明理论的研究成果较少，学者们对基本的审计证据证明原则也几乎没有展开探讨，研究审计证据与证明的学者更是寥寥无几。

而且，跨学科尤其是法学中诉讼证据理论的借鉴与“嫁接”不够，证据证明理论研究的匮乏与证据思维创新的不足影响了会计审计教学与实践。

2. 会计审计人才培养与职业教育上的证据能力先天不足。虽然现阶段会计审计专业划归管理学范畴，实际上审计有侦查属性，属于经济侦查学学科。综观教育部的要求及各学校侦查学的课程设置，“证据学”是必修课，“司法会计”一般属于选修课。但迄今为止，没有一个学校的会计审计专业开设“证据学”课程，审计证据只是审计学中的一章内容。

尽管会计专业的多门课程涉及原始凭证的审查和经济业务实质辨别，但还没有上升到通过会计证据还原交易事实和经济业务本质，审计证据一章一般没有列入教学重点章节。

审计证据的教材内容相对粗略，注册会计师专业方向的“审计学”教学基本按现有审计证据的思路和内容展开，而后者基本沿袭了《国际审计准则》的内容，未借鉴法学、侦查学证据规则尤其是证据分类的科学内核。

3. 审计取证认证实践中存在不当之处。

（1）对物证重视不够。基本的物证证据理念，比如物证客观可靠、物证优先等还没有建立起来，物证取证不到位、不充分，不能证明账实相符。物证的收集、固定与保管不规范。

（2）过于依赖书证。书证的真伪审查不足，过于夸大书证的证明力，比如，误认为合同发票就能证明交易，出库单就能证明货物出库，送货单就能证明送到货等。书证中过于依赖被审计单位提供的所谓“书证——书面资料”，事实上，书证最大的特征是“极容易造假”，审计对书证应当保持基本的职业怀疑态度，并且还需要其他证据的印证。

（3）过于高估言词证据的证明价值。尤其是审计访谈，某些被审计单位比较圆滑，访谈与陈述本质上是言词证据，证明力较低，即使有一定合理性，也不能采信，而是应当以此作为线索，继续寻找可靠的书证物证来印证被审计单位陈述的可靠性。——摘自白晓红著《法律视角下审计证据短板与完善路径》