自2019年7月，经国务院同意，13部门联合印发《加快完善市场主体退出制度改革方案》以来，符合破产条件的企业，法院依法及时启动破产程序已成常态，法院每年受理破产案件的数量都在逐年增加，不少曾经的优质企业因为自身发展问题最终走向了破产。企业破产面临的不仅仅是民事领域的债务问题，还面临很多税务方面的问题，其中破产重整程序较破产清算程序涉及的税务更为复杂，如果破产管理人在重整中没有处理好税务问题，尤其是破产重整过程中产生的新生税款，将为投资人和重整企业埋下不小的债务隐患，甚至可能造成重整失败。因此，笔者以房产税、城镇土地使用税为例，在现有法律规定框架下，就企业破产重整程序中涉税问题进行法律研究，并提出相应的建议，完善破产程序中税款债权的清偿规则。文 | 武志军 梁钰琦 北京天驰君泰律师事务所上海分所
来源 | 天驰君泰法律评论
根据国家税务总局发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号）第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题的规定：“（一）税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。（二）在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。（三）企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”破产重整程序中，债务人欠缴税款的一般规定为，法院裁定受理破产申请之日之前债务人欠缴的税费，由税务机关向管理人申报债权，其中，欠付的税款按照税款债权处理，滞纳金、罚金等按照普通债权申报处理；在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间的税款，应当由破产管理人依据《企业破产法》第二十五条的规定，以企业名义依法办理涉税事宜。企业裁定破产受理之日至批准重整计划之日期间新产生的税款性质破产企业因处置资产、持有房产、土地等往往产生新的税款，在企业裁定破产受理之日至批准重整计划之日期间，主要涉及的新生税款税种包括房产税、城镇土地使用税、增值税、土地增值税等类型。根据《企业破产法》的规定，“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方未履行完毕的合同所产生的债务”为共益债务，因此增值税在实践中一般争议较小，破产管理人也会在交易过程中按照共益债务处理，随时清偿。但城镇土地使用税和房产税是否按照共益债务或破产费用处理，实践中面临较大的争议，且常常会被破产管理人忽略，以致在重整程序终止后发现遗漏税款，给重整后的债务人造成税务负担，或与投资人产生争议。为此，笔者以点带面，以城镇土地使用税和房产税为例，分析这两税在该期间的性质认定。1. 根据《企业破产法》第二十五条以及国家税务总局48号公告的规定，受理破产申请之日至裁定重整计划之日期间产生的房产税、城镇土地使用税，属于管理人管理债务人财产的必要开支，符合《企业破产法》共益债务或破产费用的规定，应由债务人资产随时清偿。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号）的规定，并未区分税种，对于法院裁定破产受理之日起产生的税款，均规定应当由管理人根据《企业破产法》第二十五条的规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。同时，国家税务总局办公厅对《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》的解读意见中明确提到，在破产清算程序中，“对新产生的税收，破产企业应当依法缴纳”。根据前述规定，受理破产申请之后新产生的税款申报缴纳，属于管理人的职责，管理人依法应当以企业名义办理纳税申报，前述规定及要求，亦符合《企业破产法》第四十二条关于共益债务的规定。从上述规定来看，企业裁定受理破产后新生税款符合破产费用或共益债务的性质，应由管理人以企业名义及时对新生税款随时清偿。2. 司法实践中，法院对受理破产后新生税款一般也认定为破产费用或共益债务，由债务人随时清偿。湖南省郴州市中级人民法院在（2020）湘10民终1585号破产债权确认纠纷一案的民事判决书中明确载明，“在破产清算过程中产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税等税款，以及资产处置和出租门面等行为产生的房产税、增值税、教育附加等税款，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上，可以增进所有债权人的利益，与我国《企业破产法》第四十一条和第十二条所规定的“破产费用”“共益债务”的本质属性是相同的，属于“破产费用”“共益债务”，一审法院确认为“共益债务”处理正确，本院予以维持。桂阳税务局请求确认的土地使用税、房产税、增值税、城建税在黄沙坪铅锌矿进入破产清算程序后直至注销登记前，随着时间的延续而不断产生，一直处于持续产生的状态，相应的金额也是动态变化的，因此，对于2019年10月1日以后的新生税款，桂阳税务局可以按照法律规定，以“破产费用”“共益债务”向黄沙坪铅锌矿的破产管理人继续申报。”江苏省苏州市吴中区人民法院在（2021）苏0506民初8379号破产债权确认纠纷一案的判决中载明，“本院认为，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权，税收债权作为破产债权也应当发生在破产裁定受理前。破产清算受理后的产生的税款，属于《破产法》第四十一条第二项的规定‘管理、变价和分配债务人财产的费用’。环香公司破产清算受理日2019年8月20日至2021年3月31日期间的房产税，经核算，金额为423438.07元，性质为破产费用。”因此，虽然各地法院对房产税和城镇土地使用税的具体定性是“破产费用”还是“共益债务”存在不同的意见，但无论是“破产费用”还是“共益债务”，都应当由破产管理人以企业资产随时清偿。如前所述，税务机关申报债权的截止时间为裁定破产受理之日，裁定破产受理之日至破产重整批准之日发生的债务人拖欠税款如何处理，法律没有明确规定。笔者认为，可以分两种情形处理，一种情形是债务人财产不足以支付新生税款，另一种情形是因管理人原因未按时纳税。针对第一种情形，基于前文分析，破产受理后新生税款性质为破产费用或共益债务，当债务人财产不足以支付新生税款时可依据《企业破产法》第四十三条的规定，“债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。人民法院应当自收到请求之日起十五日内裁定终结破产程序，并予以公告”，管理人提请人民法院终结破产程序。针对第二种情形，即管理人原因未申报税款的，可按照《企业破产法》第四十三条和第一百三十条的规定执行。在破产财产分配完毕前，税务机关要求管理人按照《企业破产法》第四十三条的规定予以清偿。实践中，即便破产管理人对新生税款未予认定的，税务机关往往是向人民法院提起债权确认纠纷之诉，法院一般认定该税款管理人应随时清偿。在破产财产分配完毕后，因财产已经被分配完毕，税务机关可要求管理人承担赔偿责任。在破产重整程序中，法院裁定批准重整计划且破产财产分配完毕后，对拖欠的新生税款，税务机关通常直接要求重整后的债务人（主体存续式重整的情况下）补缴税款。但笔者认为，该新生税款因属于管理人管理债务人财产期间产生，除非重整计划中有特别约定，税务机关不应向重整后的债务人主张，而应当依据《企业破产法》第一百三十条的规定，“管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任”，向管理人主张赔偿责任。依法申报纳税，是管理人管理债务人期间的职责，管理人在破产程序中依法应当勤勉尽责地管理和处分债务人的财产，决定债务人的日常开支和其他必要支出，对于破产程序中产生的新生税款更应当依法申报，积极缴纳，因管理人疏忽、未尽勤勉义务导致拖欠税务机关新生税款的，税务机关有权依据《企业破产法》第一百三十条的规定要求管理人承担赔偿责任。1. 建议在破产程序中明确要求，管理人应积极申报和缴纳破产期间的新生税款，明确因管理人导致税务机关税款无法征收的，由管理人承担赔偿责任。税收具有公益性，所以在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》中要求管理人以债务人名义依法申报纳税，并规定在破产程序中依法申报纳税属于管理人的职责，但实践中，往往因管理人疏忽或未尽勤勉义务导致拖欠税款，故建议明确因管理人原因导致税务机关税款无法征收的，由管理人承担赔偿责任。2. 建议在破产程序中明确要求，破产管理人应当加强与税务机关的沟通，积极了解债务人所在地的税收减免优惠政策。进入破产程序的企业，往往都是严重资不抵债，破产重整程序的目的是为尚有挽救希望的危困企业提供新生的机会，优化资源配置，减少破产清算对社会带来的不利影响。破产重整方案一般包括减少清偿比例、减免部分债务、免除利息、延期清偿、债权转股权，以及对困境企业提供一系列的司法保护等措施。财政部、税务总局以及相当多的省区先后制定了一些与企业破产有关的税收减免政策。因此建议在破产程序中明确要求，破产管理人应当积极了解当地税收减免规定，积极与税务机关沟通税收减免事宜，减轻债务人的纳税负担。3. 建议在破产程序中明确要求，税务机关应当积极参与债权人会议，对管理人拖欠破产程序中的新生税款应当及时主张。税收作为国家财政或地方财政的重要收入，税务工作人员也应当勤勉尽责地监督、管理纳税人积极缴纳税款。管理人在召开债权人会议时，税务机关应当仔细核实管理人确认的债权金额和种类，如存在管理人拖欠破产程序中的新生税款，应当在债权人会议中提出异议，要求管理人将新生税款按照破产费用或共益债务予以清偿。破产重整有利于盘活存量资产，释放资源要素，有利于破产企业、债权人、投资人、关联企业等各方主体实现共赢，减少破产清算对社会带来的不利影响。破产管理人和税务机关在破产、重整过程中，应该注重税务问题的处理，避免因税务方面的疏忽，给重整后的债务人带来新的税收负担，甚至阻碍重整。
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