强化我国税制的收入分配功能：途径、效果与对策
岳希明 张 玄
中国人民大学财政金融学院
收入分配是事关经济可持续发展和国家长治久安的重大民生问题。随着经济全球化推进和经济发展水平提高，收入差距问题日渐凸显，并为社会各界所重视。党中央、国务院出台的一系列维护社会公平的政策也表明：在经济发展新常态下，发展必须要兼顾效率和公平，公平尤为重要。党的十九届四中全会决议强调：“要健全以税收、社会保障、转移支付等为主要手段的再分配调节机制，强化税收调节，完善直接税制度并逐步提高其比重。”本文的目的是探求强化我国税收调节收入分配的方法，主要内容分为以下五个部分：第一部分阐述收入分配的影响机制，明确税收对收入分配的影响；第二部分分析我国税收的收入分配效应；第三部分测算我国个人所得税对收入差距的影响；第四部分对个人所得税的收入再分配效应进行国际比较；第五部分是结论与政策建议。
一、收入分配的影响机制
收入分配过程可以划分为初次分配和再分配。在初次分配过程中，个人通过提供劳动或者资本等生产要素获取市场收入。再分配是政府在保持社会总收入不变的前提下，通过一定的政策在初次分配的基础上进一步对收入进行调整。再分配的政策手段主要有两个：其一是政府对个人进行的转移支付（社会保障支出），如给予贫困户一定财政补贴等，以增加其可支配收入。这一政策效果被称为“提低”，重点是提高低收入人群的收入水平。其二是累进的直接税。发达国家依靠累进的个人所得税和财产税限制少数人取得过高收入或积累过多财富，被证实是行之有效的缩小收入差距的方法。这种政策效果被称为“限高”，我国的社会保障缴费额比例随收入水平提高而增加，也具有“限高”作用，但是会受到缴费率上限的限制。
直接税中，个人所得税税负难以转嫁，累进的个人所得税税负随收入水平的提高而增加，因而可以缩小收入差距。企业所得税和财产税相对容易转嫁，例如，通过降低员工工资或提高产品价格将企业所得税转嫁给员工或消费者，通过提高房租将房产税转嫁给租户。企业所得税的转嫁情况较为复杂，税负归宿模糊，对收入分配的影响难以估计，通常不被作为调节收入分配的手段。财产是个人在消费支出小于收入的前提下，经过一定的积累形成的，高收入者的财产积累一般要比低收入者多，因而财产可以在一定程度上反映贫富差距。以个人在课税时点上的财产积累为课税对象的财产税，可以直接减少纳税人拥有的财产，从而对贫富差距起到调节作用。此外，财产税在减少个人拥有财产的同时，也会减少其以财产所有者的身份在市场上取得财产性收入。通常情况下，劳动收入的分配要比财产收入的分配更公平。因此，综合地看，财产税可以缩小收入差距。但是，如果财产税税负被转嫁，那么其对收入分配的调节作用会受到影响。以房产税为例，如果最终税负被转嫁给租户，那房产税反而可能对低收入者不利，加剧收入分配不平等。
流转税对收入分配的影响是通过消费产生的，个人在消费过程中负担了通过提高价格而被转嫁的那部分流转税。流转税对收入分配的影响取决于税负归宿的最终分布，但其转嫁程度受到多种因素的影响，最终归宿难以确认，通常假定流转税税负全部向前转嫁给消费者。流转税税负取决于消费支出水平而不是收入水平，消费支出占收入的比重会随收入水平的提高而下降（边际消费倾向递减），这决定了流转税的税负也会随收入水平的提高而降低：收入越高的人，流转税的税负越低；收入越低的人反而负担较高的流转税，由此产生了流转税的累退性，也致使流转税会恶化收入分配不平等。
图1显示了各项政策对收入分配的影响：个人以要素（财产）所有者的身份取得市场收入后，政府通过社会保障支出（个人从政府那里获取的转移支付）给予低收入者一定的补贴，提高低收入者的总收入；同时，通过累进的个人所得税和社会保障缴费控制个人取得过高的可支配收入。在消费过程中，由于低收入者的边际消费倾向更高，总收入中用于消费支出的比重更大，流转税税负更重。财产税通过影响财产积累和财产性收入对收入分配产生影响，但是具体情况受税负最终归宿的影响。
二、我国税制的收入分配效应
税收是政府筹集财政收入的主要手段，同时又不可避免地会对收入分配产生影响，可能扩大或缩小收入差距。不同税种的累进（退）性不同，对收入分配的影响也不同。按通常的假定，对商品课征的税收最终全部由消费者承担，税负是累退的，会加剧收入分配不平等。财产税的累进性及其对收入分配的影响取决于税负的转嫁情况。累进税的个人所得税同社会保障制度一起，构成了缩小收入差距的再分配政策。整个税制由众多具有不同累进（退）性和税率结构的税种构成，这些税种共同决定了税制的累进性及收入分配效应。整个税制的有效税率是这些税种有效税率的加总，与收入水平的关系是这些税种有效税率与收入水平之间关系的合计，累进性和收入分配效应则是这些税种累进性和收入分配效应相互作用、相互抵消的结果。要了解整体税制的公平性和收入分配效应，不能片面考察单一的或者部分税种的收入分配效应。
我国具有累进性的个人所得税能够缩小收入差距，但并不意味着我国税制也是可以发挥缩小收入差距作用的累进税制。我国具有累退性的流转税会加剧收入分配不平等，并不等同于税制是具有同等收入分配负效应的累退税制。一方面，税制的累进性和收入分配效应受到税负归宿的影响，税负转嫁情况不同，累进性也不同。流转税、企业所得税和财产税向消费者转嫁的程度越高，低收入者税负越重，整个税制越倾向于累退性。另一方面，整个税制中累退税的比重越大，整个税制越倾向累退性，倾向于加剧收入不平等，反之则改善收入不平等。亦即，以流转税为主体的税制倾向于成为累退性税制；而以个人所得税等累进税为主体的税制，则更易成为累进性税制。我国现行税制以流转税为主体，虽然自1994年分税制改革以来，流转税收入在税收总收入中的比重有所下降，但整体规模仍远高于个人所得税。
从表1可见，自1995年起我国流转税的收入占比呈下降趋势，这表明累退的流转税对我国税制的累进性和收入分配效应的影响有所降低。反观个人所得税的收入占比，自1995年以来有较大幅度的提高，但在2005～2013年，下降的趋势比较明显，2018年又恢复了增长趋势。然而，一方面，个人所得税的收入占比同其他税收尤其是流转税相比，要低很多；另一方面，我国新一轮个人所得税改革的减税效应在2018年尚未显现，根据税改的内容可以预测，2019年起，我国个人所得税的规模会再一次下降，在抵消流转税的累退性、增强整体税制的累进性与收入分配效应方面会更加力不从心。由此可以推断，我国税制应当是累退的，会加剧收入分配不平等。
岳希明 等（2014）测算了在消费者负担全部流转税、25%的企业所得税以及50%的财产税，资本所有者和劳动者各自负担50%和25%的企业所得税，财产所有者负担50%的财产税的税负归宿假设下，我国税制的收入分配效应。结果表明：从全国范围看，我国增值税、营业税及其他流转税的平均有效税率同收入水平之间存在负相关关系；消费税平均有效税率与收入水平的关系呈U字型；个人所得税平均有效税率与收入水平之间表现出显著的正相关性；除两个低收入组外，企业所得税的平均有效税率随着收入水平提高显著增加；财产税的平均有效税率整体上与收入水平负相关，但当收入达到最高收入组水平时，这种负相关性不再存在。从城乡方面看，农村个人所得税的平均税率随收入增加而提高，但其他所有税种的有效税率都随收入增加而降低；城镇地区个人所得税平均有效税率同样随收入增加而提高，除消费税外的流转税平均有效税率则随收入增加而降低，消费税、企业所得税和财产税的平均有效税率与收入之间的关系呈U字型。从累进性指数看，我国除消费税外的流转税在全国范围内都是累退的，消费税及个人所得税是累进的，财产税和企业所得税的累进性取决于税负归宿，税负向消费者转嫁的程度越高，越倾向累退。整体税制在城市和农村都是累退的，但由于农村收入远低于城市收入，故农村的流转税累退性较城市更显著。该测算结果验证了前文的猜想：我国以流转税为主体的税制整体上是累退的，会对收入分配产生负面的影响；流转税的累退性及偏高的收入规模，是我国税制累退性的根源。虽然累进的个人所得税和消费税能够在一定程度上抵消货物与劳务税的累退性，但因其规模较小，不能将流转税的累退性完全抵消，也就无法扭转整个税制的累退性。
三、我国个人所得税再分配效应的测算
累进的个人所得税和财产税是西方发达国家改善收入分配的重要手段。我国目前缺乏完善的财产税体系，个人所得税成为我国现行税制中最重要的缩小收入分配差距的政策工具。Kakwani（1984）以课税前后收入基尼系数的差值计算税收的再分配效应（Redistribute Effect，RE），并将其分解为横向公平效应和纵向公平效应，进一步将纵向公平效应分解为累进性和平均有效税率的贡献。具体公式如下：
其中Gx 、Gy分别为政策实施（本文指征税）前后收入的基尼系数，若某项政策能够改善（恶化）收入分配，RE大（小）于0。Cd是税后收入集中率（按照税前收入排序），t是平均有效税率，P是累进（退）性指数。(Cd-Gy)为横向公平效应，若Cd等于Gy，则满足税收的横向公平原则。
岳希明 等（2012）根据Kakwani的方法分解测算了2011年个人所得税改革对城镇居民的收入再分配效应。本文采用相同的方法，使用CHIP2013住户调查数据中的城镇居民收入数据，测算我国个人所得税RE并对其进行分解。三次的测算结果见表2。
2007年我国城镇居民税前收入基尼系数和个人所得税RE都大于2002年，这表明：2002～2007年，我国城镇居民的收入差距扩大了，但个人所得税在一定程度上缓解了收入差距扩大的趋势。2007年税后收入基尼系数不仅大于2002年税后收入基尼系数，甚至大于2002年税前收入基尼系数，可见，虽然我国个人所得税具有缩小收入差距的效应，但效应比较微弱，无法抑制收入差距扩大的趋势。2009年，城镇居民课税前后收入的基尼系数和个人所得税RE均小于2007年，税前收入基尼系数的下降可能源于该时期社会保障制度的发展，这也导致了税后收入基尼系数的下降；而个人所得税RE降低则表明在此期间，个人所得税的再分配效应被弱化。对比2011年和2009年的测算结果，发现2011年我国个人所得税改革极大削弱了原本就不高的再分配效应，个人所得税RE从税改前的0.012 9下降到税改后的0.006 2，甚至低于2002年的0.006 4。2013年同2011 年相比，个人所得税RE明显提高，收入再分配功能有所增强，但2013年城镇居民课税前后收入的基尼系数都比较高，城镇居民的收入差距进一步扩大。同2002～2007年期间一样，虽然2011～2013年个人所得税在一定程度上缩小了收入差距，但是并没能阻止收入差距扩大的趋势。
从对个人所得税RE的分解看，2007年我国个人所得税的累进性（P）和平均有效税率（t）同2002年相比均有很大的提高，这使得2007年个人所得税RE远大于2002年，收入再分配效应在此期间有很大的提升。2007年后，个人所得税的累进性虽然继续增加，但平均有效税率有所降低。可见，2011年的税改虽然增加了我国个人所得税的累进性，但是其收入再分配效应反而被削弱了。2011～2013年，个人所得税累进性有所降低，但平均有效税率有所升高，相应的个人所得税RE也增加了很多。在此期间，税制并没有任何变化，累进性降低的原因在于税前收入基尼系数的增加。平均有效税率的提高则是因为：随着经济的发展和居民收入水平的提高，部分人的收入水平超过个人所得税的费用扣除标准，需要缴纳个人所得税，另有部分人进入更高的税率级次，边际税率提高。即随着收入水平的提高，一方面缴纳个人所得税的群体规模扩大，另一方面个人所得税的边际税率提高，最终导致平均有效税率提高。
从我国个人所得税RE及其分解可以看出：我国个人所得税具有缩小收入差距的功能，但效果并不显著。个人所得税的横向公平效应几乎可以忽略不计，RE的大小主要取决于纵向公平效应，累进性决定了收入分配的方向，并同平均有效税率一起决定了纵向公平效应的大小。提高累进性的税收政策往往会同时降低平均有效税率（如提高费用扣除标准），累进性增加带来的正效应如果不能抵消平均有效税率降低带来的负效应，个人所得税的收入再分配效应就会被削弱。2002～2011年，我国个人所得税的累进性逐渐提高，但在2007～2011年，个人所得税的平均有效税率大幅下降，个人所得税RE显著降低，个人所得税的收入再分配效应被弱化了。2011～2013年，个人所得税的累进性略有降低，但是平均有效税率却有很大的提升，个人所得税的收入再分配效应反而增强了。
四、个人所得税再分配效应的国际比较
经济增长会减少贫困，但并不必然带来收入差距的缩小。同发达国家相比，多数发展中国家的经济和居民收入水平的增长速度很快，但是收入差距问题却越发突出。发达国家的经济增长速度相对较缓，居民可支配收入的差距却远低于发展中国家。蔡萌 等（2016）认为：发展中国家缺乏有效的再分配政策是其可支配收入基尼系数远高于发达国家的主要原因。为了探寻我国个人所得税再分配效应与其他国家之间的差距，本文利用CHIP2013年住户调查数据对我国个人所得税的再分配效应进行测算，计算RE和Kakwani指数分解，并同其他国家进行对比。为了保证同其他国家的可比性，在此计算我国个人所得税RE时，包括了农村在内的全国居民税前和税后收入基尼系数的差值，即个人所得税对全国居民收入分配的影响。具体的计算结果见表3。
从全国范围看，我国税前和税后收入的基尼系数都非常高，远高于表2中城镇居民税前和税后收入基尼系数，主要原因在于：我国农村和城镇的收入水平之间存在很大差距，农村和城镇收入的组间差距大于城镇内部收入的组内差距，导致全国收入的基尼系数大于城镇。2013年，我国个人所得税使全国收入的基尼系数下降0.003 9，城镇收入的基尼系数下降0.010 4，对全国收入分配的调节效应远低于城镇的原因是 ：我国个人所得税的主要纳税人为城镇居民，城镇居民的收入分配更易受个人所得税的影响，农村居民的收入水平相对较低，且主要收入形式为自产型农业收入，不属于个人所得税的征税范围，故农村居民的收入分配几乎不受个人所得税的影响。当从全国范围看时，个人所得税对收入分配的影响就会弱化。从分解结果看，考虑全国居民的个人所得税的累进性和平均有效税率都要低于仅考虑城镇居民的相应结果，尤其是平均有效税率。累进性较低是由于全国的税前收入基尼系数大于城镇，有效税率比较低主要是因为大部分的农村居民几乎不用缴纳个人所得税。
表4根据国外的一些研究整理计算了部分国家某些年份的个人所得税RE及其 Kakwani指数分解，并同我国2013年的结果进行比较。
从表4可见，个人所得税RE同纵向公平效应较为接近，均主要取决于累进性（P指数）和平均有效税率（t），不同国家个人所得税再分配效应之间的差距也应取决于这两个因素。其中，发达国家个人所得税RE的均值是我国的8倍，最高的两个国家爱尔兰（1987）和芬兰（1990）是我国的11倍左右。从累进性和平均有效税率来看，发达国家个人所得税的P指数尚未达到我国的一半，但平均有效税率是我国的16.6倍之多。爱尔兰（1987）和芬兰（1990）个人所得税的累进性远低于我国，平均有效税率却分别是我国的15.4倍和21.9倍。由此不难看出，我国个人所得税的收入再分配效应之所以与这些发达国家存在显著差距，主要是因为我国个人所得税的平均有效税率与这些发达国家之间的差距太大。发展中国家个人所得税RE的均值是我国的1.75倍，从分解项看，虽然我国个人所得税的累进性是发展中国家均值的2倍，但其平均有效税率是我国的3.8倍。这些发展中国家个人所得税的累进性不高，除智利外，其他国家个人所得税的累进性均低于我国，但平均有效税率却均远高于我国，最低的也是我国的2倍。除危地马拉（2004）和尼加拉瓜（2000）外，其余国家个人所得税 RE均高于我国。显然，我国个人所得税的再分配效应并没有得益于高于其他国家的累进性，反而受限于低于其他国家的平均有效税率。
个人所得税规模大的国家，税制更容易倾向于累进性，个人所得税收入占税收总收入的比重可以作为考虑经济发展水平的规模指标。表5整理了部分国家二十多年来个人所得税收入占税收总收入比重的变化情况。发达国家个人所得税收入占税收总收入比重（OECD均值）在近二十年虽然略有起伏，但稳定在24%左右。我国个人所得税收入占税收总收入的比重自2007年以来保持增长趋势，但同发达国家相比，依然难以望其项背，即便是同拉美国家相比，也存在一定差距。某些发展中国家，如墨西哥、非洲国家（均值）等的个人所得税收入占税收总收入比重远高于我国。值得注意的是，我国个人所得税收入占税收总收入比重虽然在整体上呈增长趋势，但中间有部分年份呈明显下降状态，这些年份恰好都是个人所得税改革的滞后年份。近几年，我国个人所得税的目标一直是减轻居民税收负担，每次税改都降低了个人所得税的平均有效税率，税改后的一两年内，个人所得税收入占税收总收入的比重也大幅降低。但税改之后的几年，随着经济发展和收入水平提高，个人所得税的平均有效率逐渐提高，收入占税收总收入的比重增加，再分配效应也会相应增强，对整个税制收入分配效应的贡献也随之增加。表2中2011年和2013年城镇居民个人所得税RE及平均有效税率的变化以及表5中个人所得税收入占税收总收入比重的变化也印证了这一点。个人所得税收入占税收总收入比重提高的原因可能有两点：其一是前文提到的随着居民收入水平的提高，缴纳个人所得税的人群规模扩大，边际税率提高，相应的平均有效税率提高，所得税收入占税收总收入的比重提高；其二是随着经济和科技水平的发展，人们的纳税意识逐渐增强，税收征管也变得更加严格，在税收政策和收入水平一定的情况下，税收流失减少，平均有效税率提高，所得税收入占税收总收入的比重提高。
五、结论与政策建议
综上所述，我国以流转税为主体的税制整体上是累退的，会加剧收入分配不平等。具有优化收入分配效应的个人所得税收入占税收总收入的比重偏低，再分配效应有限，难以完全抵消流转税的累退性。对比其他国家，我国个人所得税的再分配效应不及发展中国家，亦难及发达国家的水平。虽然，我国个人所得税的累进性高于大部分发达国家和发展中国家，但是平均有效税率和税收收入占比难以同发达国家相提并论，也不及多数发展中国家。过低的个人所得税收入占比是限制我国税制收入分配效应的重要因素，为强化目前我国税收调节收入分配的功能，应提高个人所得税收入再分配效应和收入占比，降低流转税比重。故此，提出以下政策建议。
第一，为强化我国税制正向调节收入分配的功能，建议停止定期提高个人所得税费用扣除标准的做法。根据前文的论述，在个人所得税税制不变的情况下，随着居民收入水平的提高，个人所得税的平均有效税率会自发提高，收入再分配效应和税收收入占比随之提高。而提高费用扣除标准一方面会将部分人挤出个人所得税的缴税人范围，另一方面会降低纳税人的边际税率，这两个影响可以被看作费用扣除标准的“挤出效应”（将因收入超过费用扣除标准而进入缴税群体的个人挤出，将因收入水平提高而适用更高边际税率的个人挤出至较低边际税率）。费用扣除标准的“挤出效应”破坏了个人所得税平均有效税率和收入占比随收入水平增加自发提高的机制。因此，若要增加个人所得税的收入再分配效应和收入占比，应当停止定期提高费用扣除标准。此外，加强税收征管特别是对高收入人群的征管、减少税收流失也是提高个人所得税收入再分配效应和收入占比的有效方法。
第二，在增值税征收上，扩大基本生活品低税率或免税范围。增值税等累退的流转税规模过大会导致我国税制的累退性，加剧收入分配不平等。降低增值税的累退性和税收收入占比是减少其对收入分配负面影响的有效方法。近几年，降低增值税等流转税税负是我国重要的税收政策且效果显著，流转税收入占比大幅度下降，但这些减税措施多是普遍性减税措施，对累退性影响有限。低收入者用于基本生活品的消费支出占收入的比重较高，扩大基本生活品低税率或免税的范围一方面可以降低增值税收入占比，另一方面还可以弱化增值税的累退性，是一举两得的强化税制收入分配功能的措施。此外，提高对高端消费品课征的消费税也可以增强我国税制的累进性和收入分配效应。
第三，尽快建立完善以房地产税为主的财产税体系。众所周知，财产税是很多发达国家解决收入差距扩大和财富相对集中的重要手段。我国税制中缺乏完善的财产税体系，虽然对部分财产性收入课征个人所得税，但缺少对某一时点上的财产积累课税的税种。房地产税是社会各界呼声很高的税种，虽然这些呼声中更多强调房地产税对房地产市场的调控作用，但是房地产税的收入分配功能不应被忽视：一方面，房地产税的纳税人是房地产所有者，纳税人的收入水平会受到影响，整个社会的收入分配情况也随之改变；另一方面，房地产税还能在一定程度上控制财富的相对集中。未来，构建设计合理的以房地产税为主的财产税制度，是完善我国税收收入分配功能的重要方法。
第四，解决我国收入分配不平等问题需要各种收入分配政策的协调和配合。虽然个人所得税具有调节收入分配的功能，但效果弱于社会保障政策。蔡萌 等（2016）的测算结果表明：2007年我国再分配政策总效应中，社会保障支出的贡献率为76.3%，个人所得税为23.7%。从贡献率看，收入再分配功能应当主要依靠增加社会保障支出并在资金分配上向低收入人口（农村人口）倾斜。但是，个人所得税在调节收入分配的同时，可以增加政府的财政收入，从这一意义上讲，个人所得税优于社会保障支出。作为再分配政策工具，社会保障和税收在作用对象、作用机制以及效果强弱等方面存在明显的不同，但正因如此，在对收入分配进行调节时需要两者的搭配和分工。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第3期。）
END
13 March 2020
●基于我国三大经济区的所得税研发费用加计扣除政策实施效果研究
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