不能通过对税务行政处罚提起诉讼而将纳税争议纳入司法审查范围｜北京行政裁判观察

裁判要旨

1.只要纳税人存在在帐簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的情形，其行为就构成偷税，相应的行政法律后果是由税务机关追缴税款、滞纳金及并处罚款，即税务处理决定和税务处罚决定。

2.税务处罚决定不同于税务处理决定，作为一种行政处罚，其目的是为了行政管理的需要，对当事人的违法行为进行惩戒，具有单独可诉性。需要指出的是，税务处理决定和税务处罚决定是基于相同违法事实的不同行政行为，税务处理决定认定的相关事实构成税务处罚决定的基础，二者必然均会涉及偷税数额认定等纳税争议的事实审查。

3.纳税人对纳税争议，应先行政复议，而申请行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。

裁判文书

文书标题及案号

标题：北京市房山区人民法院行政判决书

案号：（2018）京0111行初10号

当事人信息

原告北京文新德隆洁净煤有限责任公司，住所地北京市房山区阎村镇前沿村西。

法定代表人张文新，董事长。

委托代理人杨明，北京市青石律师事务所律师。

被告北京市房山区国家税务局稽查局，住所地北京市房山区良乡政通路9号。

法定代表人王钧，局长。

委托代理人李春照，北京市房山区国家税务局稽查局工作人员。

委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。

诉讼记录

原告北京文新德隆洁净煤有限责任公司（以下简称文新德隆公司）不服被告北京市房山区国家税务局稽查局（以下简称房山区国税稽查局）税务行政处罚，向本院提起行政诉讼。本院于2018年1月2日立案，于法定期限内向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2018年2月1日公开开庭审理了本案。原告文新德隆公司委托代理人杨明，被告房山区国税稽查局法定代表人王钧及委托代理人李春照、王家本到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

案件基本情况

被告房山区国税稽查局于2017年11月3日作出房国税稽罚〔2017〕27号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定），并于同年12月14日作出《关于〈房山区国税稽查局税务行政处罚决定书〉的更正说明》，主要内容为：房山区国税稽查局于2015年8月13日至2015年10月12日对文新德隆公司2012年01月01日至2014年12月31日期间的涉税情况进行了检查，文新德隆公司存在违法事实及处罚决定如下：一、违法事实。文新德隆公司2013年记帐凭证记载如下：8月10日0011号，借：银行存款—建行良乡昊天支行10 970 000.00，贷：专项应付款—财政局拨款10 970 000.00；9月20日0047号，借：银行存款—建行良乡昊天支行12 594 400.00，贷：专项应付款—财政局拨款12 594 400.00；3月1日0002号，借：银行存款—建行良乡昊天支行10 000 000.00，贷：其他应付款—财政局借款10 000 000.00，以上合计收到财政局拨款33 564 400.00元；发现文新德隆公司2014年记帐凭证记载如下：12月31日0061号，借：锒行存款—工行20 498 400.00，借：专项应付款—农委27 000 000.00元，贷：专项应付款—农委47 498 400.00，以上收到农委拨款47 498 400.00元。以上收到财政局拨款、农委拨款为文新德隆公司2012年—2013年采暖季和2013年—2014年采暖季销售型煤取得的财政补贴款。现已查明：文新德隆公司：2012年—2013年采暖季销售型煤83 911吨，取得销售收入92 302 100.00元；2013年—2014年采暖季销售型煤118 746吨，取得销售收入130 595 850.00元。以上经济业务属于《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称增值税暂行条例）第一条规定的在中华人民共和国境内销售货物的应税行为，文新德隆公司应在帐簿上列记销售收入而未列记销售收入，应计提销项税额而未计提销项税额，应在所属期内申报缴纳增值税而未申报缴纳增值税，违反了增值税暂行条例第一条、第十九条第一项、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税暂行条例实施细则）第三十八条第一项之规定。经计算，文新德隆公司2012年属期11月份少缴增值税3 422 382.3元、属期12月份少缴增值税3 376 601.96元；2013年属期1月份少缴增值税1 117 718.14元、属期2月份少缴增值税818 553.31元、属期3月份少缴增值税1 150 346.95元、属期4月份少缴增值税549 247.45元、属期5月份少缴增值税183 975.55元、属期12月份少缴增值税15 024 301.32元，以上两年合计少缴增值税共计25 643 126.98元，已构成偷税。二、处罚决定。依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第六十三条第一款之规定，决定对文新德隆公司少缴增值税25 643 126.98元处以0.5倍罚款，即：12 821 563.51元。

原告文新德隆公司诉称，原告是在北京市房山区人民政府（以下简称房山区政府）及北京市房山区发展和改革委员会（以下简称房山区发改委）指导下开展老百姓取暖用煤惠民工程的企业，按照房山区政府核定的价格向老百姓供煤，销售利润仅为5%，现被告作出被诉处罚决定认定原告行为已构成偷税，并要求原告按照增值税缴纳办法足额补缴2012年属期11月份至2013年属期12月份的税款共计25 643 126.98万元，同时处以12 821 563.51元罚款。事实上，原告在税务稽查期间，主动向被告陈述了原告的实际纳税情况，从未隐瞒任何事实，积极配合被告核实账目，提交相关证据材料，原告在主观上没有偷税的故意，其行为不构成法定的偷税行为。被告对原告违法行为的处罚没有事实及法律依据。综上所述，原告认为被告作出被诉处罚决定在程序上严重违法、在事实调查中未能准确查明本案事实、在情节认定上处理过当，背离了行政处罚所应遵循的公平、公正的基本原则，应当予以撤销。故原告诉至法院，请求撤销被诉处罚决定，诉讼费由被告承担。

原告文新德隆公司向本院提交了以下证据：

1.房山区产煤乡镇冬季取暖用煤供应协议，证明：原告向房山区发改委供煤，系惠民工程。

2.关于生物质煤生产配方及销售单价的请示，证明：销售价格为不含税单价。

3.关于北京文新德隆洁净煤有限责任公司2010年度生物质煤预计销售单价的专项审核报告，证明：房山区发改委指定会计师事务所审定原告不含税供货价格。

4.房山区政府办公室转发房山区发改委关于房山区关闭煤矿乡镇冬季取暖用煤补贴方案的通知，证明：房山区发改委确定的补贴方案。

被告房山区国税稽查局辩称，被诉处罚决定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，处罚适当，请法院依法驳回原告的诉讼请求。具体理由如下：一、被诉处罚决定合法。被告经批准于2015年8月26日向原告送达税务检查通知书，决定对原告2012年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查。检查期间，被告通过检查原告的账簿资料，对有关人员进行调查询问，向有关单位调查取证等方式，发现如下问题：2012—2014年度两个采暖季，原告为房山区型煤定点加工配送单位，型煤统一价格为1100元/吨，农户支付700元/吨、政府补贴400元/吨。2012—2013年度采暖季，原告向八个乡镇农户销售型煤83 911吨，从房山区财政局、发改委取得补贴款33 564 400元、从农户取得销售款58 737 700元，共92 302 100元；2013—2014年度采暖季，原告向乡镇农户销售型煤118 746吨，从房山区新农村建设办公室取得补贴款47 498 400元、从农户取得销售款83 097 450元，共130 595 850元。根据增值税暂行条例第一条规定，原告销售型煤产生了增值税纳税义务。原告销售型煤后，没有按照增值税暂行条例第十九条第一款第一项及增值税暂行条例实施细则第三十八条第一项的规定将从农户处取得的销售收入记入账簿、确认收入并申报纳税，没有将从房山区财政局、发改委、房山区新农村建设办公室取得补贴款确认收入及申报缴纳增值税。被告于2017年11月3日作出房国税稽处〔2017〕64号《税务处理决定书》（以下简称64号税务处理决定），决定原告合计补缴增值税25 643 126.98元，并根据税收征管法第三十二条的规定加收滞纳金。被告于2017年11月7日将税务处理决定送达给原告，原告收到后未申请复议也未提起行政诉讼，该决定已生效。根据税收征管法第六十三条第一款规定，原告的上述行为属于在账簿上少列收入和进行虚假纳税申报，并造成了少缴增值税税款的结果，构成偷税。被告于2017年10月18日向原告送达税务行政处罚事项告知书，告知原告存在的违法事实、拟作出的行政处罚、理由及依据，并告知权利义务。原告收到处罚告知书后于当天提出书面听证申请。被告于2017年10月26日作出税务行政处罚听证通知书并送达原告，告知原告2017年11月2日举行听证会，但原告于2017年11月1日书面申请放弃听证。被告于2017年11月3日根据税收征管法第六十三条第一款规定作出被诉处罚决定，决定对原告少缴的增值税处以偷税金额0.5倍罚款12 821 563.51元，并于2017年11月7日送达原告。二、原告的诉讼请求及理由没有事实和法律依据，不能成立。根据税收征管法第三条第一款规定，纳税人取得的收入是否属于免税收入，应根据税收法律法规确定，原告称其取得的收入免税没有法律依据。根据税收征管法第二十五条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）第三十二条第二款规定，无论原告取得的收入是否免税，其都具有依法申报的义务。本案中，在税收法律法规没有规定销售型煤收入属于免税收入的情况下，原告未将其取得的销售收入记入账簿、未确认收入、未依法进行纳税申报。原告知道也应当知道不记少记收入和虚假纳税申报的行为会产生不缴少缴税款的后果，而仍然实施这一行为，其不具有主观故意的主张不能成立。

被告房山区国税稽查局向本院提交了以下证据：

事实证据：

1.房山区政府办公室转发区发改委关于房山区关闭煤矿乡镇冬季取暖用煤补贴方案的通知，房山区关闭煤矿乡镇2012年冬季取暖用煤补贴方案，房山区产煤乡镇冬季取暖用煤供应协议；房山区关于农村地区2013年“减煤换煤清洁空气”冬季型煤配送方案，北京市房山区2013年农村地区减煤换煤委托协议书，共16页。证明：2012—2014年两个采暖季，原告为房山区型煤定点加工配送单位，型煤统一价格为1100元/吨，农户支付700元/吨、政府补贴400元/吨。

2.房山区人民政府公文批办单，关于房山区2012—2013年采暖季煤矿关闭乡镇型煤销售补贴的请示，2012年度各乡镇民用煤统计表，原告2012—2013年煤矿关闭乡镇型煤销售补贴的申请，房山区乡镇煤票统计表，关于煤矿关闭乡镇2012年冬季取暖用煤配送工程临时借款的函，预算拨款凭证，共17页。证明：原告2012—2013年采暖季向八个乡镇农户销售型煤83 911吨，房山区财政局、发改委向原告支付补贴款33 564 400元。

3.其他应付款明细账、记账凭证、预算拨款凭证、专项应付款明细账、记账凭证、预算拨款凭证、记账凭证、电子汇划收款回单，共9页。证明：原告2012—2013年采暖季取得补贴款33 564 400元。

4.房山区人民政府公文批办单，关于拨付减煤换煤、清洁空气行动补助资金的请示的意见，房山区新农村办来文分发调阅批办卡片，2013年房山区购买炉具、电取暖设备、更换优质型煤补贴统计表，2013年度各乡镇民用煤统计表，共8页。证明：原告2013—2014年度采暖季向乡镇农户销售型煤118 746吨，房山区新农村建设办公室向原告支付补贴款47 498 400元。

5.专项应付款明细账、记账凭证、收据，共3页。证明：原告2013—2014年采暖季取得补贴款47 498 400元。

6.证明4份、说明1份，共5页。证明：原告在2012—2014年两个采暖季向房山区的乡镇销售型煤，向农户销售型煤的价格为700元/吨，前沿村的价格为650元/吨。

7.情况说明4份、询问（调查）笔录，共8页。证明：（1）原告向农户销售型煤的价格是700元/吨，2013年前沿村、大紫草坞村是650元/吨，政府补贴400元/吨；（2）各乡镇核对原告向农户销售型煤的数据，发改委、新农村办核实无误后拨补贴款，据此原告2012—2013年采暖季销售型煤83 911吨、2013—2014年采暖季销售型煤118 746吨的数据准确无误，由此计算原告从农户处取得的销售款项亦准确无误；（3）原告向农户销售型煤收取的款项没有存入银行、没有记账。

8.2012年1月至2014年12月主营业务收入明细账、库存商品明细账、现金日记账、银行日记账。证明：原告向农户销售型煤取得的款项没有记账和确认收入，取得的财政补贴只记入银行日记账、没有依法确认收入。

9.2012年1月至2014年12月增值税纳税申报表，共36页。证明：原告销售型煤取得的款项没有申报缴纳增值税。

程序证据：

1.《税务稽查立案审批表》、《税务稽查任务通知书》、《税务检查通知书》（房国税稽检通一〔2015〕50号）及税务文书送达回证，共4页。证明：经批准，被告依法对原告的涉税情况进行检查，并向原告送达《税务检查通知书》。

2.《税务行政执法审批表》、《调取账簿资料通知书》（房国税稽调〔2015〕52号）及税务文书送达回证、调取帐簿资料清单，共4页。证明：被告依法调取原告账簿资料进行检查。

3.《税务事项通知书》（房国税稽通〔2016〕2号）、情况说明、说明，共3页。证明：原告无法按被告要求提供部分纳税资料；原告认可被告调取的电子账簿。

4.《询问通知书》及税务文书送达回证，共2页。证明：被告依法询问相关人员。

5.《延长补正材料（补充调查）时限审批表》，共12页。证明：被告经批准延长检查期限。

6.《税务稽查案件提请审理书》《税务审理延期审批表》及补正或者补充调查通知，共16页。证明：被告依法开展审理工作。

7.重大税务案件审理资料，共40页。证明：房山区国家税务局重大税务案件审理委员会依法对该案进行审理。

8.《税务行政处罚事项告知书》及税务文书送达回证、税务行政处罚听证申请书、委托书、《税务行政处罚听证通知书》及税务文书送达回证、放弃税务行政处罚听证申请书，共12页。证明：被告作出行政处罚之前依法告知原告相关事项，原告提出听证申请后又放弃听证。

9.64号税务处理决定及税务文书送达回证，共4页。证明：被告作出税务处理决定后依法向原告送达，该文书已生效。

10.被诉处罚决定及税务文书送达回证，共1页。证明：被告作出被诉处罚决定后依法向原告送达。

11.《关于〈房山区国税稽查局税务行政处罚决定书〉的更正说明》《关于〈房山区国税稽查局税务处理决定书〉的更正说明》及税务文书送达回证，共5页。证明：对被告作出的64号处理决定及处罚决定中的文字笔误作出更正，并送达给原告。

经庭审质证，本院对上述证据认证如下：被告提交的证据10中的被诉处罚决定及证据11中的《关于〈房山区国税稽查局税务行政处罚决定书〉的更正说明》，因系本案被诉行政行为，不作为证据使用。被告提交的其他证据及原告提交的证据，能够反映案件真实情况、与待证事实相关联、来源和形式符合法律规定，本院予以采纳。

经审理查明，被告于2015年8月12日对原告涉嫌税收违法事项立案检查。被告于2015年8月26日向原告送达《税务检查通知书》，决定自2015年8月13日起对原告2012年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查。同日，被告向原告送达《调取帐簿资料通知书》，决定调取原告2012年1月1日至2014年12月31日的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料。同日，被告填写《调取账簿资料清单》，调取表账、明细账、记账凭证及审计报告，并于同年10月12日退还。2016年4月11日，被告作出《税务事项通知书》，责成原告提交用于生产经营的全部账户，同时提供其对账单；用于生产经营的个人账户，同时提供其交易记录；已销售2012—2014年度型煤销售收入（700元部分）的账目记载情况和银行收款情况。同年4月13日，原告出具情况说明，说明其提供被告的会计资料由电子账簿打出，会计账簿被房山区审计局调走未还，打印出的账簿与会计资料一致。同日，被告向原告送达《询问通知书》并制作询问笔录。被告于2015年10月12日就原告涉嫌税收违法事项提请审理，后经多次延长审理时限、补正材料（补充调查）、延长补正材料（补充调查）时限及重大税务案件的提请审理、受理、终止审理、作出审理意见书等程序。被告的重大税务案件审理委员会于2017年9月21日作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》（房国税重审决字〔2017〕5号），决定依法准确计算应纳税款；对企业2012—2013采暖季和2013—2014采暖季销售型煤在账簿上未计收入，进行虚假纳税申报，造成不缴少缴税款合计25 643 126.98元的行为，定性为偷税；追缴税款并加收滞纳金，罚款0.5倍。被告于2017年10月12日、10月19日、10月26日分别作出《税务行政处罚事项告知书》《税务事项通知书》《行政处罚听证通知书》，告知原告拟作出处罚的违法事实、理由、依据及其享有的陈述、申辩及要求听证的权利。原告于2017年10月18日向被告提交《税务行政处罚听证申请书》，后于2017年11月1日申请放弃税务行政处罚听证。被告于2017年11月3日向原告作出64号税务处理决定并于2017年12月14日作出更正说明，主要内容：查明原告2012年—2013年采暖季销售型煤83 911吨，取得销售收入92 302 100.00元；2013年—2014年采暖季销售型煤118 746吨，取得销售收入130 595 850.00元。以上经济业务属于增值税暂行条例第一条规定的在中华人民共和国境内销售货物的应税行为，原告应在账簿上列记销售收入而未列记销售收入，应计提销项税额而未计提销项税额，应在所属期内申报缴纳增值税而未申报缴纳增值税，构成偷税。决定原告2012年—2013年合计应补缴增值税共计25 643 126.98元；从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。原告在法定期限内未对该税务处理决定申请行政复议。基于同一事实，被告于同日作出被诉处罚决定。原告不服，向本院提起行政诉讼。

另，在案件审理中，原告表示对其未缴纳税款的事实的行为予以认可，但其没有主观故意，不属于偷税行为；对被告执法程序的期限持有异议，其他无异议。

裁判分析过程

本院认为，税收征管法第五条第一款规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。税收征管法实施细则第九条第一款规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。根据上述法律、法规规定，被告具有查处本行政区域内偷税案件并作出税务处罚决定的法定职责。

首先，关于原告的行为是否构成偷税的问题。税收征管法第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据上述法律规定，只要纳税人存在在帐簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的情形，其行为就构成偷税，相应的行政法律后果是由税务机关追缴税款、滞纳金及并处罚款，即税务处理决定和税务处罚决定。本案中，被告提交的证据能够证明原告于2012年至2014年期间销售型煤获得销售收入，但未在原告账簿中发现列记该项全部销售收入，导致原告不缴或者少缴应纳税款，原告在庭审中亦对该事实予以认可，故被告认定原告行为构成偷税并无不当。

其次，关于偷税税额的认定等纳税争议的审查问题。本案被诉的行政行为是税务处罚决定，税务处罚决定不同于税务处理决定，作为一种行政处罚，其目的是为了行政管理的需要，对当事人的违法行为进行惩戒，具有单独可诉性。需要指出的是，税务处理决定和税务处罚决定是基于相同违法事实的不同行政行为，税务处理决定认定的相关事实构成税务处罚决定的基础，二者必然均会涉及偷税数额认定等纳税争议的事实审查。对于纳税争议的法律救济，在税务征收领域有着特别法的专门规定。税收征管法第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。该条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。税收征管法实施细则第一百条规定，税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。根据上述规定，纳税人对纳税争议，应先行政复议，而申请行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。本案属税务行政处罚争议，原告并没有在税务处理决定所确定的期限内缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供担保，未按照法定途径对纳税争议寻求救济，原告的主张及现有的证据亦无法证实被告作出的税务处理决定存在着重大明显违法情形，在此情形下，纳税争议不应作为本案审理的范畴，否则，将导致当事人规避法定救济途径，通过对税务行政处罚的诉讼直接将纳税争议纳入司法审查的范围。

再次，关于处罚决定程序是否合法的问题。《税务稽查工作规程》第五十条规定，审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内：（一）检查人员补充调查的时间；（二）向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时间。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。《重大税务案件审理办法》第二十四条第一款规定，审理委员会成员单位认为案件事实不清、证据不足，需要补充调查的，应当在书面审理意见中列明需要补充调查的问题并说明理由。第二十五条第一款规定，稽查局补充调查不应超过30日，有特殊情况的，经稽查局局长批准可以适当延长，但延长期限最多不超过30日。该条第三款规定，稽查局不能在规定期限内完成补充调查的，或者补充调查后仍然事实不清、证据不足的，由审理委员会办公室报请审理委员会主任或其授权的副主任批准，终止审理。本案涉及重大税务案件，在行政执法中因案情复杂，经多次延长审理时限、补正材料（补充调查）、延长补正材料（补充调查）时限及多次重大税务案件的提请审理、受理、补充材料、终止、作出审理意见书等行政程序，现有证据不能证明被告存在违法超期审理案件的情形，故对于原告关于被告的执法期限所提异议，本院不予采纳。被告根据税务处理决定关于纳税争议所涉事实，依法进行了立案、调查、处罚前告知、组织听证程序，保障了原告依法享有的陈述和申辩权利，在原告放弃听证后，作出被诉处罚决定，执法程序并无不当。

综上，被诉行政行为认定事实正确、量罚适当、程序合法、适用法律并无不当，本院予以支持。原告的诉讼请求无事实和法律依据，依法应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：

裁判结果

驳回原告北京文新德隆洁净煤有限责任公司的诉讼请求。

案件受理费50元，由原告北京文新德隆洁净煤有限责任公司负担（于本判决生效后七日内交纳）。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提起上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于北京市第二中级人民法院。

审   判    长    刘英飞
人民陪审员    翟友林
人民陪审员    祖淑芹

二○一八年六月二十五日

书   记    员    张福越