数字经济对特许权使用费跨境征税权分配原则的挑战及回应
张美红
安徽财经大学法学院
（一）早期国际社会关于跨境特许权使用费征税
权的分配：何国享有专属征税权争议不断跨境特许权使用费属于跨境投资所得三种主要类型中的一种，属于权利所得性质，具有消极和被动的特点。关于何为特许权使用费，经济合作与发展组织(OECD)和联合国(UN)分别发布的2017年版《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“OECD 范本”)和《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(以下简称“UN 范本”)采取列举的方式加以说明，主要包括：使用或有权使用无形资产所支付的报酬，使用或有权使用有关工业、商业或科学经验的情报所支付的报酬。
特许权使用费最初并不像其他收入类别那么重要。十九世纪二十年代，经济学家们在讨论无形的个人财产和无形的动产类别时，甚至都没有提到特许权使用费。直到1931年，国际联盟草案中才出现了特许权使用费收入类别，但并非独立的收入类别，即“在来源地国没有常设机构的情况下，专利权所得由居住地国实施排他性的征税权。”对特许权使用费收入的具体提及是在二十世纪三十年代税收协定中特许权使用费作为独立的收入类别出现之后。尽管在许多情况下居住地国获得了专属征税权，但是这一过程缺乏支撑常设机构概念发展的相对一致性。1943年，国际联盟发布了一个新的条约范本，即“墨西哥草案”，其强调来源地国征税。1946年，国际联盟财政委员会又提交了“伦敦草案”，该草案推翻了“墨西哥草案”对来源地国征税权的强调，并在第10(2)条规定：“缔约国另一方的个人、公司或其他实体从缔约国一方取得的使用专利权、秘密程序或配方、商标或其他类似权利的特许权使用费，不得在缔约国一方征税。”但国际联盟财政委员会也承认，“墨西哥草案”的规定可能对一些国家更有吸引力。
（二）现代国际税法关于跨境特许权使用费征税权的分配：以税收分享为一般原则，同时受限于例外情形
为了平衡纳税人居住地国和所得来源地国在跨境特许权使用费所得征税权分配方面的不同诉求并协调其冲突，现代税收协定往往以UN和OECD发布的范本作为蓝本进行规定。UN 范本第12 条规定：“在一缔约国内产生并且支付给另一缔约国居民的特许权使用费，可在另一缔约国征税……也可在其产生的缔约国，根据该国法律征税。”该条款明确了在跨境特许权使用费的征税权划分上，UN范本主张实行税收分享原则。换言之，特许权使用费的受益人居住地国和所得来源地国都可以征税，只不过要“……按照该国法律征税”。
与UN 范本相比，OECD范本的规定有明显区别。OECD范本在第12条规定了由受益人居住地国专属占有征税权。不过，OECD范本主张的分配原则仅在少数相互间技术交流的数量和规模大致平衡的发达国家间签订的双边税收协定中采用，绝大多数国家之间的税收协定都采用税收分享原则，该原则主张来源地国和受益人居住地国都有征税权，并且前者对特许权使用费优先实施征税权，因而获得绝大多数国家的认可，是目前各国分配跨境特许权使用费征税权的一般原则。但是，它的适用有一项重要例外，即与常设机构具有有效联系的特许权使用费所得，不适用于该条款。详言之，如果一缔约国居民取得的特许权使用费与该居民在来源地国设立的常设机构存在有效联系，而应将其归入常设机构的营业利润范围，继而按照营业利润条款征税。
二、数字经济对特许权使用费跨境征税权分配原则的挑战（一）数字经济的界定及其催生的新型商业模式
伴随着信息和通信技术的迅速发展和扩张，数字产品和服务的供应方式和分配方式在全球范围内发生了完全的改变。先前的商品和服务正在逐步非物质化，从而加速了一场新的无声工业革命。现代商业模式不需要物理存在，即虚拟或数字产品的创建、分发、交换和最终消费都不需要实体存在。在这种情形下， 数字经济在由数据和用户贡献创造的联结收益、定性、估值、利润归属、常设机构规则等方面引发了新的税收挑战。
尽管数字经济一词自二十世纪九十年代就已经出现，但至今没有一个统一的定义。OECD于2014 年发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）第一项行动计划——《关于数字经济面临的税收挑战的报告》也仅仅提及“数字经济以对无形资产的无比依赖、对数据（尤其是个人数据）的大量使用、对从自由产品产生的外部性获取价值的多边商业模式的广泛使用、确定价值创造产生的管辖权范围的困难为特征。”一些国家（如美国、澳大利亚）还从数字经济的商业模式或载体等角度对数字经济进行过不同的界定。尽管在界定方面存在差异，但数字经济及其商业模式却呈现出与现行税收规则相关的共同特点，尤其是无形资产、使用者和商业功能的流动性、对数据的依赖、使用者参与和相互影响的网络效应、多边商业模式等。可以说，数字经济是借助信息和通信技术，在信息化和网络化环境下运行的一种经济模式，其商业模式主要包括电子商务、云计算、支付服务、在线广告、应用商店、高频交易、参与式网络平台等。这些新型商业模式都需要依靠信息、计算机以及通信技术来完成所涉交易。
数字经济领域面临的主要税收挑战来自消费市场中固定地理位置的相关性降低，无形资产的重要性、流动性及在跨国数字公司整合其全球业务的价值链中大数据的重要性等级。在数字经济背景下，无形资产作为企业创造价值的重要驱动力，越来越多地参与到企业的经济活动中，成为企业经济增长的新引擎。无形资产的跨国交易所得主要体现为特许权使用费所得。数字经济的特点决定了其将对跨国特许权使用费所得的分类规则和征税权划分构成一定挑战。
（二）数字经济背景下来源地税收管辖权的实施遭遇困境
1.数字经济背景下特许权使用费所得定性困难。传统国际税法理论与实践强调，针对不同的所得类型规定不同的协调征税权冲突的规则，并且依据交易的标的性质以及交易的活动方式来区分界定有关所得的性质。对跨国纳税人所得的定性不同，所适用的协定条款也有异。然而，在数字经济背景下，新的商业模式模糊了不同类型所得的界限，所得定性相当困难。如前文所述，数字经济催生的一些新型商业模式都需要依靠信息、计算机以及通信技术来完成所涉交易。转让或许可专利、商标、专有技术等无形资产可以通过数据化处理而直接经由互联网传送，即都是以数字化的资讯存在的。而目前的国际税法规则主要还是根据交易标的性质和交易活动形式来区别交易所得的性质的，因此，对数字经济产品很难适用，致使特许权使用费所得与劳务所得之间难以识别。例如，对同样受到知识产权法保护的数字化作品，用户在互联网上购买后，为了使用该作品，有权对其进行下载、复制甚至修改，那么提供这些数字化作品获取的所得是应该归入营业利润，还是特许权使用费所得呢，准确定性该笔所得相当困难。又如，A国一专利公司向B国一公司通过互联网进行大量的专利转让交易，B国公司为此支付的转让价款对A国专利公司而言是货物销售利润还是特许权使用费收入？这两者之间的界限很难分清。进而，来源地国据以何种课税方式征税或者适用税收协定哪一条款征税难以确定，还会引发缔约国之间的税收争议。通过新型商业模式产生的所得定性的困难，往往引发跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用税收协定条款方面的争议，从而影响税收协定的执行。
2.数字经济背景下常设机构认定困难。常设机构原则是衡量非居民企业与来源地国之间是否存在经济关联度的一项标准，是划分居民国和来源地国之间征税权归属的基础。关于何为常设机构，OECD范本第5条规定：如果满足两项标准之一，即“固定营业场所”标准或者“非独立地位代理人”标准，则可以据此情形判断常设机构存在。一般而言，常设机构的一般标准是固定营业场所，通过该营业场所，企业的业务全部或部分得以开展，而代理标准需要一个在来源地国属于非居民的人。在传统经济活动下，固定营业场所的认定不存在较大困难，但在数字经济背景下常设机构的认定则面临很大问题，因为跨境企业可以充分利用信息和通信技术开展经营活动，企业的大部分业务功能可以通过机器开展，对现场工作人员的需求减少，同时，企业可以自由地为生产活动和资产选择最佳位置，即使该位置可能远离客户的位置或者其他生产阶段的位置。不仅如此，信息和通信技术的迅速发展意味着数据录入、信息处理、研究和咨询等服务可以越来越多地远程执行，这些功能可以由相关方执行，或者，如果业务部门认为将功能外包更有利，则可以由不相关的服务提供商执行。这些便利使企业无需在来源地国设立实体机构或者人员，只需要将互联网作为进入来源地国提供贸易投资服务的平台，而将设计、生产等核心功能剥离至境外。这种虚拟存在形式既与判断常设机构设立的“固定营业场所”标准不相符，也与“非独立地位代理人”的定义不相符，因而难以构成常设机构。
数字经济背景下，常设机构的认定困难常常引发来源地国是否存在常设机构的问题。更进一步地，当一项所得如果被定性为特许权使用费时，如何判断其与常设机构存在实际联系，进而归入常设机构的营业利润？例如，在3D打印经营模式下，跨境企业授权购买者利用数字技术打印机远程打印自己的产品或设计，从而改变了产业供应链中价值创造地和价值创造方式，也使由此获得的收入很难定性。假如该收入被定性为特许权使用费，如上文所述， 由于数字经济下常设机构通常体现为虚拟存在形式，则难以判断该特许权使用费与以虚拟形式存在的常设机构是否有实际联系，结果很可能产生税收协定缔约国双方是根据营业利润条款征税还是根据预提所得税条款征税的争议。总之，常设机构的认定困难将使税收协定缔约国双方难以在特许权使用费的征税方式和适用条款上达成一致，即来源地国应该以预提所得税的方式征税还是根据营业利润的多少以企业所得税的方式征税。这也导致来源地国对特许权使用费征税权的行使具有较大的不确定性，税收分享原则难以落实。
三、数字经济背景下OECD的相关改革方案探索
（一）关于特许权使用费认定的改革方案
《关于数字经济面临的税收挑战的报告》提出了修改所得来源地以及所得性质规定的国际征税规则，旨在适应不断涌现的数字经济商业模式，并在“数字经济引起更广泛的税务挑战”章节指出，新型商业模式产生的收入可能会引发定性困难，尤其是云计算和3D打印所得可能引发特许权使用费与技术服务费及商业利润之间的区分困难。但是，《关于数字经济面临的税收挑战的报告》未能提出最终解决方案。这一方面的原因是关于独立解决数字经济的措施难以制定；另一方面的原因是由于参与各国在数字经济领域的利益博弈激烈，各自的目标和利益诉求差异大，难以达成共识。
OECD范本并没有特别涉及上述数字经济背景下新型商业模式产生的收入定性问题，只能根据其规定的所得分类标准加以识别。云计算是一组允许通过网络（如互联网）远程交付按需计算资源的技术，通常按使用付费为基础。云计算有三种公认的服务模式：软件作为服务、基础设施作为服务、平台作为服务。在这三种模式中，用户通常对所使用的云基础设施或软件没有控制权、占有权或任何利益。就云计算交易所得而言，OECD范本关于通信技术交易所遵循的定性标准规定：“‘使用或有权使用工业、商业或科学设备’所支付的费用，如果被认定为特许权使用费，必须满足受让方实际占有和操控有形设备这一条件。”依此标准，提供云计算服务取得的收入不属于特许权使用费。例如，在“基础设施作为服务”模式下，服务器或虚拟资源池等由商家提供，但背后的云端基础设施并不会处于客户的管控之下。同样地，在3D 打印经营模式下，跨境企业授权购买者利用数字技术打印机，远程打印自己的产品或设计，从而改变了产业供应链中价值创造地和价值创造方式，也使由此获得的收入很难定性。基于此，可以参照OECD 范本注释中关于软件支付以及区分计算机软件交易中的商业利润与特许权使用费的修订规定加以识别。例如，如果购买者购买自行打印的版权产品，其目的是为了获得该产品携带的权利（如获得三维数字模型），而非通过复制获得产品本身，则购买者为使用该产品权利而支付的费用就属于特许权使用费；如果购买者支付款项的目的，是为了自行打印而获得版权产品本身，或者使用版权属于合同的附属权利抑或是属于实际操作中的必须具有的权利，则支付的款项属于营业利润。
（二）关于常设机构认定的改革方案
针对数字经济对常设机构认定的挑战，国际社会提出的解决方案大致可归为两类：一是保留现行的常设机构认定标准，在此基础上通过对有关概念范围进行扩大或者缩小解释，使新型商业模式可以继续适用现行的常设机构标准；二是主张改进或者彻底改变常设机构的认定标准，引入新的认定规则。前者较为保守，后者较为激进。
第一种改革方案主要涉及数字经济背景下对非居民企业在来源地国的存在形式，即网址和服务器是否构成常设机构的认定，以及关于辅助性活动的认定问题。对此，OECD于2000年在其“第5条注释的修改稿”中明确否定网址构成常设机构。同时指出，网络服务器只有在非居民企业的支配和管控下才可能构成常设机构。之后，又在BEPS第七项行动计划中修改了“准备性或辅助性活动”的内涵和外延，并在2017年范本注释中明确提出：“需要企业投入显著比例资产或人员的活动一般不被认为是辅助性活动”。于是，过去常被认为属于从事辅助活动的场所，如仓库、物流中心等在数字经济背景下也有可能被认定为常设机构。该解释已得到德国、澳大利亚、日本、欧盟等国或地区的认可和实施。
第二种改革方案是对数字经济背景下常设机构的一种新型认定标准，具体包括虚拟常设机构和显著经济存在两种。就虚拟常设机构的认定而言，只要在来源地国境内，另一缔约国居民进行了持续的实质性营业活动，与其建立了密切实际的经济联系，就可判断该非居民企业在来源地国设有虚拟常设机构，对由此产生的营业利润，由来源地国先行征税。该方案有利于扩大来源地国税收管辖权，并平衡数字经济产品净进口国和净出口国之间的税基分配。已有国家(如以色列)开始在其国内税法中采用该概念。显著经济存在是OECD在其BEPS2015年最终报告(以下简称“最终报告”)中提出的新的经济关联度概念，主要指如果非居民企业在某个国家基于一些通过技术和其他自动化工具与该国经济建立有目的的和持续的相互影响的因素，而拥有显著的经济存在，则该非居民企业将在该国创造一个应税实体。最终报告建议应对收入因素、数字因素和用户因素等加以综合考量，以判断非居民企业在来源地国是否构成显著经济存在，如果是肯定的，则来源地国享有征税权。不过，OECD在2019 年的公开咨询文件中，还列举了以下六个因素中的一个因素或多个因素也可以被认为通过数字技术和其他足以创造显著经济存在的自动化手段与管辖区建立有目的和持续的相互影响有关：(1) 用户基地的存在和相关数据输入；(2) 从司法管辖区获得的数字内容量；(3) 以当地货币或以当地付款方式计费和收款；(4) 本地语言网站的维护；(5) 负责最终向客户交付货物或由企业提供其他支持服务，如售后服务或维修、维护；(6) 持续的营销和促销活动，无论是在线还是其他方式，以吸引客户。非居民企业产生收入的活动与其显著经济存在之间必须建立联系。
综上，国际社会为应对数字经济对特许权使用费征税的挑战一直在积极地寻求和探索应对方案，尤其对常设机构认定的改革更是呈现出截然不同的观点。第一种保守性方案主要由美国等一些发达国家所主张，目的在于维护自己作为数字经济净出口国的地位，以在国际税收权益分配上获取更大的份额，从而限制那些数字经济净进口国(多为发展中国家)对非居民纳税人的跨国数字经济交易利润的征税权。保守性方案背后隐藏着尽量扩大居民国对跨境数字经济所得包括特许权使用费所得的征税权的利益动机。第二种改革方案总体上有利于扩大来源地国税收管辖权，并平衡数字经济产品净进口国和净出口国之间的税基分配，但需要克服抽象、缺乏可操作性以及统一标准的难题。例如，关于“显著经济存在”的构成要素，各国基于不同的数字经济发展水平和利益诉求会有不同的观点，会阻碍数字经济背景下双边税收协定的修订或谈签。
四、我国的应对策略（一）坚持强调数字经济进口国的所得来源地税收管辖权原则
目前，我国的跨境电子商务发展较快。麦肯锡公司全球研究院报告指出，中国占全球电商交易总额40%以上，但主要集中风险投资领域。2018年，我国数字经济规模达到31.3 万亿元，占GDP比重达34.8%，主要归于互联网与制造业的深度融合。虽然我国的跨境电子商务贸易量不小，但数字经济出口量并不大，尤其是跨境电商中涉及无形资产内容(如特许权、专利权、商标权等)的比例不高，同发达国家相比差距较大。我国在这方面还主要处于进口国地位，往外支付的多一些。鉴于此，为最大限度地维护我国税收利益，我国应从数字经济进口国的视角，继续强调来源地税收管辖权原则。具体到特许权使用费的跨国征税问题，则要继续强调征税权分享原则，并且来源地国依然要优先实施征税权。同时，该原则应作为数字经济环境下我国制定相关涉外税收政策的基本立场和出发点，这也符合包括中国在内的广大发展中国家的共同利益。
（二）完善税法中有关特许权使用费及常设机构的规则
就特许权使用费而言，《企业所得税法》及其实施条例中关于特许权使用费的界定范围过于狭窄，并未涵盖租赁工商业、科学设备所得，但中外税收协定却包含了“使用或有权使用工业、商业或科学设备所支付的报酬”条款，建议予以补充。对于云计算、3D打印等新型商业模式交易所得的定性，可借鉴OECD范本，并结合我国实际情况，在《企业所得税法》中增设明确的认定规则。关于常设机构的认定，虚拟常设机构和显著经济存在都有利于平衡居民国和来源地国的征税权分配，有利于税收分享原则的实施，但显著经济存在方案过于激进，是对传统常设机构原则的完全抛弃，目前并未获得广泛认同，即使将其纳入我国税法中，也很难与其他国家在双边税收协定中达成一致。与之相比，虚拟常设机构是根据数字经济的特点和交易模式对现有常设机构内涵和外延的丰富和发展，以及对其构成要件的调整修订，基于此，建议在我国税法中，就数字经济跨国税收问题，纳入虚拟常设机构规则，明确数字存在方式的类型、具体实施标准、外延等。
（三）在国际层面积极推动特许权使用费跨境税收分享原则的实施
一方面，要积极推动关于数字经济新型商业模式交易所得的特许权使用费认定的国际标准统一，以维护来源地国对特许权使用费的预提所得税征税权以及虚拟常设机构的国际标准。为此，我国应充分利用OECD这一国际平台，与OECD成员国及其观察员国积极开展政策对话，加速国际统一标准的形成。另一方面，也要积极寻求双边和多边合作，将相关的改革建议落实到具体的税收协定中。目前，数字经济的发展以及OECD关于应对数字经济的挑战的努力为我国参与数字经济国际税收规则的制定、发挥国际影响力提供了非常好的契机。我国应把握契机，将自己的理念和主张转化为具有约束力的国际规则，以更好地维护包括我国在内的发展中国家的利益。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第10期。）
16 October 2019
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