改进我国增值税留抵税额处理方式的思路
作者：
王建平（国家税务总局湖南省税务局）
增值税纳税人当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时便会形成留抵税额。国际上实行增值税的国家对留抵税额的处理大多是实行退税制度。我国之前对此一直实行结转下期抵扣的制度，近年来有了调整变化，即对少部分行业采取留抵退税和对所有行业采取增量留抵退税的办法。对于留抵税额的处理，学术界和实务部门多有研究，或是偏重于留抵税额对经济的影响分析，或是单纯研究对已形成留抵税额的处理，但没有突出研究全面推行增值税制度后出现的新情况。改进增值税留抵退税的处理对于提升增值税的运行效果、最大限度地减少增值税对经济运行的扭曲、降低企业的不合理税收负担至关重要。本文试图通过全面深入分析留抵税额形成的机理和我国留抵税额处理的实践，借鉴国际上的成功经验，系统探讨完善我国增值税留抵税额处理的有效途径。
从我国增值税运行的情况看，增值税留抵税额形成的原因众多，可以归纳为两个大的方面：一个是制度政策原因；另一个是市场主体运行原因。
（一）制度政策原因
1.税收制度的原因。因税收制度设计带来的留抵税额是当前增值税留抵税额规模较大的重要原因，主要表现在两个方面。（1）多税率因素形成。我国增值税一直存在多档税率并存问题。2019年深化增值税改革后，现行增值税税率分为6%、9%及13%三档。多档税率的存在，使得部分以提供低税率服务和货物为主而购进基本税率货物的纳税人，在服务与货物增值有限的情况下，出现销项税额小于进项税额的情形。电信服务业与餐饮服务业就是突出的例子。近年来，电信服务业适用9%的基础电信服务与适用6%的增值电信服务的收入结构在不断变化，增值电信服务收入已占整个电信服务业务收入的80%左右，而近年电信服务业基础投入较大、进项税额激增，导致电信服务行业增值税税负极低，甚至出现大量的留抵税额。适用6%税率的餐饮服务业的情形也相似（王建平，2018）。（2）房地产行业增值税纳税义务确认时间的原因形成。现行税收政策规定，房地产行业增值税纳税义务确认的时间是交付房屋时。而为了解决增值税的及时均衡入库问题，同时又规定房地产开发企业在收到预收款时按照3% 的预征率预缴增值税。由于收入确认时间滞后，房地产开发企业进项税额无法及时消化而形成大量留抵税额。从湖南省2020 年年底的增值税留抵税额情况看，房地产开发企业期末留抵税额占整个留抵税额的三分之一。
2.其他政策性原因。国家为了实现某些政策目标，对一些市场主体的经济行为进行一定的政策性安排或约束规制。这些政策措施导致市场主体在一定时期或长期出现留抵税额的情形，主要体现在两点。（1）由于价格管制而导致的价格倒挂从而形成的留抵税额。出于调控市场、保持物价稳定、安定居民生活，对天然气等能源价格进行管控，价格倒挂而形成的留抵税额。（2）国家储备政策性因素导致销售时间滞后形成的留抵税额。出于战略安全考虑，对粮食等物资进行的长期性储备会在较长时期内形成留抵税额（刘怡 等，2018）。
（二）市场主体运行原因
这类原因与市场主体的生产经营活动密切相关，往往受市场主体在生产经营过程中的一些特殊因素影响而形成。这类因素又可以分为客观因素和主观因素。
1.市场主体运行的客观因素。（1）市场主体生产经营的季节性突出。如以粮食、棉花等农副产品为主要生产原料的企业，原材料的采购具有明显的季节性特征。在原材料采购旺季，进项税额会明显大于销项税额，以致短期内出现大量的留抵税额。（2）市场主体生产周期跨度较长。一些重型机械制造行业如电力机车、船舶、电力设备等行业，产品的生产周期较长，前期投入物较多，往往一定时期内销项税额与进项税额不够匹配，留抵税额较多。与此相类似，一些政府及机构设立的具有投融资功能的综合投资公司、高速公路、轨道交通建设项目，其投资规模大、回收期长，也容易出现大量的留抵税额。（3）市场主体初创期较大规模的投入。市场主体尤其是一些较大规模的制造业企业，初创期在机器设备和厂房等不动产的投入上金额较大，进项税额较大，正常经营数年销项税额都难以消化初期投入物的进项税额。这类情形的矛盾还比较突出。有一个典型的案例。2014年年底，青海省海东市留抵税额达9.39亿元，占该年全市税收总收入的77%。其中2户重点企业留抵税额就占了全部留抵税额的70%，而这2户企业自投入生产至2014年的5年间未入库增值税（何乐 等，2015）。（4）市场主体生产经营出现困难。比如产品销售数量规模、产品销售价格大大低于市场预期或有较大幅度的下降，市场变化后实现的销项税额在一段时间内难以抵减进项税额。
2.市场主体运行的主观因素。这类情形并非真实存在的留抵税额，可以称为虚假性留抵税额，是由于纳税人应税收入人为申报不实导致少计提增值税销项税额形成留抵税额，或是人为延缓进项税额的抵扣导致留抵税额的出现。虚假性留抵主要有三种情况。（1）市场主体主观上故意隐瞒应税收入导致销项税额小于进项税额。这种情形是市场主体基于谋取自身利益实施的税收违法行为。（2）市场主体因会计核算不够规范或者对税法的理解不够准确导致销项税额的申报不完整以致出现留抵税额。如一些政府及其机构设立的具有投融资功能的综合投资公司，由于核算不够规范，对取得的政府补贴收入等多种形式的收入未及时确认收入计提销项税额，加之前期进项税额规模较大而出现大量的留抵税额。又如某些新能源汽车制造企业对地方政府的补贴收入也视同不征税收入未申报计提销项税额致使留抵税额大量增加。（3）市场主体人为延缓进项税额的抵扣导致出现留抵税额。一些纳税人基于某些因素的考虑，人为延缓进项税额的抵扣时间（大多在12月），当期多实现入库税款，下期出现不正常的留抵税额。
从上述各类情形看，多税率档次的存在、房地产行业特殊的计税方式、市场主体初创期较大规模的投入、较长的生产周期是形成留抵税额的主要原因。将上述多种原因形成的留抵税额划分为制度政策原因和市场主体运行原因两大类，并将市场主体运行原因细分为市场主体运行客观原因和主观原因，是按照是否可以从留抵税额形成的源头上加以控制的逻辑思路考虑的。而按照是否可以在短期内消化或者说是否可以通过结转抵扣来消化划分，留抵税额又可以分为可消化和不可消化两大类型。从留抵税额的本质分析，又可以区分为真实性留抵税额与虚假性留抵税额。
（一）我国增值税留抵税额处理方式
《增值税暂行条例》第四条规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。不过，近年来我国对增值税留抵税额的处理有一定的变化。
1.对一些特定行业企业实行留抵税额退税制度。（1）自2011年11月1日起，对国家批准的集成电路重大项目企业因购进设备形成的增值税期末留抵税额准予退税。（2）自2018年1月1日起至2023年12月31日止，对纳税人从事大型民用客机发动机、中大功率民用涡轴涡桨发动机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退还；自2019年1月1日起至2023年12月31日止，对纳税人因生产销售新支线飞机以及从事大型客机研制项目形成的增值税期末留抵税额予以退还。
2.对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业以及电网企业实行留抵退税。该留抵退税受总量控制，以纳税人2017年年底期末留抵税额为上限。
3.对所有行业试行增量留抵退税。从2019年4月1日起，所有行业企业的纳税人同时符合连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元等5个条件，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。
4.对部分先进制造业纳税人放宽留抵退税条件、提高留抵退税比例。自2019年6月1日起，放宽部分先进制造业纳税人的留抵退税条件，同时提高其留抵退税比例。部分先进制造业纳税人是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。放宽留抵退税条件，是指不再有财政部、 税务总局、海关总署公告2019年第39号文件提出的“连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”的前提条件。提高留抵退税比例是指取消了财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件规定的计算公式“允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%”中的60%的比例限制。
5.对省级及以上发展改革部门、工业和信息化部门确定的疫情防控重点保障物资生产企业，可按月全额退还与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。该办法的实施时间为2020年1月1日到2021年3月31日。
6.扩大可申请退还增量留抵税额的先进制造业纳税人范围。2021年4月1日起，在财政部、税务总局2019年第84号公告明确的先进制造业纳税人范围基础上，可申请退还增量留抵税额的先进制造业纳税人范围增加了“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”等行业企业纳税人。这是继2018年和2019年之后又一次专门针对先进制造业企业的增值税留抵退税政策。
另外，为了解决由于地方财政困难导致的增值税留抵税额退税难的问题，2019年财政部、税务总局、人民银行联合发文，调整完善增值税留抵退税地方分担机制，明确自当年9月1日起，增值税留抵退税地方分担的50%部分，15%由企业所在地分担，35%由各地按增值税分享额占地方分享总额比重分担。
（二）我国增值税留抵税额处理存在的问题
可以看出，我国对增值税留抵税额的处理已从结转下期抵扣向增量退税与结转下期抵扣并行的模式转变。这一转变一定程度缓解了结转下期抵扣模式带来的矛盾，降低了部分企业由于进项税额沉淀带来的资金成本，对促进经济发展产生了积极影响。但纵观我国留抵税额处理的制度实践，存在的问题仍然比较明显，主要体现在以下几个方面。
1.增量退税与结转下期抵扣并行的模式，本质上是对原有结转抵扣政策的一种松动和一定幅度的调整，留抵税额处理方面存在的突出矛盾尚未得到根本解决。由于增值税留抵税额不能及时得到全面退税，企业大量的流动资金被占用，隐性的税收负担增加。刘怡 等（2018）通过对企业税务调查数据的统计分析，发现有近30%的企业存在留抵税额，估算2016年留抵税额的规模为1.02万亿元。中国经济50人论坛2018年年会的与会专家也预估，我国增值税留抵税款已经高达上万亿元（何杨 等，2019）。随着营改增试点的全面推开，不动产等纳入增值税进项税额抵扣范围，企业留抵税额的比重和规模必然进一步扩大，大规模留抵税额的存在对经济的负面影响显而易见。
2.对企业实行增值税留抵退税（主要是增量退税），更多地体现为将留抵退税作为一种税收优惠政策在运用。无论是对少数特殊情形企业（如疫情防控重点物资生产企业）的全额退还增量留抵税额，还是对先进制造业企业的限额退税、更大幅度退还增量留抵税额乃至全额退还增量留抵税额，都只是局限于对企业部分留抵税额的退税。留抵退税本质上成为一种支持发展的税收优惠政策，对留抵退税的处理未形成系统、基本的制度安排，在税收公平上有所欠缺。
3.仅仅考虑对已形成的留抵税额的处理，没有通过理顺税制消除或者减少制度性留抵税额的形成，导致现实经济活动中制度性留抵税额规模较大。销项税额与进项税额存在税率差的行业以及房地产行业留抵税额普遍存在。房地产企业增值税的预缴制度与收入确认时间滞后的“双轨”运行，出现一边预缴税款，一边对留抵税额进行退税的情形，在制度性扩大留抵税额规模的同时，亦对冲了按预收款预缴增值税政策的效应，违背了保障税收及时入库的初衷，同时还增加了税企双方的征纳成本。
4.在现行财政体制下，部分地区存在退税难的问题。现行分税制财政体制下，部分地区囿于有限的财政收入规模，地方财政在实施增值税增量留抵退税时面临较大的压力和困难，尤其是一些地方部分初创期企业留抵税额巨大所带来的矛盾更为突出。虽然财政部等部门出台了相应的解决方案，但目前的财政处理方式未能从根本上有效解决退税的困难。
5.留抵税额增量退税条件较为苛刻且具体计算操作较为复杂，纳税人获取留抵退税的额度有限且办理不够简便。
（一）普遍实行增值税留抵退税制度
大多数实行增值税的国家对纳税人当期允许抵扣的增值税进项税额超过其销项税额的，均采取直接退税的处理办法。从二十国集团（G20）成员情况看，除了阿根廷、巴西和土耳其三个国家不允许纳税人增值税期末留抵退税而采用留抵税额结转抵扣的制度外，其余国家均实行留抵退税（陈琍，2019）。
（二）退税期限一般较短
多数国家退税期限在30日至40日之间，少数国家也有较之短或较之长的，最短的可在10日之内退还税款。如英国、韩国、捷克等规定，正常情况下，税务部门应自收到纳税人退税申请的30日内退税，墨西哥则为40日内完成退税。斯洛文尼亚、南非和拉脱维亚的退税期限则更短，前两国为21日，后者为10日。当然，也有少数国家退税期限较长，如爱沙尼亚最长达6个月（陈琍，2019）。
（三）注重退税效率
为了降低留抵退税的税收行政管理成本，有些国家根据退税额的多少确定对纳税人在月末、季末或年末给予退税。如法国规定：纳税人可退税额小于150欧元，只能用于抵销以后纳税期限的销项税额；纳税人可退税额大于150欧元小于750欧元，可以在年度结束时申请退税。有些国家则在出现留抵税额时先将留抵税额结转下期抵扣，抵扣之后仍有余额（即留抵税额）的再办理退税。但不同的国家对结转期有不同的规定，如斯洛伐克规定结转下一个月抵扣之后仍有留抵税额的再办理退税，保加利亚规定连续2个月结转后仍有留抵税额的再办理退税，安哥拉规定连续3个月结转后仍有留抵税额的再办理退税。
（四）注意采取有效措施防范骗取退税风险
不少国家规定必须通过事前税务审计方可办理退税（陈琍，2019）。例如：希腊规定，在某些特定情况下，根据财政部执行的风险分析方法，退税前对纳税人进行税务审计；俄罗斯规定，税务部门必须对纳税人在纳税申报表中填写的留抵税额进行审查；印度尼西亚和澳大利亚的税务部门在纳税人提出退税申请之后要进行审计，以确保退税的有效性。一些国家规定纳税人必须提供银行担保，方可给予退税。如意大利规定，如果纳税人申请的退税金额超过3万欧元，对于开展业务活动不足2年的公司申请的退税等4种情形需要提供银行担保。一些国家要求纳税人提供退税的相关证明材料。例如：葡萄牙规定，纳税人申请退税，除了提交电子版增值税纳税申报表之外，还要提供购买方汇总名单和销售方汇总名单等附件；拉脱维亚则规定必须提供相关资料证明申请退税中涉及零税率部分的交易真实性。
毋庸讳言，改进我国增值税留抵税额的处理方式是进一步完善增值税制度的重要内容之一，因此，应将现行的增量退税与结转下期抵扣并行的模式转变为实行增值税留抵退税的基本制度，并从完善政策制度以有效减少留抵税额规模、辅之以结转抵扣措施以提高退税效率、建立合理的财政分配机制以创造良好的退税环境以及建立科学管控风险的退税机制以保障国家税收安全等方面进行改革，切实保障增值税留抵退税制度的实施。
之所以主张采取留抵退税的基本制度，主要是基于两点考虑。第一，有利于从根本上畅通增值税抵扣机制运行，实现增值税的中性原则，切实减轻市场主体税收负担。增值税不应将税收负担沉淀在最终消费者以外的主体，包括企业（李旭红，2018）。这是由增值税的税种属性所决定的。就一个国家或地区而言，一个时期或一个年度增值税销项税额的总规模减去进项税额的总规模，就是增值税的总收入。对增值税留抵税额及时退税，能够有效防止进项税额的长期沉淀，避免税收收入总规模和宏观税收负担水平不应有的增加，确保增值税中性作用的发挥。对企业而言，对其留抵税额及时退税，可以减少其流动资金的占用，避免企业运营成本的不合理上升。实行留抵退税的基本制度，能有效防止增值税抵扣的中断和停滞，避免由此出现的隐形税收负担上升。第二，实行留抵退税制度是国际上实行增值税国家的成功经验。半个多世纪的增值税国际实践中，大多数实行增值税的国家采用留抵退税的基本制度并实施一系列切实可行的操作制度，形成了比较成熟的制度安排，应为我们所借鉴。
按照上述思路，我们应从源头控制、退抵并行、财税联动、管控风险四个方面采取措施，从而改进我国增值税留抵税额的处理方式，实现增值税留抵退税的基本制度。
（一）源头控制
通过税制的优化最大限度避免留抵税额的形成，以较大幅度控制留抵税额规模。一方面，应通过优化增值税税率结构较大幅度地减少留抵税额的形成。在增值税制度设计上应尽最大努力实现所有行业一般情形下销项税额抵扣进项税额后为正数并达到一定的税负水平，切实防止大面积出现留抵税额的情形。一个行业税负过低甚至大面积出现留抵退税，本质上反映了税收负担设计上的不公平，同时也带来留抵税额的处理问题。多税率档次的存在且税率差距较大，是出现某些行业大面积出现留抵税额的根本原因。因此，在下一步增值税制度改革完善中应对现行增值税税率结构等方面进行调整。一是减少税率档次，三档并两档；二是缩小税率差距，现实的做法是进一步下调基本税率；三是将适用低税率的货物与劳务控制到最小范围，对部分营改增后税负过低甚至出现大量留抵税额的服务业，调整为按基本税率征税。通过税率等方面的调整，从根本上解决部分行业税负过低和出现大量留抵税额的问题。
另一方面，应针对房地产行业的特殊性，调整增值税纳税义务发生时间的确认原则，并取消预征制度。在继续坚持现有增值税纳税义务发生时间确认基本原则的同时，对房地产开发企业增值税应税收入的确认时间调整为预收款收讫的时间，即对房地产开发企业按照预收款申报销项税额。这样可以使增值税税款的入库时间与原预缴制度下的入库时间一致，且基本上可消除房地产开发企业普遍存在的留抵税额问题，并有效解决“双轨制”带来的税收管理问题和实施留抵退税对预缴收入效果的对冲。
再者，通过严格、有效的税收管理以及激励、惩戒措施，提高纳税人对税法的遵从度和会计核算的准确性，最终减少乃至杜绝“虚假性留抵税额”的产生。
（二）退抵并行
退抵并行包含三层含义。
第一层含义：除特殊情形外，总体上实施留抵退税。具体为对一般情形的留抵税额实行退税，对特殊情形的留抵税额实行留抵退税与结转抵扣相结合，“建立常态化的留抵税额退税机制”（吕丽娟 等，2018）。实行直接退税的留抵税额主要包括：（1）由于多税率原因等税收制度设计带来的留抵税额；（2）价格管制、国家储备等政策性原因形成的留抵税额；（3）生产经营、原材料采购的季节性原因、生产周期的较长跨度原因、经营性困难原因等形成的留抵税额。特别是对于税制原因及价格管制、国家储备等政策性原因形成的留抵税额应无条件地实行彻底退税，因为不采取退税的方式将形成长期留抵税额。有学者提出对此类情形的留抵税额采取财政补贴的方式解决（刘怡 等，2018），但笔者认为，采取及时的退税措施会更合适些。
对市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额等则应采取部分退税、部分留抵的方式。即根据留抵税额的总规模，按一定比例划分为“待抵扣税额”和“留抵税额”，“待抵扣税额”设置单独科目进行核算，“留抵税额”消化完毕再分期分批将“待抵扣税额”转入“留抵税额”。对“留抵税额”则采取退税的办法处理。在现行增值税收入中央与地方五五分成的财政体制下，留抵税额的处理导致部分地方政府财政收入较大压力，对市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额采取退抵并行的模式能够兼顾企业和地方政府的利益。
第二层含义：对留抵税额短期内采取结转下期抵扣方式，一定期限内（如3个月）累计出现留抵税额时再办理退税。基于我国的实际，借鉴其他国家的做法，对一定期限内（如3个月）累计出现留抵税额的纳税人采取退税的处理方式。这样既可以比较及时地解决留抵税额给企业带来的资金占用问题，又可以避免频繁办理退税，以提高税收管理效率。
第三层含义：对纳税人的小额零星留抵税额（比如低于5 000元）采取年度终了时一次性累计退税的办法（但对小微企业，纳税人提出申请也可以在连续3个月出现留抵税额时办理退税），以提高税收管理效率。
退抵并行的主线或者说主要的、基本的部分是留抵退税。显然，出口退税也可通过留抵退税的方式有效实现。在建立普遍留抵退税制度的国家，基本没有单独的出口退税，对出口企业采取的是免税政策，企业出口产品的进项税额一般通过留抵退税制度解决。我国也可采取这一方式。当然，出口产品进项税额留抵退税制度的实施，应建立在对出口货物与劳务的相关退税流程予以规范的基础上。
（三）财税联动
留抵退税与财政处理方式相结合，以有效解决部分地方留抵税额因财力原因形成的退税难问题。针对现行分税制的财政体制下部分地方因财力困难对留抵税额的退税尤其是市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额的退税难度较大，退税安排没有很好地落实到位的问题，财政部门应在前期出台文件的基础上，研究更为完善的财政机制，统筹安排资金，重点解决这一领域留抵税额的退税问题。应着力建立更加可行的有利于及时退税的机制。对重点留抵退税项目，如市场主体初创期重大投资项目形成的大额留抵税额，可由中央财政设立专项账户直接办理退税。待一个时期的退税完成之后，中央财政再根据各省增值税入库收入占全国增值税总收入的份额、留抵税额退税的总规模以及省际间货物流出与流入的增值税发票金额等要素集中算账，通过财政方式统筹处理中央财政和地方财政的分担份额，发挥好调节作用。
（四）管控风险
对留抵税额的退税应制定严密科学的管理制度并严格实施，以实现有效控制风险，防止管理上的漏洞。税务机关在收到纳税人留抵税额退税申请时，应根据相应的管理制度和工作流程对相关情况和数据进行审查核实。对纳税人因主观有意隐瞒应税收入或会计核算不规范等人为因素导致的留抵税额退税，不予办理；对新办商贸企业或纳税信誉等级较低企业的留抵税额的退税，应采取提供银行担保以及实施较为严格的审核制度，比如要求提供导致留抵税额产生原因的凭据等。
以留抵退税为基本原则的制度设计，是对现行留抵税额处理方式的一种根本性变革。而通过源头控制、退抵并行、财税联动、管控风险四条路径改进留抵税额的具体处理方式则体现了系统性思维和以问题为导向的理念，能使留抵退税制度更好地付诸实施。留抵税额的处理方式从增量退税与结转下期抵扣并行向以留抵退税基本制度转变，将进一步优化增值税制度，使之更好地促进我国经济的高质量发展。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）
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