南玉梅：上市公司外部审计制度的独立性塑造

目次

一、问题的提出:审计机构何以沦为财务造假的兜底者?

二、外部审计制度缺乏独立性的制度成因

(一)外部监督的失效:自我审计

(二)内部监督的缺乏:自我监督

三、外部审计制度具备独立性的规范逻辑

(一)审计责任的独立:区分会计责任与审计责任

(二)审计质量的提升:防止竞争异化下的利益捆绑

(三)监管权的适度介入:切断利益捆绑,矫正竞争异化

四、外部审计制度的规则优化与立法完善

(一)完善选任程序的全过程独立:从“选任独立”到“推荐独立”

(二)完善审计委员会的监督职权:从“审计依赖”到“内控独立”

(三)选任制度的优化与创新:兼顾“独立审计”与“高质量审计”

五、结  语

内容摘要

解决上市公司财务信息失真顽疾,仅靠压实审计机构的责任是不够的。立法层面构建独立的外部审计制度,切断恶性竞争引发的审计质量下降,才是合理问责审计机构的制度基础。审计制度的规则设计中,分离财务报告编制权与审计机构的推荐权,做到“推荐独立”;分离选任期间与审计期间,做到“高质量审计”;优化并细化《公司法(修订草案)》引入的审计委员会之财务会计监督职权,摆脱“审计依赖”的实践惯性;适当丰富选任制度的多样化,为促进“高质量审计”提供制度空间。

关键词

信息失真　 自我审计 　自我监督

独立审计　 高质量审计

一、问题的提出:审计机构何以沦为财务造假的兜底者?

缺乏独立性已成为审计机构承担证券侵权责任的“口袋罪”。如,康美药业案中,法院认为审计机构违反财务审计的独立性要求导致未能发现财务造假存在过错;大智慧公司案件中,法院认为审计机构调整会计原则构成违反独立性原则而应当承担赔偿责任;金亚科技股份案件中,法院认为审计机构审计不独立导致未能发现伪造财务资料事实而承担赔偿责任;致富皮业案件中,审计机构轻信业务人员出具的不真实审计底稿、违反审计独立性原则而承担赔偿责任。 大量实践案例表明,审计机构不具备独立性已成为法院认定审计机构承担损害赔偿责任的主要原因。然而,审计机构的独立履职不仅仅是司法领域内确认审计机构责任大小的问题,更多的是审计制度的立法架构应当追求的立法目标。换言之,审计制度的规则设计中贯彻与落实独立审计原则是审计机构履职尽责的基础。

面对资本市场财务造假的滥觞,现行《证券法》第163条在审计机构的责任认定上采取过错推定原则,试图以“压实审计责任”实现遏制财务造假的目的,未能认识到立法层面构建独立的审计制度才是预防财务造假的制度出路。尤其是,审计制度的规则设计中,缺乏针对审计费用的恶性竞争考量,导致审计机构在审计费用的诱导下无法贯彻独立审计原则,以至于审计机构作为公司治理结构的外部监督机关,无法有效发挥资本市场“看门人”的作用。具体表现在,“放管服”改革的不断深入引发行业内的低价竞争问题,部分审计机构以远低于成本价的服务费用承接审计业务,独立审计与审计质量难以得到有效保证。正如2022年4月财政部会同国资委、证监会共同研究起草的《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法(征求意见稿)》(财办会[2022]10号,以下简称《选聘会计师事务所意见稿》)中所言,“现行招投标机制的设计存在‘低价者得’的导向,行业低价竞争形势突出,既体现在部分会计师事务所低价扰乱市场,也体现在部分企业忽视注册会计师审计服务的智力付出和业务复杂性,助长了以低价为导向的招标环境,干扰行业正常执业环境和竞争秩序。”审计制度的立法架构中,应当充分认识到审计合同的委托合同属性,从规则设计中确保审计机构的选任独立、审计责任独立以及切断审计机构与被审计公司之间的利益输送,方能有效实现审计机构的财务监督功能,更能切实提升审计质量。

离开独立审计原则谈审计公正,是无源之水、无本之木。审计制度层面贯彻与落实独立审计原则是审计机构履职尽责的基础。上市公司财务信息的失真顽疾,仅靠压实审计机构的法律责任是无法解决的。立法层面构建独立的外部审计制度,切断恶性竞争引发的审计质量下降,才是合理问责审计机构的前提条件,更是还原审计制度外部监督功能的制度基础。本文围绕上市公司财务丑闻屡禁不止的现状,分析外部审计制度失效的制度成因,立足于制度手段遏制财务丑闻的规范逻辑,从外部审计独立性塑造的规范路径着手,为提升审计质量明确立法进路,为上市公司形成真实的财务信息提供智力支持。

二、外部审计制度缺乏独立性的制度成因

外部审计制度是提升财务信息真实性的外部控制程序,也是通过审计监督检验内部会计管理制度是否有效的重要途径。财政部、证监会《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》(财会[2022]8号)第三部分明确指出,对需要出具内部控制审计报告的上市公司,会计师事务所应当获取充分、适当的审计证据评估内部控制存在的缺陷,对上市公司财务报告内部控制在特定时点的设计和运行有效性发表恰当的审计意见。上市公司内部关系复杂多样,通过独立的外部审计提升财务报告的真实性,有利于消除公司与其利害关系人之间的信息不对称,促进投融资关系的利益平衡。

(一)外部监督的失效:自我审计

编制财务报告与审计财务报告的主体混同是导致自我审计的制度成因。资本市场发展初期,审计机构代替被审计公司编制财务报告的情况较为普遍。具体表现为,公司的会计处理能力普遍有限,无法独立完成财务报告的编制工作,借助外部力量编制财务报告,能够有效减轻公司财务报告编制负担。因此审计机构代为编制财务报告是实践中的常态。不仅如此,公司基于成本控制的考量,也会倾向性地选择承担公司审计业务的会计师事务所辅助编制财务报告。当审计机构代替被审计公司编制财务报告时,客观上导致审计机构兼具运动员与裁判员的双重角色,自我审计成为客观事实,审计机构无法独立实施审计行为。 而且,被审计公司与审计机构之间会形成“彼此帮扶”的利益关系。尤其是,根据《上市公司章程指引(2022修订)》第159条,公司聘用符合《证券法》规定的会计师事务所进行会计报表审计、净资产验证及其他相关的咨询服务等业务,聘期一年,可以续聘。审计机构在续聘的压力下,与被审计公司之间“彼此帮扶”的利益关系会变得更加紧密。审计服务的财务监督功能逐渐消失,直至演变为财务造假的“帮凶”。 

审计机构的推荐程序瑕疵是导致审计机构无法具备独立性的重要因素。对此,有观点指出,现行审计委托制度的最大弊端是审计者由被审计者直接委托。 审计机构介入上市公司信息披露的实质是审计机构以自己的“声誉资本”为证券市场投资者保证发行交易的证券的品质,从而提高投资者对证券市场的信心并降低证券市场的运行风险。 因此从证券市场审计制度的功能定位来看,审计者由被审计者直接委托有悖于审计制度的制度初衷。审计人与被审计人之间的利益勾连,客观上无法让投资者信赖审计服务,实际上也无法降低证券市场的运行风险。可以认为,法律层面确保公司选任具备独立性的审计机构是审计制度架构的核心。需要明确的是,选任程序不仅包括选任决议本身,还应当扩大至推荐程序。现行立法过度强调选任决议的中立性,缺乏对推荐程序的现实观照,以至于被审计人推荐符合自身利益的审计机构时,客观上放任了自我审计的不利结果。从法律规定层面来看,《上市公司章程指引(2022)》第160条明确规定股东大会对审计机构的选任权,却未对审计机构的推荐主体及程序加以明确。实践中,董事会作为财务报告的编制主体,同时负责推荐外部审计机构,导致财务报告编制主体与审计机构推荐主体合二为一。当财务报告编制主体拥有审计机构推荐权时,审计机构在审计服务费用的压力之下,极易沦为财务报告编制主体的“工具人”——参与或代劳财务报告的编制工作,导致自我审计的客观结果。

此外,审计费用的确定方式与审计机构的选任期间,也是变相诱导审计机构主动迎合被审计公司利益的制度成因。关于审计费用与审计选任期间对审计质量的影响,存在两个维度的分析空间。一方面,立法层面对审计费用的确定方式,能够直接影响审计服务的质量。实践中,大多数上市公司采取事前约定审计费用的方式确定审计合同的对价。在这种模式下,审计机构与被审计公司在年度审计工作开展前商定审计费用,审计费用是双方事先约定的,审计结束后不予调整。有观点认为,事前确定审计费用为低价审计提供了条件。尤其是,我国审计市场竞争激烈,被审计公司普遍具有较强的议价能力,审计机构为了争取客户,往往会压低审计费用。 正是因为如此,《选聘会计师事务所意见稿》指出,我国部分企业近10年资产总额增加了2000多亿,但审计费用却下降了约80%。可见,事前确定审计费用的模式下,审计机构在签订审计合同之前,必须预先评估审计工作量、审计风险等,当预估与实践发生偏差时,低报酬审计就会成为实践常态。另一方面,在立法上,审计机构的选任期间与实际审计期间的高度重合,也是引发审计费用恶性竞争的重要因素。从现有法律规定来看,《证券法》第79条规定上市公司应当在每一会计年度结束之日起四个月内,报送并公告经会计师事务所审计的财务会计报告。然而,《股票上市规则》仅要求上市公司合理安排聘任会计师事务所的时间,未对审计机构的选任期间作出明确要求。可见,审计报告报送日期确定的情况下,审计机构的选任期间与实际审计期间高度重合时,极易引发选任期间内审计机构之间关于审计费用的恶性竞争,从而阻碍审计质量的提升。 实践中,多个会计师事务所在“竞争上岗”的压力下,一方面不断降低审计服务费以求合同机会,另一方面为了获取合同机会不得不配合上市公司出具对其有利的财务审计报告,独立审计事实上已沦为一纸空谈。

(二)内部监督的缺乏:自我监督

公司内部会计管理制度的缺位是导致上市公司财务信息失真顽疾的源头所在。内部层面完善上市公司内部会计管理制度,外部层面构建独立的审计制度,形成“内外兼顾”的财务规范体系,才是制度层面预防财务丑闻的可行路径。对此,《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》指出,不断健全企业内部控制规范体系,逐步建立上市公司注册会计师审计的内部控制机制,是提高上市公司财务信息质量的重要基础。此次《公司法(修订草案)》通过引入董事会内部审计委员会制度,对外释放构建公司内部会计管理制度的立法信号,进一步表明完善公司内部控制制度才能遏制财务丑闻的不断发生。

内部会计管理制度起源于美国注册会计师协会颁布的《COSO报告书》(Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission)之内部控制框架(Internal Control-Integrated Framework )。据《COSO报告书》所示,内部会计管理制度是董事会及经营层在编制财务报告、提升财务报告质量时应当遵循的程序规范。鉴于内部会计管理制度的程序规范属性,内部会计管理制度仅对公司财务报告的真实性提供合理保证(Reasonable Assurance) ,而不是绝对保证(Absolute Assurance)。考虑到经营决策极易伴随判断失误、账务明细不清、管理权凌驾、内外串通、成本效益失衡等不可控因素,公司的内部控制制度作为程序性规范不能保证决策的万无一失,只能保证决策的相对合理性。 由此,内部会计管理制度作为公司内部控制体系的重要组成部分,亦无法保证财务报告的绝对真实。

内部会计管理制度是公司提升财务报告合理真实的内部控制程序。一个合理真实且可供信赖的财务报告达到对外披露程度时,必然要经历可供信赖的编制程序、可供检验的内部监督程序,再到可供审计的外部监督程序。其中,可供检验的内部监督是公司内部针对财务报告编制主体进行自我监督与自我修正的程序设置,是公司治理结构的重要组成部分。反观我国公司法对财务报告编制流程的相关规定,可以发现公司治理结构内部缺乏分权制衡机制是公司内控失序的主要原因。这一问题具体表现在,《公司法》第163条原则要求公司内部建立财务与会计制度,并在制度设计上分别规定董事会的编制权、监事会的检查权、股东会的审批权。面对财务报告的编制流程,从董事会的编制,到监事会的检查,再到股东会的最终审议批准,看似逻辑连贯的制度安排,却因监事会未能有效行使检查权而导致董事会包揽财务报告的编制权与检查权的客观结果。可以认为,公司内控制度的架构上,针对财务报告缺乏独立的检查权是导致自我监督的主要原因。

我国《公司法》在多轮的修订过程中,虽然一直强调内部监督的重要性,但却一直关注业务监督,未能切实回应并完善公司财务领域内的内部监督机制。当内部监督机制无法有效监督公司财务的合理真实时,公司财务报告的审验只能依赖外部审计制度来实现。此时,当外部审计制度缺乏独立性时,必然引发审计质量的堪忧,而这也是资本市场财务丑闻屡禁不止的重要原因。面对资本市场屡禁不止的财务丑闻,立法者终于意识到监事会无法有效发挥财务监督的客观事实,并在最新颁布的《公司法(修订草案)》中摒弃监事会制度,通过设置审计委员会并赋予其以内部会计管理制度的功能。审计委员会作为公司内部财务的监督机制,明确监督对象与监督范围是机构设置中需要重点厘清的问题。对于审计委员会的监督对象,《公司法(修订草案)》第64条和第125条规定审计委员会的监督对象是公司的财务和会计。考虑到公司财务报告编制主体为董事会,而董事会以决议的方式编制财务报告时,追究董事会集体责任的难度必然要大于追究董事个人的责任,因此审计委员会发挥财务监督功能受制于财务编制责任追究机制的不畅通。纵观世界各国立法,财务报告编制问题上,以“个人责任”替代“集体责任”的立法模式是确保财务报告科学编制的制度前提。不仅如此,《公司法(修订草案)》未能明确审计委员会的监督范围,导致内部会计管理制度的立法存在瑕疵,阻碍内部财务监督功能的有效发挥。那么,审计委员会监督范围是财务报告的绝对真实还是合理真实呢?倘若,审计委员会的监督范围系财务报告的绝对真实,则意味着审计委员会将会对公司财务报告承担担保责任。这显然不合理。因为任何一种程序设计,只能尽力做到无限接近真实,但不能确保绝对真实。所以审计委员会作为内部财务监督机关,监督范围仅限于合理真实,而非绝对真实。当财务丑闻爆发时,审计委员会的相关成员也仅依据履职过程中的过错程度承担过错责任。

综上所述,审计机构选任制度导致的自我审计与公司治理结构失衡引发的自我监督是上市公司外部审计失效的制度成因。其中,自我审计源自财务报告的编制主体与审计机构的推荐主体重合,审计机构从财务报告的审计人沦为财务报告的编制人,实践中无法贯彻独立审计原则。不仅如此,审计制度的规则设计中未能阻断审计费用的恶性竞争现象,间接导致在审计费用的驱使下审计机构降低审计质量主动迎合被审计公司的利益诉求,客观上形成自我审计的结果。区别于自我审计,自我监督源自公司治理结构对财务监督的关注不足。虽然本次《公司法(修订草案)》增设审计委员会用以改善公司内部财务监督的疲软,但却未能改变财务监督范围上,财务监督主体对财务报告绝对真实的认识惯性。可以预见的是,审计委员会在后续运行过程中,相比增加财务报告真实性的监督效果,可能沦为“增设责任主体”的制度借口。

三、外部审计制度具备独立性的规范逻辑

(一)审计责任的独立:区分会计责任与审计责任

财务信息是投资者投资判断的重要依据。只有公司提供的财务信息足够真实,公司利害关系人才能有效识别公司的经营风险。为了迎合资本市场关于财务信息真实性的现实需求,公司建立内部会计管理制度,用于记录、维持、管理及公示财务信息,从而提升财务报告的真实性。 可以认为,内部会计管理制度是公司治理结构的重要组成部分,是公司用来提升财务信息合理真实的内部控制程序。然而,内部会计管理制度与外部审计制度在责任性质上存在差异。内部会计管理制度是财务报告合理真实的内部监督制度,而外部审计制度则是基于公共利益对财务报告的信息质量予以监督的外部方式。因此,内部会计管理制度的瑕疵引发会计责任,而外部审计制度的瑕疵引发审计责任。会计责任不能替代审计责任,审计责任也不能替代会计责任。制度架构层面,通过内部会计管理制度与外部审计制度的“双管齐下”,形成“内外兼顾”的财务规范体系,方能实现遏制财务丑闻问题上的规范闭环。

确保财务信息的合理真实是公司面向投资者及债权人等利害关系人承担的最基础的社会责任。内部制衡的程序设计有利于提升财务报告的合理信赖,是检验内部会计管理制度有效性的重要途径。如何从制度层面引导公司自我提高财务报告编制水平,自发性地编制符合会计准则的财务报告,成为制度立法的重要目标。内部会计管理制度的建构过程中,财务报告编制义务与审计义务的分离是实现内部制衡的重要步骤。正如美国《萨班斯-奥克斯利法案》(SOX)第302条规定,公司首席执行官及首席财务官对财务报告的准确性、文件编制以及内部控制结构负有直接责任。此时,外部审计机构仅对财务报告承担审计责任,而不对财务报告形成过程中的编制程序负责。至此,法定代表人及其指定的财务负责人作为编制义务主体,是财务报告“合理真实”的第一责任人,而外部审计机构依其专业能力仅对公司财务报告“合理真实”承担第二责任。 

反观我国立法关于财务监督的内部机制,《公司法》第108条(准用第46条)规定,财务报告编制权归于董事会。考虑到董事会作为会议体机关通常以集体决议的方式编制财务报告,因此当财务报告存在真实性瑕疵时,追究编制主体的法律责任将会成为实践难题。此时,通过将财务报告的编制责任从“集体责任”转为“个人责任”,变相压实财务报告编制义务人的主体责任,是制度层面确保财务报告无限接近合理真实的有效路径。美国《萨班斯-奥克斯利法案》正是采用类似的立法思路,赋予首席执行官及其委托的首席财务官财务报告的编制义务,并将财务报告编制义务的违反限定在会计责任的范畴之内,实现财务报告编制的“个人责任”。区别于“个体责任”下的财务报告编制主体,公司内部财务监督机关则以“集体责任”监督财务报告编制主体的履职。至此,公司治理结构层面,实现财务报告编制义务与监督义务的分离。可以看出,现阶段我国公司治理结构在财务报告编制问题上,存在以“集体责任”替代“个人责任”的立法逻辑。在这种立法逻辑下,没有严格区分个人责任和集体责任,机械地采取投票、表决等方式将个人责任转移至集体责任,扩大责任主体。因此,当财务报告出现真实性瑕疵时,无法针对性地追究董事个体责任,只能“不分青红皂白”压实董事责任,增加赔付概率。

财务报告出现真实性瑕疵时,应当结合财务信息产生到披露的过程,理性问责。作为理性问责的第一步,公司内部应当区分个人责任与集体责任。即,公司治理结构层面,分离财务报告编制义务与监督义务,将财务报告编制主体从集体责任的董事会转移至个人责任的法定代表人。作为理性问责的第二步,公司外部区分会计责任与审计责任。公司内部财务报告编制义务人对财务报告承担会计责任,而审计机构作为审计服务的提供商,是核查财务报告编制结果的外部机构,仅对财务信息承担审计责任,是财务信息合理真实的二次责任人。当财务信息失真问责时,应当严格区分公司内部会计责任与公司外部审计责任,不能混淆会计责任与审计责任,更不能以审计责任替代会计责任,任意扩大审计责任的范围。

(二)审计质量的提升:防止竞争异化下的利益捆绑

会计师事务所作为担负公共职能的商业机构,在逐利的过程中,天然地存在违反独立性的行为动因。不仅如此,审计合同的委托合同属性也意味着,审计机构倾向于配合上市公司出具违心的审计意见。因此审计制度的规则设计中,切断财务报告编制义务人与外部审计人之间的意思联络,不仅可以间接提升公司会计处理能力,还能强化外部审计人的业务独立性,提高审计质量。通过审计制度的完善实现提升审计质量的立法目标,应当充分尊重审计服务的市场化属性,在市场竞争格局之上切断竞争异化引发的“利益捆绑”,方能让审计制度回归外部监督本意。

审计合同的委托合同属性是竞争异化下形成审计机构与被审计公司之间“利益捆绑”的根本原因。根据《民法典》第919条规定,委托合同是委托人和受托人约定,由受托人处理委托人事务的合同。在契约自由原则的加持下,上市公司原则上具有自由选任注册会计师事务所的权利。自由选任制度是基于市场竞争原理分配审计资源的制度安排,是审计服务市场化的应有之义。审计服务领域内引入市场竞争原理,能够促进审计资源的有效分配,还有利于提升审计机构的专业竞争力。然而,缺乏法律规制的审计市场自由竞争格局,则会因价格竞争引发竞争异化的不利局面。正如《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发[2021]30号)中所言,“应当规范国有企业、上市公司选聘会计师事务所行为,促进注册会计师行业的公平竞争,推动提升审计质量。”此外,《选聘会计师事务所意见稿》在其起草背景中也指出,“审计服务市场内低价竞争形势突出,助长了以低价为导向的招标环境,干扰行业正常的职业环境和竞争秩序。”可以看出,面对资本市场内众多的审计机构,审计机构的自由选任制度极易异化为低价竞争的价格战。因此审计制度的规则设计上应当适当矫正过度竞争引发的低价竞争问题,为营造审计服务市场内的公平竞争秩序提供制度基础。

如前所述,审计机构的自由选任制度是导致审计服务低价竞争问题的主要原因。考虑到科学设计审计机构的选任制度,能够促进审计机构之间的良性竞争,提升审计质量,因此审计服务市场内存在的低价竞争问题,本质上是审计机构选任制度的立法架构出了问题,而非上市公司“自由”选任权的问题。甚至可以认为,审计制度的规则设计直接影响审计服务市场内的公平竞争秩序。也正是因为如此,审计制度架构上,防止审计市场内出现低价竞争行为、消除审计机构与被审计公司之间的“从属关系”、遏制“意见收买”现象是营造审计服务市场公平竞争秩序的关键。

具体措施包括,一方面,通过缩短审计机构的选任期间,消除选任期间与审计期间的重合,可以有效防止上市公司以审计为名,购买审计意见的“意见收买”现象。 我国《证券法》第79条规定了长达四个月的审计期间,却未对审计机构的选任期间作出明确限制。理论上,上市公司只需要在审计期间内选任审计机构,并按时报送和公示财务审计报告。然而,审计合同的委托合同属性决定了,审计期间内上市公司对审计合同享有任意解除权。因此长达四个月的审计期间内,上市公司故意拖延签订审计合同的时间,又或以更换审计机构为要挟,对审计机构施加压力,强迫审计机构出具有利于上市公司的审计意见。针对这一现象,通过缩短选任期间,实现选任期间与审计期间的分离或许可以成为提升审计质量的制度出路。如,《韩国外部审计法》第10条第1款明确规定,上市公司应当在会计年度终了时45日之内选任审计机构。

另一方面,自由选任制度下通过适当延长审计机构的聘期,消除审计机构的续聘压力,能够有效防止审计机构与上市公司之间形成上下级的“从属关系”。自由选任制度下的聘期过短以及聘期的不连续,直接导致审计机构在续聘压力之下,被迫出具符合上市公司自身利益的审计意见。 根据《上市公司章程指引(2022年)》第159条规定,审计机构的聘期为一年,可以续聘。实践中,为了追求委托服务的连续性,审计机构陷入业务拓展与公正审计之间的囚徒困境,无法公正履行审计职责。此时,适当延长审计机构的聘期可以为审计机构有效履行审计职责提供空间。如,《韩国外部审计法》第10条第3款规定,上市公司应当连续三个会计年度选任同一家审计机构。

(三)监管权的适度介入:切断利益捆绑,矫正竞争异化

审计服务市场内,适用完全的自由选任制度势必助长注册会计师事务所之间关于审计服务费用的恶性竞争,阻碍审计机构的独立履职。因此,在审计机构的选任方式上,允许监管权的适度介入,能够切断上市公司与注册会计师事务所之间基于委托合同形成的利益捆绑关系,矫正竞争异化引发的低质量审计。但是,监管权的介入也会引发另一个弊端——减少会计师事务所之间的竞争,阻碍审计质量的提升。因此,合理界定监管权的介入范围,以及变更审计合同的缔结方式成为世界范围内提升审计质量的通行做法。

审计机构的强制轮换制度是监管权介入外部审计制度的一种形式。自由选任制度是市场化模式下审计机构的选任方式,强制轮换制度则通过塑造审计机构的独立性,矫正市场化竞争引发的利益固化。当然,也有部分实证研究认为,外部审计失效的问题,较多地发生在同一审计机构连续三年审计同一家公司之时,因此否定了强制轮换制度的正当性基础。 换言之,上市公司选任同一审计机构的时间长短与审计是否失败之间并无直接关系。截至目前,只有欧盟针对上市公司外部审计机构适用审计机构的强制轮换制度。根据《欧盟外部审计指针(537/2014)》第17条第1款规定,上市公司及公众利益实体(PIE)必须在10年内进行外部审计招标。 根据第4款的规定,通过公开招标获得的审计业务,成员国可以将强制轮换期限延长至20年;采取联合审计方式的上市公司,轮换期限最长可以延长至24年。

联合审计制度(Joint Audit System)是监管权介入外部审计制度的另一种形式,是两个以上审计机构联合审计的审计制度,在维持自由选任制度的基础之上,通过审计机构之间彼此监督实现审计独立、提升审计质量的审计方式。根据审计机构之间的联合方式,联合审计制度又可以细分为共同审计制度和重复审计制度。其中,共同审计制度是指多个审计机构共同审计一个上市公司并出具一份共同签名的审计报告,重复审计制度是多个审计机构分别对同一个上市公司重复审计。考虑到联合审计制度下公司的审计成本普遍较高,限制联合审计的范围成为降低审计成本的主流方法,即仅对上市公司的核心事项适用联合审计制度。值得注意的是,联合审计制度的本意是,通过审计机构相互监督实现审计独立,但若审计规则的设计缺乏科学性时,非但不能实现制度目的,还可能引发审计机构之间责任推诿的问题。因此,采取联合审计制度的国家,还会附加性地规定审计机构之间的责任分配、功能区分、审计范围的划定等事项,进一步明确联合审计制度下多家审计机构的选任方式、资格限制、审计期间,以及审计瑕疵时的责任承担等内容。

为了满足境外投资者对信息披露的需求,证监会于2001年发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》(证监发[2001]161号),短暂性地引入联合审计制度。具体表现为,公司在首发上市或再融资时,除了接受境内会计师事务所的审计以外,还应聘请境外会计师事务所,对根据国际通行的会计和信息披露准则编制的财务报告进行补充审计。然而,这一尝试伴随我国会计、审计准则与国际会计、审计准则实现实质性趋同,证监会于2007年取消了补充审计和双重审计的适用。对此,我国注册会计师行业组织认为,取消联合审计制度有利于明确审计责任,同时也有助于节约企业审计成本。 可以看出,部分情况下联合审计制度虽然可以提升审计质量,但也会增加企业负担,因此还需结合本国资本市场的实际情况考量引入联合审计制度的必要性。 

除了上述审计机构的选任制度外,职权指定制度是监管权直接介入审计制度的方式,仅适用于需要特别管理的上市公司,是“早期干预”(early warning)的选任措施。 鉴于职权指定制度具有非市场化的特点,因此不当引入职权指定制度,不仅不能保障审计质量,还会引发监管部门与审计机构之间的另一种利益捆绑。即便职权指定制度的合理性具有较大的争议,但不可否认的是,对于财务状况较差且处于退市边缘的上市公司而言,由监管部门依职权指定审计机构客观上可以切断审计机构与上市公司之间的意思联络与利益捆绑,有利于恢复投资者的信赖。根据《韩国外部审计法》第11条的规定,外部审计机构的选任原则上适用自由选任制度,但公司会计透明度较差又或财务环境较差时,监管部门可以依职权指定审计机构。《韩国外部审计法》第11条第5项规定,会计透明度较差的情形是指,上市公司曾因审计外包又或违规咨询审计机构受到监管部门的行政处罚。此外,上市公司连续三个会计年度利润为负数、负现金流,以及偿付利率不足1等均属于第6项规定的财务情况较差的情形。

截至目前,除去自由选任制度外,我国在国有金融企业领域,首次尝试性地引入联合审计制度。根据2020年颁布的《国有金融企业选聘会计师事务所管理办法》第15条的规定,金融企业可采用联合审计方式,选取两家(或两家以上)会计师事务所开展审计业务,共同对定期财务报告发表审计意见、出具一份审计报告,共同承担责任。在国有金融企业中推行自愿性联合审计具有重大意义。一方面,通过引入多家审计机构,形成彼此监督以实现审计独立。另一方面,减轻审计机构变更引发的审计质量的不稳定性,降低更换审计机构对金融企业带来的配合成本。 但不可否认的是,我国审计机构选任制度的种类依然较为匮乏,未来需要进一步丰富选任制度,为高质量审计提供制度基础。

四、外部审计制度的规则优化与立法完善

“看门人”责任是构建证券市场的重要保障。新《证券法》实施以来,压实中介机构责任已成为资本市场打击虚假陈述的重要抓手。然而,审计服务市场内适用完全的自由选任制度,必然助长注册会计师事务所之间关于审计服务费用的恶性竞争,引发审计不独立又或审计质量低下等问题。因此,外部审计制度的改革中,应当进一步优化审计制度的规则设计以提升审计质量,实现外部审计机构的履职独立,方可避免审计机构沦为责任的最后兜底者。

(一)完善选任程序的全过程独立:从“选任独立”到“推荐独立”

实践中,董事会作为财务报告的编制主体,同时承担向股东大会推荐审计机构的职责,导致审计机构迫于合同机会的压力,被动参与或代劳财务报告的编制工作,引发自我审计的逻辑矛盾。鉴于审计机构与上市公司之间的委托关系,制度上确保外部审计机构的独立性,既是保证审计服务质量的关键,也是预防自我审计的规制路径。从域外立法经验可以看出,审计机构的选任呈现“选任独立”到“推荐独立”的规范趋势。推荐环节与任免环节共同构成选任程序的组成部分。甚至可以认为,离开推荐独立,无选任独立的可能。因此,不能仅以审计机构由股东大会选任为由,认定审计机构具备独立性。当审计机构的推荐权与财务报告的编制义务同属于一个主体时,制度上确保推荐环节内的独立性才是切断自我审计的根本途径。

推荐独立是选任独立的基础,而推荐权与编制权的分离是实现选任独立的重要步骤。如,美国法领域内,财务报告编制权归首席执行官及首席财务官所有(《萨班斯法》第302条),而审计机构的推荐权及解聘权归审计委员会所有(《美国公司治理准则》第3A.03a条);日本法领域内,财务报告编制权归法定代表人所有(《日本财务报告相关的内部控制的评价实施标准》第4条第1款),而审计机构推荐权归审计委员会所有(《日本公司法》第344条);韩国法领域内,财务报告编制权归法定代表人所有(《韩国外部审计法》第6条),而审计机构推荐权归审计委员会所有(《韩国外部审计法》第10条第4项)。在公司内部治理结构中,财务报告的编制权与审计机构的推荐权彼此分离,能够有效遏制审计机构代为编制财务报告的局面,防止自我审计的发生。反观我国现行法律规定,《上市公司章程指引(2022)》第160条确定了股东大会对审计机构的选任权,却未对审计机构的推荐主体及程序加以明确规定。实践中,董事会作为财务报告的编制主体,同时负责推荐外部审计机构,导致财务报告编制主体与审计机构推荐主体的混同,引发自我审计的逻辑矛盾。

面对资本市场屡禁不止的财务丑闻,《公司法(修订草案)》创造性地引入审计委员会制度,并将审计委员会的功能明确为“负责监督公司财务、会计”,试图强化上市公司的财务监督。然而,《公司法(修订草案)》第125条仅明确审计委员会的内部监督机关功能,却未明确实现监督职责的具体路径,可能无法真正起到预防财务造假的制度功能。对此,也有学者认为,为落实建立以质量导向的会计师事务所选聘机制,建议财政部在制定会计事务所选聘办法时,明确要求审计委员会负责实施会计师事务所的选聘、续聘和解聘。《选聘会计师事务所意见稿》中回应了实践中存在的审计机构推荐不独立的情形,并在第5条中明确规定股份制国有企业、上市公司,由董事会审计委员会提出选聘会计师事务所及其审计费用的建议,对拟聘请会计师事务所的审计质量、专业胜任能力、独立性、审计费用、投资者保护能力等进行充分评价,在履行公司治理程序或内部决策程序决定聘用会计师事务所后,签订聘任合同。可以看出,财政部颁布的相关法律补充了《公司法(修订草案)》关于审计委员会的职权,实现了审计机构选任上的“推荐独立”。然而公司法作为公司治理结构的总纲性法律,理应明确审计委员会的职权范围。因此未来完善《公司法》相关规定时,应当赋予审计委员会以外部审计机构的推荐权,通过“选任独立”到“推荐独立”的制度转型,明确审计委员会对财务监督的监督路径。

(二)完善审计委员会的监督职权:从“审计依赖”到“内控独立”

如前所述,一个合理真实且可供信赖的财务报告达到对外披露程度时,必然要经历可供信赖的编制程序、可供检验的内部监督程序,再到可供审计的外部监督程序。现行法框架内,监事会作为财务报告的内部检查机关,却因信息的不对称与专业能力的欠缺,未能有效发挥财务监督的作用。当公司内设机关无法有效监督财务报告的合理真实时,极易导致资本市场内形成“审计依赖”的思维惯性,进而引发司法实践中针对审计机构“结果问责”的裁判惯性。“审计依赖”的思维惯性放大了资本市场对审计机构的履职期待,部分情况下审计机构甚至被要求对财务报告的真实性承担担保责任。“审计依赖”的思维惯性源自公司治理结构的失序,因此只有塑造“内控独立”的公司治理结构,方能摆脱财务报告真实性“审计依赖”,让审计制度回归外部监督本意。

审计监督只是上市公司财务报告的外部监督方式,制度上强化公司内部会计管理制度才是确保财务报告合理真实的关键。内部会计管理制度是公司提升财务报告合理真实的内部控制程序。区别于内部会计管理制度,审计机构作为审计服务的提供商,是核查财务报告编制结果的外部机构,仅对财务信息承担审计责任。面对财务造假屡禁不止的现状,《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》也明确指出,不断健全企业内部控制规范体系是提高上市公司财务信息质量的重要基础。可以看出,摆脱“审计依赖”并塑造“内控独立”也已成为我国上市公司预防财务造假的立法进路。

塑造“内控独立”的第一个环节是,财务报告编制主体上摒弃“会议体”转向“个人责任”,压实经营者责任。 摒弃“会议体”而强调公司法定代表人个人的财务报告编制义务,目的在于防止财务报告编撰过程中出现“协商妥协”与“财务外包”的情况。《公司法》第46条第4项(适用于第108条第4款)明确规定董事会负责编制公司年度财务报告。当董事会作为会议体机关负责编制财务会计报告时,一方面会以集体决策替代个人意思,形成“协商妥协”的现象;另一方面又会以推荐审计机构为名,不断咨询会计师事务所,形成“财务外包”的现象。正因为如此,域外立法实践试图压实财务报告编制问题上的经营者个人责任,根除“协商妥协”或“财务外包”的现象滋生。可以说,明确财务报告编制主体的个人责任是审计独立的延伸措施。纵观世界各国立法,“个人责任”替代“集体责任”的立法模式是确保财务报告真实性的前提。如,《美国萨班斯法》第302条、《日本财务报告相关的内部控制的评价实施标准》第4条第1款,以及《韩国外部审计法》第6条均明确规定公司的法定代表人负责编制财务报告。

塑造“内控独立”的第二个环节是,重视审计委员会的监督功能,形成有效的公司财务内部监督机制。《公司法》第53条第1项(适用于第118条)明确规定监事会有权检查公司财务,然而监事会的此项权利却因信息不平等以及调查权的缺失而无法有效运转,导致实践中监事会沦为“聋子的耳朵”。 本次《公司法(修订草案)》在公司监督机关层面的重大创新在于突破了强制性的双轨制架构,允许上市公司只设董事会,不设监事会。当财务报告编制主体转向“个人责任”时,不设监事会的单层制公司治理结构中,董事会的监督功能转型有利于公司内部形成强有力的财务监督机制。然而,审计委员会的构成人员具备履职独立性是审计委员会有效发挥会计财务监督功能的核心。从我国《公司法(修订草案)》关于审计委员会的相关规定可以看出,审计委员会成员身份限制为非执行董事,而不是独立董事。相比《公司法(修订草案)》第140条规定的独立董事的独立性要求,审计委员会的成员不要求具备独立董事的独立性,仅要求具有董事身份与公司业务执行的分离性。 这一点上,《公司法(修订草案)》规定的审计委员会的成员身份与单层制公司治理结构下审计委员会的成员独立性具有本质的差别。

追本溯源,审计委员会系单层制公司治理结构的产物。早在二十世纪七十年代美国资本市场财务丑闻大量爆发之时,为了增强投资者对上市公司财务信息的信赖,纽约证券交易所强制要求上市公司设置审计委员会,并要求审计委员会中全职董事的占比不得高于过半数,其余均为独立董事构成。 随后,《美国公司治理准则》细化了审计委员会的构成人员,即审计委员会成员不得低于3人,且相关成员最近两年内不得受雇于公司,亦不能与公司执行官存在重大关系(significant relationship)。其中,第1.34条通过针对“与公司执行官存在重大关系”进行类型化界定,进一步细化独立董事应当具备的资格要件。

由此可见,《公司法(修订草案)》规定的审计委员会的构成有别于单层制公司治理结构中的审计委员会。即前者为非执行董事,但后者则要求由独立董事构成。考虑到非执行董事多数为无业务执行权的董事,而独立董事则为独立于经营权的董事,因此审计委员会成员身份规定为非执行董事时,制度设计更加侧重决议的中立性,而非独立董事之身份独立性带来的“强”监督功能。从塑造“内控独立”的公司治理结构而言,将审计委员会的组成人员身份限定在独立董事,进而强调“履职独立”而非“决议中立”,会更加有利于审计委员会实现财务监督的制度功能。

(三)选任制度的优化与创新:兼顾“独立审计”与“高质量审计”

如前所述,审计机构的商业属性决定审计制度的规则设计应当充分尊重审计服务的市场竞争格局,并在市场竞争格局之上切断竞争异化引发的“利益捆绑”关系,才能兼顾“独立审计”与“高质量审计”,实现审计制度的外部监督功能。自由选任制度作为选聘审计机构的原则性规制,是按照市场竞争原理分配审计资源的制度安排。然而,当审计市场缺乏健全的法律制度支持时,过度市场化的自由竞争,势必引发低价竞争的恶性竞争局面。因此,审计机构的选任制度层面,优化自由选任制度的规则设计,并适当丰富选任制度的多样性,方可矫正竞争异化引发的“意见购买”现象与地位不平等的“从属关系”,进一步助推高质量审计的实现。

选任制度的优化与创新是现阶段我国审计制度需要完善的一个环节。早在多年前,我国资本市场在特定历史背景下,短暂地引入双重审计制度,用以弥补我国会计准则与国际会计准则之间的差异性,保障境外投资者对信息披露的需求。随后国有金融企业自愿性地引入联合审计制度,弥补自由选任制度下审计机构更换对金融公司带来的配合成本。虽然联合审计制度在我国早有实践基础,但却未能在上市公司中铺开适用,以至于上市公司依然适用一年一续聘的自由选任制度。现阶段一年一续聘的自由选任制度的规则设计,既无法保障充足的审计时间,也未能缓解审计机构的续聘压力,加剧了审计服务市场内“意见购买”现象的横行。

维持审计服务市场内的公平竞争秩序离不开法律规则的支持。审计机构选任制度的改革中,应当秉持兼顾“独立审计”与“高质量审计”的基本理念,只有“审计独立”才能促进“高质量审计”。充足的审计时间是独立审计的基础,也是高质量审计的保障。然而,我国现行法律规范内,未明确审计时间是影响高质量审计的重要原因,以至于实践中上市公司“挑挑拣拣”会计师事务所的时间过长,留给会计师事务所审计的时间明显不够。如,2022年4月8日深圳联创立信会计师事务所对外发出公告称,4月5日与新疆同济堂健康产业股份有限公司签订的审计合同,因时间较为仓促无法在4月30日内完成审计工作。资本市场对信息异常敏感,因此当审计机构对外公布无法按时完成审计工作时,便会引起投资者对上市公司财务状况的不当联想,影响股价的稳定。尤其是,近年来面对压实审计机构责任的司法导向,审计时间客观不足时,审计机构为寻求自保不得不对外发布“无法按时出具审计报告”函,直接影响上市公司形象,扰乱资本市场秩序。可以认为,我国《证券法》第79条规定的审计机构的选任期间与审计期间的重合,客观上导致上市公司以“拖延选任”压缩“审计期间”,极易导致审计时间的不足,缺乏高质量审计的时间基础。此时,分离选任期间与审计期间的基础之上,缩短选任期间能够有效改善自由选任制度下审计市场竞争异化的不良结果。

适当缓解审计机构的续聘压力能够确保独立审计的有效落实,亦能引导审计质量的提升。会计师事务所作为营利机构,收益是生存的物质基础。不仅如此,财务审计工作的特殊性决定,对于会计师事务所而言,连续多年针对同一个公司实施审计,不仅有利于审计效率的提升,更加有利于审计质量的改善。因此,实践中,会计师事务所天然地存在续聘压力。但是面对市场上众多的会计师事务所,上市公司往往倾向以审计费用作为唯一考量因素,导致审计机构在续聘压力下不断降低审计费用以求得审计合同的缔结机会。审计机构与被审计公司之间这种地位不平等的“从属关系”,导致实践中审计机构不得不配合上市公司出具符合其利益的审计报告。考虑到续聘压力是导致审计机构与上市公司之间利益捆绑关系的重要原因,因此,在制度上改变这种利益捆绑关系,成为缓解续聘压力过程中需要重点解决的问题。

一方面,适当延长审计机构聘期的同时,关注续聘条件是平衡续聘压力与利益捆绑关系的一种方式。尊重上市公司在选任审计机构上的自主权,从制度上切断审计机构与上市公司之间的利益捆绑,是平衡续聘制度与审计质量的考量因素。《选聘会计师事务所意见稿》第10条针对国有企业创造性地引入审计机构的实质性轮换制度。根据征求意见稿的规定,国有企业连续聘用同一会计师事务所原则上不超过8年。8年期届满后,国有企业可以综合考虑会计师事务所前期审计质量、股东评价、监管部门意见等情况,履行公司治理程序或内部决策程序后,适当延长聘期年限,但连续聘用年限累计不得超过10年。由此可见,征求意见稿改变了既有的“一年一签”续聘制度,赋予国有企业自由选任会计师事务所的权限基础之上,引入多方评价允许延长会计师事务所对上市公司提供审计服务的聘期年限。

另一方面,丰富选任制度时,不仅需要关注形式意义上选任制度的多样性,还应当关注“同一人”审计引发的利益捆绑关系。换言之,现阶段强制轮换制度、联合审计制度以及职权指定制度等均为形式意义上的选任制度。考虑到会计师的专业性与流动性,在审计机构的选任上,不能仅关注制度形式,还应当关注人员流动带来的“同一人”审计问题。《选聘会计师事务所意见稿》第11条针对人员轮换引发的“同一人”审计问题,明确了审计冷却期。如,审计项目合伙人、签字注册会计师累计实际承担同一国有企业、上市公司审计业务满5年的,之后连续5年不得参与该国有企业、上市公司的审计业务。不仅如此,审计项目合伙人、签字注册会计师由于工作变动,在不同会计师事务所为同一国有企业、上市公司提供审计服务的期限应当合并计算。可以看出,征求意见稿充分尊重注册会计师的职业特殊性与流动性,关注专业人士“跳槽”导致的“同一人”审计问题,实质上切断了“跳槽”引发的审计服务与上市公司之间的利益捆绑关系。

五、结　语

解决上市公司财务信息失真顽疾,仅靠压实审计机构的法律责任是不够的。立法层面构建独立的外部审计制度,防止恶性竞争引发的审计质量下降,才是合理问责审计机构的前提条件。现行审计制度的规则设计中,自我审计与自我监督是导致审计制度失效的制度成因。其中,自我审计源自财务报告的编制主体同时承担审计机构的推荐权,审计机构迫于合同机会参与或代劳财务报告的编制工作。而自我监督源自监事会失效引发的公司内部监督力的不足。至此,上市公司审计制度的独立性塑造过程中,应当将选任程序的独立性扩大至推荐环节,并赋予审计委员会以审计机构的推荐权;优化并细化审计委员会职权,财务监督领域内构建独立的内部控制体系;坚持自由选任制度的基础之上,适当丰富选任制度的多样化,为促进高质量审计提供制度空间。

  END

（责任编辑：李  强）  

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