共享经济税收管理的国际比较研究
赵 涛
中央财经大学财政税务学院
共享经济的基本理念是利用个人资源，比如多余的房间、汽车、图书、资金等，让个人绕过传统的中间商，更有效率地使用这些资源。共享经济产业分布非常广泛，包括短期住房和交通工具(自行车、汽车、停车位等)租赁、家政服务、金融服务(众筹、众贷等）、专业服务等，其背后的核心原则是让个人能够利用闲置的、未使用或未充分使用的资产、服务等资源换取一定的货币或非货币收益。
（一）共享经济的界定及发展现状
共享经济涵盖了广泛的在线平台模式，许多国家对其进行了界定。在希腊，共享经济被定义为“由数字平台创造的一个短期的商品和服务使用的开放市场，商品和服务的主要提供者多为个人”。澳大利亚在2016年的一项提案中将共享经济定义为“基于在线平台对时间和空间、商品和服务进行优化分配和分享的商业模式。平台运营商充当连接用户和提供增值服务的角色”。挪威在2017年的提案中将共享经济定义为“共享经济意味着在不转移所有权的前提下，通过数字平台协调服务、技能、资产等资源的提供和交换，这种提供和交换最初主要是私人之间”。2017年，我国在由国家发展改革委等八部门联合印发的《关于促进分享经济发展的指导性意见》中，对“分享经济”进行了定义：“分享经济在现阶段主要表现为利用网络信息技术，通过互联网平台将分散资源进行优化配置，提高利用效率的新型经济形态”。后在国家发展改革委等三部门于2018年印发的《关于做好引导和规范共享经济健康良性发展有关工作的通知》（发改办高技〔2018〕586号）中，将分享经济改称为共享经济，并出台了系列规范措施。由各国对共享经济的定义可以总结出共享经济主要具备三大特点：交易和商业模式建立在数字平台之上、物品的所有权不进行转移、交易主要发生在私人之间或企业与私人之间。图1（略）对共享经济平台的基本模式进行了简单描述：在共享经济交易基本模式中，平台充当交易媒介，收取部分佣金，将众多的商品和服务提供者与使用者联系起来。
近年来，共享经济在全球呈现出快速发展态势，我国也一直在积极地推进数字技术发展及其与传统产业的融合，且已经在经济数字化的多个领域呈现出全球领先的态势。截至2018年年底，在全球共305 家独角兽企业中，仅中国企业就有83 家，其中有典型共享经济特征的企业占40%以上。根据《中国共享经济发展年度报告（2019）》，我国共享经济在2018年的交易规模达29 420亿元，年增长率为41.6%，预计未来三年共享经济的年均增速均在30%以上。
总体而言，共享经济近年的发展非常迅速，在某些经济体中，共享经济已经对传统经济产生很大的影响。加快出台相关措施、完善共享经济税收体系、加强共享经济税收管理已经成为必然的趋势。
（二）共享经济带来的税收管理挑战
1.共享经济参与者纳税义务不明确，纳税意识淡薄。在共享经济平台交易模式中，商品或服务的供应商被视作独立的承包商，共享经济平台只是收取部分佣金。因此，在线平台不会承担对其收入缴纳税款的责任。由于共享经济的准入门槛较低，众多的平台服务或商品的供应商（尤其是个人）往往不为税务机关所知，与传统企业相比，他们对其自身的纳税义务认识不够，纳税意识淡薄，即使有些供应商知晓自身负有纳税义务，税收规则、计算扣除的复杂性也使得他们尽量避免申报。
2.税务机关无法掌握全面的交易信息，难以对平台交易有效监管。于税务机关而言，对不同类型交易和纳税人的税收管理是非常复杂的。由于很多共享交易涉及的金额相对较小，税务机关花费较大的精力和成本对平台一一进行监测，与征收的税款数额不匹配。同时，尽管税务机关拥有从平台上获取被调查个人信息的权力，但获取共享经济平台上所有交易参与者的交易记录和交易信息仍十分困难，并且会受到相关数据保护规则的限制。
3.共享经济中的线上交易行为打破了地域和空间的界限，引发了税收管辖权问题。通常情况下，税务机关无权获取位于其他管辖区交易平台的信息。虽然国家之间的税收情报交换协议允许一个国家的税务管理部门从相关平台的主管税务部门请求获取相关信息，但此类请求通常必须基于特定的个人或企业，无法保障税务机关获取所有平台供应商的信息。
当然，我们也应该认识到，共享经济的一些特征也为税收管理提供了便利，如果运用恰当，技术的发展会提高税收透明度并简化税收程序。例如，共享经济的平台特征可以使一些难以被税务机关掌控的、使用现金交易的经济活动进入平台，于供应商而言，这些平台提供了一种花费较少成本便可进入更大市场的便利方式；于买家而言，激烈的市场竞争可使其享受到更好的商品和服务。而与以往现金交易不同的是，平台支付可以以电子形式记录下来，包括交易各方的身份等。如果税务机关可以得到这些信息，便可以设计一些有针对性的税收政策，如通过预填写纳税申报表、实行源泉扣缴或委托代征等方式来提高纳税遵从度。
基于共享经济的迅速发展对税收管理带来的诸多问题，很多国家已经出台相关应对措施。目前，各国出台的措施大致分为两大类：一些国家认为，共享经济带来的税收问题完全可以根据现有的税收政策来解决。其基本立场是现有的税收制度和政策是非常明确的，共享经济收入应纳入现有的税收框架进行征税，需要解决的问题是使共享经济中的参与者理解并遵守法律规定的纳税义务。这些国家采取一些比较保守的做法，具体包括对纳税人进行宣传教育以及简化相关税收规定。而另一些国家则采取较为具体的措施。其认为共享经济的商业模式已经对现有税制形成挑战，必须出台针对共享经济的税收政策。已经采取的一些措施包括：要求数字平台向税务机关发送相关交易信息以便有效识别平台供应商以及由平台代扣代缴税款等。有鉴于此，笔者针对各国具体的税收实践进行了如下梳理：
（一）对纳税人进行教育并简化税收程序
很多平台供应商不对其交易进行纳税申报的原因是并不知晓自身潜在的纳税义务，为此，很多国家对纳税人进行了宣传教育。这些教育多集中在住房、有形动产短期租赁领域，税务机关采取了官方网站宣传、与其他媒介合作、点对点教育指导、直接参与等多种方式让纳税人知晓并履行自己的纳税义务。目前，各国采取的一些典型的教育手段和方式如表1（略）所示。
除了纳税义务不明确外，税收制度的复杂性和税收征管流程的烦琐也会降低平台供应商的纳税遵从度。为此，很多国家出台了一些简化的税收政策。表2（略）对现行的一些政策进行了总结，这些简化的税收政策主要集中在短期房屋租赁、平台借款等领域，大多通过采取定额征税、提高免征额、降低税率等方式降低税收政策的复杂性。
（二）有效识别平台供应商
有效识别平台供应商，使其自主进行纳税申报是提高纳税遵从度最直接的途径。为此，税务机关需要掌握一套包括国内外平台供应商银行账号、交易信息等在内的完整数据。对这些数据的掌握不仅有利于提高纳税人的纳税遵从度，也可以避免给平台带来过重的税收负担。
与平台供应商达成自愿提供数据协议是获取更多信息、识别平台供应商的有效途径。例如，丹麦政府正在积极探索通过在线平台交换租赁收入信息的方案，丹麦海关和税务局将开发一种申报收入的数字解决方案，试图通过一种应用程序来连接供应商(例如出租财产的用户)以及第三方(例如平台)。为了获取平台供应商更多的信息，很多国家的税务机关还通过开发相关软件和内部工具等方式从网站自动收集信息。一些国家还开发了数据分析系统，对纳税人的基本信息、纳税申报表和其他第三方信息进行分析。在爱尔兰，税务机关通过对第三方数据信息的高级分析来识别不合规行为，并开发了风险评估分析系统对多方来源的信息进行分析。西班牙税务机关使用Hadoop和Graphx等大数据工具为税收管理人员提供参与到共享交易活动中的相关企业和人员信息。此外，西班牙税务机关在公开网页收集到相关数据后还会与纳税人进行沟通，通过这些方式使得申报收入提高了26%。
当然，在获得相关交易数据后，为保护隐私和相关安全，税务机关还要对这些数据进行保护。例如，欧盟专门出台了《通用数据保护条例》，要求成员国在使用公共来源数据时遵守法案以及相关法律规定。
（三）实行源泉扣缴
OECD 在2015年发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）第一项行动计划的最终报告中，提出了针对在线数字服务和交易征收预提所得税的政策建议。预提所得税多由支付方或第三方中介代扣代缴，征收管理相对简便，是可以迅速应对数字化挑战的税收政策。随着共享经济的迅速发展，个人可以通过一个或多个平台成为自营职业者，由于平台销售者数量不断增加，并且收入总额相对较小，识别个人供应商进行税务登记管理成本较高。在这种情况下，预提所得税是提高纳税遵从度的高效税收工具，不论是从税率的设定还是从适应支付特点来看，它都具有较强的适应性。目前，已经有很多国家采纳这一税收政策，如意大利出台了由平台代扣代缴的预提所得税政策，要求传统中介或在线中介平台，不论其是否为意大利居民，都要对收到的付款代扣代缴21%的预提所得税，在线交易的其他参与者也有义务将交易信息传送给意大利税务局。同时，纳税人可以就缴纳的预提所得税主张税收退回和税收抵免。在墨西哥，税务部门出台了一项针对通过在线平台提供旅客运输和外卖服务的税收政策，在线平台需要为服务商计算相关的所得税和增值税并代扣代缴，否则服务提供商需要按月计算税额，自行申报缴纳。
（四）政策比较与评析
各国采取的应对共享经济的税收措施都有一定的优势和局限性。综合而言，一些国家通过教育、指导、税收分析等方式加强税收征管，而另一些国家则倾向于通过出台法律规定，要求平台披露交易信息以及开征预提所得税等方式解决共享经济的税收征管问题。图2（略）对这些措施进行了汇总，由左向右，各类措施的强制性不断加强。
从各国的税收征管实践看，由平台代扣代缴预提所得税是比较简便可行的税收管理手段，可以迅速应对共享经济带来的税收挑战。但目前各国的预提所得税是针对总收入直接征收，在成本或费用很高的情况下，会加重纳税人的税收负担。有观点认为，由于共享交易往往是利用闲置资源获取收益，可扣除的费用比较少，但在成本不确定的情况下，对总收入而不是净收入征税是一种简单粗略的做法。另外，对于很多设立在境外的平台，在没有任何实体存在的情况下，税务机关难以要求其代扣代缴预提税。而采取保守做法，主张对纳税人进行教育、指导从而提高共享经济参与者纳税遵从的国家认为，不应将共享经济与传统经济区别对待，应将其纳入现有的税收框架，这在某种程度上符合税收公平原则。但不能忽略的事实是，共享经济商业模式与传统经济有显著差异，简单地将现有的税收规则运用到共享经济中也会影响其良性发展。
本文的主旨是通过翻译、梳理、总结近期国际上有关共享经济税收管理方面的文献资料，在结合我国共享经济发展现状的基础上，提出相应的政策建议。从上述分析看，其他国家的共享经济发展程度及税收管理举措对我国有一定的借鉴意义，但由于我国人口基数较大，移动互联网、移动支付发展程度明显优于其他国家，而这些关键要素正是支撑共享经济发展最重要的基础。所以，笔者结合我国共享经济发展实际及税收信息化建设现状，提出适合中国国情的政策建议。
（一）打造“互联网+ 税务”行动计划升级版
移动互联网是实现共享经济的基础设施，共享经济是基于移动互联网的新经济、新业态、新模式的重要内容。国家税务总局2015年制定的《“互联网+税务”行动计划》是构建共享经济税收管理体系的纲领性文件。笔者认为，随着共享经济在我国各行业特别是生活服务业的快速发展以及大数据、云计算、人工智能等新兴技术与税务行业的深度融合，打造“互联网+税务”行动计划升级版已经势在必行。一是要从以管理和服务为目标的“互联网+税务”系列产品建设为主，向更加注重促进遵从的税收生态系统建设为主转变。二是要打造基于部门治税向共治化演变的征管格局，实现税收治理模式从单向管理、服务为主转向双向互动，以税务部门治税为主向逐步注重社会协同治理转变。
（二）加强互联网平台治理
互联网平台是承载共享经济核心功能的主要载体，并且是商业模式和共享规则的制定者、实施者，不管是国际上的优步（Uber）、爱彼迎（Airbnb）还是国内的滴滴出行、VIPKID等具有共享经济特征的互联网平台，抑或是京东、支付宝等基于交易、支付的互联网平台，都已逐渐发展成行业内的独角兽企业，而且大部分行业都有独角兽企业业务量呈指数式增长并占行业较大份额的趋势。在这种情况下，互联网平台的属性已经超出了传统的企业属性，而具备了社会治理的功能属性，其在纳税人涉税信息采集应用、信用情况、权益保护等诸多方面比政府行业主管部门更有优势，纳税人自身经营行为也严重依赖互联网平台，税务机关应加强互联网平台治理。一是共享经济领域的管理和服务对象要从以单个纳税人为主转为以互联网平台为主。二是要推动立法赋予共享经济平台更多的公共管理职责，具体包括对交易服务过程的管理、对信息系统的维护管理、数据相关属性的管理、对交易结果的管理等。三是要及时推出互联网平台的管理和服务实施办法，具体包括加强对平台的日常监管，建立打通各大交易、支付、物流等互联网平台的信息壁垒，真正实现基于互联网涉税大数据的智能化治理和应用。
（三）推进以信用为载体的新型监管机制
社会信用体系建设是推进“放管服”改革、推动高质量发展的重要举措，构建以信用为基础的新型税收监管机制有利于共享经济的健康发展。一是要构建以信用为抓手的云平台集群建设。政府主导设计基于区块链等技术的财务云平台，该平台面向纳税人免费开放和使用，并且对于入驻平台的企业在纳税信用等级评定、信用贷款等各个方面给予较好的待遇。在纳税人获得免费使用并可确保自身信息安全等益处后，税务机关也能借此获取纳税人更多的实时涉税信息，并可以实现留痕管理。随着信用社会的来临，若大量纳税人入驻政府主导设计的云平台，那么没有入驻的纳税人的可信性就显著下降，倒逼着刚开始不愿入驻平台的企业也加入到平台中来，形成一个良性循环，理想的状态是纳税人的涉税信息逐步都纳入云平台，最终实现自主申报纳税制度向纳税确认制度的转变。二是构建分类分级的纳税信用监管机制。分类分级监管是信用监管的最突出特点，税务机关可根据不同纳税人的不同信用状况实施差别化监管措施。基于纳税人纳税信用状况好、一般、差等不同等级的评价结果，合理调整抽查比例和频次，尽可能地减少对市场主体正常经营活动的影响，努力做到让失信者付出代价，对守信者无事不扰。三是推进纳税信用等级评定协同化。要加强纳税信用等级评定工作同政府其他部门、第三方机构和行业协会商会的评价有机结合，形成合力，以更好地服务于国家治理体系和治理能力现代化建设
（四）完善多边情报交换与征管互助机制
国际合作是共享经济监管的重要内容。以互联网平台为载体的共享经济具有全球化特点，特别是随着移动支付的革命性发展，平台主体避税空间进一步扩大、供给方所属税务管理机关极度分散化、消费者用户粘性千差万别。因此，税务部门在对以互联网平台为载体的各种新型经济形式进行监管方面，要进一步完善多边情报交换机制和征管互助机制。一是要定期进行纳税人专项收入、金融账户信息交换，及时掌握纳税人动态信息。二是要借助先进的数字软件和技术对获取的信息进行整理和分析，识别税收风险。三是在处理跨国避税问题时，及时向有关国家寻求帮助，获取更多纳税人信息。另外，目前各国建立的情报自动交换机制中，仅包含传统定义中的纳税人专项收入，即利息、股息、工资薪金、劳务报酬收入等，而对于数字化背景下一些新的所得没有纳入其中，我国应积极推动情报自动交换内容的增加，进一步提升国际税收透明度。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第8期。）
4 September 2019