小汽车消费税征收环节后移并下划地方改革研析
作者：
李 成（上海财经大学高等研究院）
林 颖（湖北经济学院财政与公共管理学院）
2019年10月国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》）明确指出：“在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。”2020年5月，《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》（以下简称《意见》）公布，明确要求“研究将部分品目消费税征收环节后移”。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称《纲要》）更进一步明确指出，推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。可见，以拓展地方收入来源和引导地方改善消费环境为目的、以部分消费税品目征收环节后移为突破口的新一轮消费税改革，将成为近期财税领域的重要改革事项。
国家税务总局税收科学研究所课题组（2015）通过国际比较发现：为了便于税收征管，大多数国家在生产环节对大多数应税商品征收消费税，在批发、零售环节征收的主要是税源易于管理的机动车消费税（注册税）和接近消费市场的地方消费税；消费税收入主要归属中央，只有机动车和特定服务两项与地方紧密相关的应税项目纳入地方税。作为我国第三大税种的消费税在组织税收收入方面作出了较大贡献，但是在调节居民消费行为和矫正负外部性等方面却没有发挥其应有的作用（贾康 等，2014）。这是因为我国消费税主要于生产环节征收，作为价内税的消费税会被包含于商品或服务的价格而转嫁给消费者，但消费者不会直接感知到税收，税收显著性（tax salience）较弱（吕冰洋 等，2020），消费税“寓禁于征”的调节作用很难发挥。刘华 等（2015）的实证研究为这一观点提供了一个经验证据：我国的消费税由于税收显著性相对较低，因而并没有对消费者的消费行为产生直接影响。
构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，小汽车消费堪当重任，需要进一步深化小汽车消费税改革（张德勇，2021）。小汽车的消费需要地方政府配套投资建设城市道路和公共停车位等基础设施以改善消费环境。如果将小汽车消费税的征收从生产环节后移至零售环节，就可以提高税收显著性而更有效地促进消费者的理性消费；与此同时，如果将征收环节后移的小汽车消费税收入下划给小汽车消费地地方政府，让地方与中央共享小汽车消费税收入，还能拓展地方收入来源，引导地方政府改善小汽车的消费环境。因此，宜将小汽车纳入消费税征收环节后移改革的品目范围（王文甫 等，2021）。
本文在论证小汽车消费税征收环节后移并下划地方符合征管可控原则的基础上，分析这项改革的预期效果，并试图提出相应的政策建议。
一般而言，选择和确定征收环节应该遵循以下四个原则：一是确保组织财政收入，二是方便纳税人纳税，三是适应税收征管能力，四是降低征税成本。《方案》明确要求，消费税征收环节后移的前提是征管可控。我们认为，将小汽车消费税的征收后移至零售环节，其税收征管风险在整体上是可控的，主要有以下两点理由。
第一，将小汽车消费税的征收后移至零售环节，有助于避免在生产环节征收可能存在的税基侵蚀。随着小汽车生产技术的进步，小汽车的功能日益丰富，除了具备汽车的核心功能，各种辅助功能也日新月异。目前，我国小汽车消费税的计税依据是汽车生产厂商的整车出厂价。但是整车是一个模糊的概念，汽车生产厂商为了避税，在销售汽车时，有可能采取化整为零的方式将应税车辆辅助功能的零部件从整车中剥离出来，单独出售给小汽车批发商或者零售商，批发商或者零售商再视小汽车消费者的需求加装各种零部件，进而导致小汽车消费税的税基被侵蚀（余文静，2020）。如果将小汽车消费税的征收后移至零售环节，以消费者向零售商支付的全部价格和价外费用作为计税依据，就能有效避免生产环节课税可能存在的税基侵蚀。此外，随着我国税收征管信息技术的不断进步，税务部门完全有能力对小汽车销售以及纳税行为进行有效管控，从而避免因征收环节后移而可能发生的偷逃税等问题，确保征收后移至零售环节的小汽车消费税应收尽收。因此，将小汽车消费税的征收后移至零售环节，有助于避免税基侵蚀而导致的税收流失。
第二，全面严格的汽车消费登记（上牌）制度，为有效避免因小汽车消费税征收环节后移而带来税收流失提供了制度保障。根据我国《机动车登记规定》第五条以及第七条，初次申领机动车号牌、行驶证的，机动车所有人应当向住所地的车辆管理所申请注册登记；申请注册登记必须提供购车发票。这就为小汽车消费税采取“先纳税、后登记（上牌）”的征管模式提供了制度保障。因此，加强车辆登记管理部门与税务部门之间的信息互通共享，就能从源头上锁定小汽车消费税税源，确保于零售环节征收的小汽车消费税征管可控。
此外，我国自2016年年底开始对超豪华小汽车在零售环节加征消费税，这一改革实践更是为小汽车消费税征收环节后移提供了经验。
基于以上分析，我们认为，将小汽车消费税的征收从生产环节后移至零售环节，其税收征管风险在整体上是可控的。
（一）有助于促进小汽车消费者的理性消费
我国消费税主要课征于高耗能、高污染产品以及部分高档消费品和不鼓励消费的非生活必需品，希望通过课税对应税消费品的生产和消费行为进行调节。具体而言，我国现行的小汽车消费税始征于1994年，主要是以小汽车生产厂商为纳税人，于生产环节征收，然后通过层层转嫁，最终由小汽车消费者承担。我国在2006年和2008年分别对乘用车的税率进行了调整，进一步彰显“抑大扬小”的汽车产业发展理念，促进节能减排。然而，我国小汽车消费税于生产环节征收的源头课税方式，使得消费者难以甄别其消费行为所承担的消费税负担，对消费者消费的导向性不强。
如果将小汽车消费税的征收后移至零售环节，并且以价税分列方式标示，将彻底改变小汽车零售环节长期存在的价税合一标示方式，消除消费税税款由小汽车生产厂商承担的表象。由于消费者能够从最终的车辆购置价格中直观甄别消费税额度，消费者在决定是购买新能源汽车还是购买传统燃油汽车以及购买多大排气量汽车时，必然会充分考虑不同消费选择所需承担的税收负担，从而作出理性选择。
综合上述分析发现，征收环节后移的小汽车消费税能更加充分地发挥消费税税制设计中的“税收-价格-消费”调节机制，引导消费者作出理性的小汽车消费决策。
（二）有利于拓展地方收入来源
营改增试点的全面推开和近年大规模减税降费政策的双重叠加，进一步加剧了地方财政的运行困难。因此，拓展地方收入来源成为本次《方案》中消费税改革的重要目标。
作为对国内消费税贡献度在99%左右的四大品目（烟、酒、成品油和小汽车）之一的小汽车，2015～2019年，其对国内消费税的平均贡献度为8.98%。将小汽车消费税征收环节后移并下划地方，有利于拓展地方收入来源，在一定程度上缓解地方财政收支压力。
从总量讲，将小汽车消费税的征收从生产环节后移至零售环节，意味着小汽车消费税的计税依据将由工厂销售额调整为零售销售额，在维持现有税率水平不变的前提下，必然增加小汽车消费税的收入。以2018年为例，我国的汽车新车零售额为39 565.7亿元，根据《中国汽车工业年鉴（2019）》的相关数据，我们计算出了小汽车消费税细目的每一排气量级距的销量占比，再用销量占比乘以汽车新车零售额，得到每一排气量级距的销售额，然后将每一排气量级距的销售额乘适用税率，得到每一排气量级距的小汽车零售环节的消费税应纳税额。根据这种方法，我们可以测算出，如果小汽车消费税于零售环节征收，消费税收入将达到1 246.12 亿元（具体见表1，略）。根据《中国税务年鉴》的统计数据，2018年，我国小汽车消费税收入为933.5亿元，比较发现，小汽车消费税征收环节后移将带来312.62 亿元的税收收入增量。若将征收环节后移后的该部分增量消费税收入划归地方，那么，这些新增的消费税及其关联的城市维护建设税和教育费附加等，必然会拓展地方政府财政收入来源。
从增长趋势看， 根据《中国统计年鉴》2012～2020年的统计数据，近8年，我国汽车消费的增长呈现超过同期经济增长的格局，汽车零售额年均增长率达到9.67%。可以预见，伴随着中国城镇化加速、居民人均可支配收入增长以及汽车消费环境改善，汽车零售额将保持逐年增长的态势。如果将小汽车消费税下划地方，将为地方政府提供可持续增长的收入来源。
（三）有助于引导地方改善消费环境
目前，我国小汽车的消费环境有待改善。Wind数据库的数据显示，2008～2012年，中国机动车保有量的年均增长率高达15.3%，而同期城市道路面积的年均增长率却仅为7.05%，城市道路的增长长期不及机动车的增长自然就会导致汽车行驶缓慢，甚至拥堵（孙传旺 等，2019）。高德地图联合国家信息中心大数据发展部、清华大学戴姆勒可持续交通联合研究中心等机构共同发布的《2020年度中国主要城市交通分析报告》显示，2020年全国50个主要城市的平均路网高峰行程延时指数为1.609。此外，在高德交通大数据监测的361个城市中，有2.49%的城市通勤高峰处于拥堵状态，37.67%的城市通勤高峰处于缓行状态。汽车行驶缓慢导致汽车燃料的燃烧不充分，尾气排放中的污染物含量比经济车速行驶时高出2～3倍，也就是说，交通拥堵在很大程度上加剧了城市的空气污染（Wrobel 等，2000）。
构建新发展格局，就必须将经济发展的着力点放在扩大内需上。而居民消费是内需的重要组成部分，是我国经济实现高质量发展的重要驱动力。扩大内需就要激发居民的消费潜力，将我国巨大的居民消费潜力转化为经济高质量发展的动力。要多措并举，在稳步提高居民消费能力的同时持续改善消费环境，让居民有能力消费并愿意消费。作为“改变世界的工具”，汽车在改变人们出行和生活方式的同时，对国民经济的发展带来了巨大的乘数效应。2017年我国《汽车产业中长期发展规划》明确指出，汽车产业是推动新一轮科技革命和产业变革的重要力量，是建设制造强国的重要支撑。
随着我国人均可支配收入和城镇化水平的提高，小汽车消费还有着巨大的潜力有待释放。研究显示，我国小汽车消费的需求收入弹性比较大，排气量在1～1.6升的小汽车和排气量大于1.6升的小汽车的需求收入弹性分别高达1.875和1.732（王丽，2014）。这意味着随着我国经济发展和居民收入水平的提高，小汽车消费也会随之增长。但是，小汽车的消费对本地汽车消费环境的依赖程度较高。一方面，小汽车消费引发的环境污染、交通拥堵、停车困难等具有明显的区域特征；另一方面，一座城市的道路建设及维护、停车位建设等都会直接影响本地的小汽车消费需求。
前文分析表明，小汽车消费税征收环节后移并下划地方，的确有助于拓展地方收入来源。而按照《方案》“引导地方改善消费环境”的要求，小汽车消费税下划地方拓展的地方收入，应在改善本地小汽车消费环境方面有所作为，助力消费升级（罗秦，2021）。一方面，消费税征收环节后移后的消费税收入增量下划地方，地方有固定的收入来源，可以依托本地居民小汽车消费缴纳的小汽车消费税，运用于本地汽车消费所高度依赖的公共道路、停车场所等的建设和维护，这正好符合税收的受益原则；另一方面，地方政府为了推动小汽车及其关联产业的进一步发展，会在道路、公共停车位等方面加大投入，优化小汽车消费环境。
为了实现小汽车消费税征收环节后移至零售环节并下划小汽车消费税增量收入至地方的预期改革效果，本文提出以下三点政策建议。
（一）坚持全国统一的小汽车消费税税率制度，适度降低小排量乘用车税率
税率是税制的最基本要素，也是征收环节后移的小汽车消费税改革需要回答的问题。第一，为了避免征收环节后移并下划地方的小汽车消费税改革引发区域税收竞争，应坚持现行全国统一的小汽车消费税税率制度。第二，坚持“局部下调、总体稳定”原则统筹税率设计，适度降低1.0～1.5升（含1.5升）排气量乘用车的税率，其他排气量的乘用车和中轻型商用客车的税率保持不变。之所以适度降低1.0～1.5升（含1.5升）排气量乘用车的消费税税率，是因为在征收环节后移之后，小汽车消费税的计税依据将由工厂销售额调整为零售额，在税基增大的情况下，如果不适度降低小汽车消费税的税率，必然会增加消费者的税收负担。为了不对小汽车市场产生影响，坚持“抑大扬小”的汽车消费理念，结合《消费税暂行条例》的规定，建议适当降低1.0～1.5升（含1.5升）排气量乘用车在零售环节的税率水平，以保持购买1.0～1.5升（含1.5升）排气量乘用车的消费者的税收负担不变。之所以对其他排气量的乘用车和中轻型商用客车的税率保持不变，一方面是践行“抑大扬小”的汽车消费理念，另一方面是为了获得更多的小汽车消费税收入，体现消费税的特殊调节职能。
（二）采取价税分列标示方式，凸显消费税的显著性
英国学者大卫·金（David King，1992）在其税收“四不原则”中指出，地方政府不应征收不直接为本地居民所察觉的税。作为调节消费行为的消费税，显化纳税人的税收负担十分必要。我国的消费税是价内税，在生产环节征收时，消费税的价税合一的标示方式对于最终消费者而言不会产生任何影响。而当消费税改为在零售环节征收时，消费税的价税分列标示方式会对消费者的消费行为产生一定的影响（李冬妍 等，2021）。因此，小汽车消费税改在零售环节征收后，小汽车零售时应采取价税分列方式标示，分别标明小汽车零售价和消费者所需承担的小汽车消费税应纳税额。价税分列标示有助于消除小汽车消费税税款由汽车生产厂商承担的表象，凸显由小汽车消费者承担税款的消费税本质。由于消费者能够从最终的车辆购置价格中直观甄别消费税额度，因此，消费者在决定购买汽车时，必然会充分考虑不同消费选择所需承担的税收负担，作出理性的消费决策，增强小汽车消费税调节职能的发挥。
需要注意的是，在价税分列标示改革之初，有可能导致小汽车消费者的心理抵触，进而抑制小汽车的消费需求。为了避免发生这一情况，加强税收归宿等相关税收知识的宣传十分必要。
（三）根据不同地区在全国应税小汽车零售额增幅中的占比确定下划收入的分配，拓展地方收入来源
将征收后移至零售环节的小汽车消费税的增量收入下划地方，首先需要确定增量收入下划的方式。为了实现《方案》提出的“拓展地方收入来源”这一改革目标，增量收入下划应坚持如下三个原则：一是确保中央财政的小汽车消费税收入在改革前后保持稳定；二是力争各地区收入增长的普遍性和相对均衡性；三是激发地方政府改善小汽车消费环境的积极性。
由于我国小汽车产业主要布局于北京、吉林、上海、湖北、广东等地区，因此地区之间的应税小汽车产量差异较大，但是地区之间的小汽车消费量则相对均衡。通过比较2019年我国除台湾、香港和澳门以外的31个省（自治区、直辖市，以下简称“省份”）的汽车产量和民用载客汽车新注册数量可以发现，各省份之间2019年民用载客汽车新注册数量的差异明显小于汽车产量，如图1（略）所示。根据《中国汽车工业年鉴（2019）》的相关数据，2018年全国汽车总产量中约有83.39%为应税小汽车，我国汽车销售量中约有83.23%为应税小汽车，应税小汽车的产量与销量基本持平，因此，一定程度上，图1（略）也显示了零售环节应税小汽车的地区间差异与生产环节应税小汽车的地区间差异，即零售环节应税小汽车的地区差异小于生产环节应税小汽车的差异。基于此，应根据各地区零售环节应税小汽车的销售增量占全国零售环节应税小汽车销售增量的比重确定其获得的小汽车消费税收入。并且，随着城镇化的加速、居民人均可支配收入的增长以及小汽车消费环境的改善，各地区小汽车消费量均会随之增长，各地会得到比较稳定的小汽车消费税收入。
对于增量收入的下划，我们建议根据每个地区对全国增量收入的贡献分享下划收入。具体而言，根据每个地区在全国应税小汽车零售额增幅中的占比确定下划收入的分享份额。
根据前述增量收入下划应坚持的三个原则，我们提出了两个增量收入下划方案。
方案1：以改革前一年于生产环节征收的全国小汽车消费税收入作为基数计算各地应分享的增量收入。具体计算步骤为：
步骤一：中央财政下划地方的小汽车消费税的基数=改革前一年于生产环节征收的全国小汽车消费税收入；
步骤二：改革后某一年中央财政下划地方的小汽车消费税总额=该年征收于零售环节的全国小汽车消费税收入-中央财政下划地方的小汽车消费税的基数；
步骤三：改革后某一年各省从下划总额中分享的小汽车消费税税额=该年中央财政下划地方的小汽车消费税总额× 各省在全国应税小汽车零售额增幅中的占比。
方案1的增量收入下划方式用数学公式表示为：
我们将改革实施年份记为α，式（1）中Si,n表示在小汽车消费税改革实施后的第n年中央财政下划给i省的小汽车消费税税额；Tn表示在改革实施后的第n年于零售环节征收的全国小汽车消费税收入；Tα-1表示在改革实施的前一年于生产环节征收的全国小汽车消费税收入；ΔYn表示改革实施后的第n年全国应税小汽车零售额的增幅（相对于第n-1年）；ΔYi,n表示改革实施后的第n年i省份应税小汽车零售额的增幅。由于无法获得应税小汽车零售额数据，我们用汽车新车零售额来代替应税小汽车零售额。
方案2：以改革前五年全国应税小汽车零售额的年平均值与改革前五年全国小汽车消费税收入的实际平均税负率的乘积作为基数计算各地应分享的增量收入。具体计算步骤为：
步骤一：中央财政下划地方的小汽车消费税的基数=改革前五年全国应税小汽车零售额的平均值×这五年的平均税负率；
步骤二：改革后某一年中央财政下划地方的小汽车消费税总额=该年于零售环节征收的全国小汽车消费税收入-中央财政下划地方的小汽车消费税的基数；
步骤三：改革后某一年各省从下划总额中分享的小汽车消费税税额=该年中央财政下划地方的小汽车消费税总额×各省份在全国应税小汽车零售额增幅中的占比。
将方案2的增量收入下划方式用数学公式表示为：
其中，Yα-m表示改革实施前m年全国应税小汽车零售额，Tα-m表示改革实施前m年全国小汽车消费税收入，Qα-m表示改革实施前m年全国应税小汽车工厂销售额。式（2）中其他变量的含义与该变量在式（1）中的含义相同。
这两个方案都以各省份在全国应税小汽车零售额增幅中的占比（ΔYi,n/ΔYn)来确定中央财政下划给每个省份的份额，而不是以各省份在全国应税小汽车工业产值中的占比或者各省份在全国应税小汽车零售额中的占比分享下划收入，以克服小汽车消费税税源的地区差异，有助于实现各地区收入增长的普遍性和相对均衡性，力争每个省份都能从小汽车消费税改革中拓展收入来源。
方案1与方案2的差别在于中央财政下划地方的小汽车消费税的基数的计算方法不同。方案2的优点在于，以改革前五年的零售额为计算基数，既具有合理性又可以避免某一年度的零售额的特殊变化可能导致的基数的不合理。方案1的优点在于，以改革前一年小汽车实际消费税收入为增量下划的基数，不仅能够确保中央财政的小汽车消费税收入在改革前后保持稳定，而且简单易行，更具有可操作性，还能够切实拓展地方收入来源。可以看出，相对于方案2，方案1的优点更多，因此，我们建议采用方案1这个增量收入下划方案。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）
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●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
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