2021年税收法治研究综述
作者：
翟继光（中国政法大学民商经济法学院）
在“十四五”规划的开局之年，2021年度税收法治研究展现出明显的承上启下特点。在持续研究落实税收法定原则、税收法治建设、纳税人权利保护、税收征管法律制度的基础上，学者们更加聚焦于《民法典》在税收领域的实施、《行政处罚法》在税收征管领域的实施、“十四五”税收法治建设展望、数字经济的税法规制以及税收法治案例等方面的研究，在进一步拓展税收法治理论研究深度的同时，也加大了税收法治理论对税收法治实践的指导力度。
2021年度的税法基础理论研究承上启下，在继续关注落实税收法定原则和纳税人权利保护等传统主题的基础上，又结合2021年度国家的重大法治建设以及“十四五”规划的目标，就“十四五”税收法治建设展望以及数字经济的税法规制展开了相关研究，取得了丰硕的研究成果。
（一）进一步高质量落实税收法定原则研究
2021年，印花税完成立法，《契税法》和《城市维护建设税法》开始实施，离全面落实税收法定原则的目标又进了一步。2021年度，学术界就落实税收法定原则这一主题开展了广泛研究，对落实税收法定原则的任务提出了更高的标准与要求。进一步落实税收法定原则需要对税收立法质量的标准进行提炼，也就是在总结一般立法质量标准的基础上对税收法定原则的深化。王军（2021a）指出，要健全完善税收制度，推动税收法定全面落实、配套制度健全完备；推进严格规范执法，实现用权有清单、运行强监督、违法必追究；深化拓展税收共治，推动相关部门有效协同、社会公众协税护税、司法保障健全有力。刘剑文 等（2021a）认为，提高税收立法质量的核心在于税收立法文本的体系协调融合、结构逻辑合理、语言明确统一，我国未来的税收法治需从保证税收立法数量、健全税收立法体制、提高税收立法技术、完善税收立法程序等方面能动地调整，建立一个组成部门齐备、层次清晰、相互协调的高质量税收法律体系。制定单行税法只是落实税收法定原则的第一步，为了增强税收法律的体系化和科学化，施正文（2021a）呼吁尽快制定对单行税法起统领作用的税法总则，并在此基础上编纂《税法典》，以法律关系为主线确定立法架构，着力破解税收领域的基础性法律难题。税收治理现代化的核心是实现税收法治，而落实税收法定原则仅仅是实现税收法治的第一步。翟继光认为，现代化的税收治理以保护纳税人权利为起点，同样以保护纳税人权利为终点。税收治理现代化的重点是约束行政机关的自由裁量权，实现依法行政。落实税收法定原则也是确保税务行政机关依法、合理行使自由裁量权的重要保障。
（二）法治政府建设与“十四五”税收法治建设
《法治政府建设实施纲要（2021—2025年）》提出：“法治政府建设是全面依法治国的重点任务和主体工程，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要支撑。”王军（2021b）指出，税务部门是国家重要的行政执法部门，在全面推进依法行政、建设法治政府进程中肩负着重要职责。党的十八大以来，在习近平法治思想的科学指引下，税收法治建设大踏步向前迈进。税务部门严格落实税务执法责任制，持续深化内控机制信息化建设，以刀刃向内的精神最大限度规范税务人。曹阳 等认为，推进税收法治化建设应围绕税收治理能力现代化建设的需要加强和完善我国税收立法、建构法治化的税收服务体系、在规范化和精准化执法的基础上推进税务执法法治化进程、强化对纳税人权利的法律保护、健全专业和权威的税收司法监督机制、营造共建、共治的税收法治化建设社会环境等方面入手。税收优惠政策的法治化是税收法治建设的重要内容。王波认为，在支出视角下观察税收优惠，其在不违背税收法定原则的前提下，不仅更加强调地方的主动赋能，且解决了实践中“先征后返”承诺的效力争议，或许能为地方税收优惠的法治化提供新思路。基于支出视角进行考量，税法应确认税收优惠不属于税收要素，并逐渐实现由立法源头控制向程序性控制转变，促进地方税收优惠政策法治化。
2021年是“十四五”规划的开局之年，税收法治建设也将进入新的发展阶段，不少学者对未来几年的税收法治建设进行了探讨，提出了我国税收法治建设的完善建议。税制改革在全面深化改革中居于重要地位，其重要路径是税制结构的优化。张守文（2021a）强调，基于“统一税法、公平税负、简化税制”的税制改革基本目标，应兼顾效率与公平、自由与秩序等多元价值，以体现税制的合理性。展望“十四五”时期的税收法律制度建设，刘佐认为，应从调整纳税人、税率和优惠规定等方面完善增值税法律制度，从调整税前扣除、税率和减免税规定等方面完善企业所得税法律制度。刘尚希认为，“十四五”时期，税收制度改革必须坚持税收法定和系统观念原则，整体设计，谋定而动，积极推进。
（三）纳税人权利保护研究
纳税人权利保护是落实税收法定原则以及税收法治建设的重要目标，也是学术界一贯关注的热点问题。2021年度研究的热点是纳税人信息权保护、纳税人协力义务与制定纳税人权利保护法。信息权是纳税人权利的重要内容，纳税人信息权与相关权力在日益增多的博弈中产生了不少冲突。这些冲突可被归纳为两个方面：一是纳税人信息权与税务机关涉税信息管理权间的冲突；二是纳税人信息权与其他公众知情监督权间的冲突。朱大旗 等认为，为缓和、解决这些冲突，我国应站在促进纳税人信息权与相关权力协调的高度，研拟、制定、完善纳税人涉税信息保护、涉税信息管理及相关诸权力间互动等不同场景下的具体对策。基于税务机关广泛铺开“数据管税”的现实背景，协力义务的规制路径不清晰将引致征管风险，不利于保障纳税人权利和实现国家税收债权。徐溯 等认为，协力义务在税收征管中的必为性和侵益性决定了纳税人向税务机关提供涉税信息有必要受涉税信息管理制度的法律约束。应制定有关涉税信息权利、信息利用规则、信息交换共享激励等方面的配套制度，以便体系化拓展补充既有的纳税人协力义务。简化税收程序、减轻纳税人程序负担是优化营商环境的重要举措，对此，任宛立认为，纳税人凭证义务是纳税人为抵扣进项税所履行的与抵扣凭证相关的程序义务，属协力义务，目的在于维护税收公平和提高征管效率。增值税的税收中性和自我核定特点将凭证义务范围控制在必要的限度，而协力义务的属性又将其内容限定为“税务信息”的提供。未履行凭证义务的法律责任是一种纠错机制，可修复被破坏的税收公平或税收征管秩序，但不可直接关联纳税人的抵扣权。
纳税人权利保护离不开对税收公平原则的遵循。目前学术界的主流观点认为，税负公平原则的两种表述——量能原则和受益原则是对立的。刘水林认为，通过对经济社会发展演化以及由此引起的国家职能变迁和公共财政思想变化的历史追踪，可以发现这两个不同的税负公平原则表述实际上并不冲突，其中量能原则适用于财政税法，而受益原则主要适用于调控税法。施正文（2021b）提出，应税所得概念是实现税负公平和分配正义的重要保障因素，应科学、准确和统一界定“应税所得”“毛所得”和“应税所得额”等概念。随着我国财税体制的不断完善，制定“纳税人权利保护法”成为进一步保障纳税人权利的重要举措。李晓安认为，基于财税法体系的价值转变、利益认同以及制度体系，目前制定“纳税人权利保护法”存在现实的可行性基础，“纳税人权利保护法”具有财税基本法的功能，具体应当以立法目的、立法原则、基本权利、基本义务、纳税人权利保护机构作为基本的立法构造。
（四）数字经济的税法规制研究
数字经济的发展对现行税法提出了诸多挑战，“十四五”时期应加快数字税立法研究。张守文（2021b）指出数字税立法包括在现行税法框架下进行制度改进以及制定专门的数字税法两种路径，无论采取哪种路径，都要依循基本原理（差异性、经济性、规制性和可税性四大基本原理）并体现相关基本价值（效率与公平、自由与秩序、安全与发展“三对价值”）。此外，还要在立法时机、立法技术等方面作出理性选择，从而推动“发展导向型”的数字税制的形成。在数字经济发展的背景下，建立在工业经济基础上的传统税收制度不能有效回应税收征纳过程中面临的新问题。邢丽从税制要素、税收征管制度和税收收入分享体制三个方面分析了数字经济对传统税收制度和征管带来的挑战，并分别从推进不同税种的税制改革、推动数字化征管制度和手段创新、优化地区间税收分享制度等方面提出应对举措。数字经济的蓬勃发展给世界各国国内税法体系和国际税收规则带来了新的挑战。柳东梅认为，我国应坚持税收中性原则和公平原则，做好国际税收规则变革与国内税法的衔接；不必开征数字服务税等新税种，但须完善现有增值税制度；在所得税方面，则应创新境外非居民企业境内数字服务收入预提所得税制度。互联网巨头“GAFA”（谷歌、苹果、脸书、亚马逊）规制、企业数字化利益渗透使各国瞩目数字经济税基侵蚀与利润转移，税法迎来百年变局。为此，岳树梅 等认为，中国应构建“一带一路＋全球”组织协调、“遵从＋风险”技术调和、“税种＋内外”范式联动的数字税收法治体系和“国际一统”数字市场，打造中国特色数字税收法律治理体系。
落实税收法定原则是税收法治建设的基础，纳税人权利保护则是落实税收法定原则和税收法治建设的目的之一，在“十四五”时期应当进一步提高税收立法的质量、加强对数字经济的税法规制并推动税收法治建设迈向新台阶。2021年度税法基础理论研究的四个主题紧密联系，说明税法基础理论研究在逻辑性和体系性上已经达到了较高水平，与实践的结合度及互动性也比较高，充分发挥了理论对实践的指导作用。作为落实税收法定原则和纳税人权利保护的重要载体，税收法治建设已经得到实务界和学术界的一致认同。随着数字经济的飞速发展，税法如何对其进行规制是“十四五”时期的重要研究课题。目前对数字经济的税法规制研究主要停留在宏观理念层面，如何在税收法定原则和纳税人权利保护的前提下，在“十四五”税收法治建设的大背景下，设计应对数字经济的具体制度和规则是一个长期的研究课题。中央关于“数据管税”的提法已经为学术研究指出了方向。未来的税收法治建设以及纳税人权利保护都必须紧紧围绕数字经济和“数据管税”这个中心才能取得实质性的进展。
税收征管法律制度的研究主要有三条进路：一是根据一定的逻辑或者原则进行整体性研究；二是针对税收征管中的某一项具体制度展开有针对性的研究；三是对具体税种的征管制度进行有针对性的研究。2021年度三条进路中均有较丰富的研究成果。
（一）《税收征管法》整体完善路径研究
《税收征管法》修订研究作为热点问题已经持续了十余年。对过去十几年研究《税收征管法》修订的相关文献进行回顾和总结是明确未来《税收征管法》整体改革思路的重要研究方法。王明世认为，当前《税收征管法》修订研究存在税收治理的理念彰显不够充分、税额确认的定位与法理论证不具体、违法调查与法律责任的规则缺少深耕、协同共治研究多限于临时性功能修补、基于征管程序的逻辑与建构研究不足的短板，未来可从推进落实税收法定原则、建构税额确认程序规则、违法调查规则功能重组、部门职能转型与法律融合、加强结构性重组和流程再造等方面进行深入研究。梳理《税收征管法》历次修订可以看出其底层逻辑在逐步调整优化，新时代《税收征管法》的修订必然要遵循新的底层逻辑。谭飞燕认为，《税收征管法》的修订可以以规范征纳行为、发挥税收治理作用为逻辑起点，以推进税收治理体系和治理能力现代化为逻辑进路，从文本的精神气质、篇章结构安排、征纳双方权利和义务条款的表述等方面进行完善，以促进征纳地位平等、充分约束公权力、充分保障纳税人合法权益，体现从“管理”到“治理”的转变。
（二）大数据时代税务检查制度完善研究
税务检查属于税收征管的一项基本制度。长期以来，税务检查制度依赖于税务机关强有力的税务检查职权，存在着纳税人与税务机关权利与权力结构失衡的缺陷，导致纳税人的相应权利被忽视。为此，徐健 等认为，修订《税收征管法》应引入税权均衡理论，税务检查权在均衡的对比关系之中需得到一定程度的限制。一方面，需要赋予纳税人、扣缴义务人以权利，增强其与权力的对抗性；另一方面，应当明确权力制约监督机制与权责体系。在进一步深化税收征管改革的背景下，税务稽查改革逐步推进。刘星辰认为，随着大数据时代信息技术水平的不断提高，涉税违法犯罪的手段更为多样，涉税违法犯罪活动更加隐蔽，为此，有效规避税务稽查过程中的执法风险，保证执法行为精准、精确，考验着税务稽查部门的治理能力和治理智慧。实现从经验式执法到精确执法的转变将是税务稽查改革的必由之路。《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出，要深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治。其中，科学实施精准监管的重要内容之一，就是要完善优化税务稽查工作，建设一支与新时代相符合的高素质、专业化税务稽查干部队伍。付强认为，税务稽查干部队伍建设要以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，进一步强化税务稽查维护经济税收秩序、国家税收安全和社会公平正义的“治理型”工作定位，努力打造信念坚定、勤政务实、清正廉洁的税务稽查铁军。税务检查制度的完善离不开税收协助制度的完善，叶金育认为，建构税收协助规范体系当须恪守税收协助本体，明定税收共治共享之于税收协助规范的应然定位，将功能适当与权责相一致、利益均衡和纳税人权益保护、税收法定与地方灵活性确立为税收协助规范的设计基准。
（三）大数据时代个人所得税征管与反避税制度研究
个人所得税改革与税收征管密切相关，2019年起开始实施的综合与分类相结合的个人所得税制度对税收征管现代化提出了更高要求。杜小娟认为，大数据视域下我国个人所得税征管面临诸多挑战，个人所得税征管改革应重点从完善法律制度体系、加强征管信息系统建设、建立税收风险监控体系、加强高收入高净值人群征管等方面入手，用足用好大数据技术，进一步健全完善我国个人所得税征管制度。高收入群体个人所得税征管存在税收流失较严重、个人所得税政策和征管制度不完善、高收入群体纳税意识低等问题。方东霖 等认为，出现这些问题的主要原因是高收入群体从事税收违法行为的成本低、处罚力度小，个人所得税征管方面的政策有待加强以及缺乏积极的纳税环境等，建议可从提升依法治税水平、优化制度设计和提高高收入群体纳税积极性三个方面完善高收入群体的个人所得税征管。个人所得税规避行为种类多元，难以提炼，且与企业避税相互交织，与节税、逃税之间的界限模糊，长期以来不受立法规制。侯卓认为，税务机关运用反避税规则调整个人所得税规避行为时应谦抑克制，坚持主客观相统一并适当强化对主观因素的观照，进而在避税行为的认定标准、认定程序、举证责任与证明标准、规则内部关系四个层面准确理解和适用法律，以弥合制度与实践之间的罅隙。
税收征管法律制度改革研究一直是税收法治研究的重点，2021年度的研究更加强调税收征管立法的价值定位与底层逻辑，将相关研究推向了更深的层次。税务检查制度作为税收征管中最能体现征纳双方权利义务的制度，更应该强调双方权利义务的均衡，大数据时代考验着税务稽查的治理能力，同样为个人所得税的征管和反避税提出了新的课题。2021年度税务机关重点查处了部分网络主播的偷逃税违法行为，使得个人所得税的征管以及如何划分偷税和避税的界限成为了学术研究的热点。当前的相关研究在超前性方面值得肯定，但研究成果的数量和质量还有进一步提升的空间，特别是在具体应对策略和制度设计方面，优秀成果的数量还比较少。
《民法典》自2021年1月1日正式实施。学术界在2020年度相关研究成果的基础上继续开展《民法典》在税收领域的实施研究，主要有宏观和微观两种研究视角：宏观视角主要探讨《民法典》实施对税法的影响及其与税法的价值协调；微观视角重点关注《民法典》实施与增值税、纳税主体、自然人涉税信息保护等的关系。
（一）《民法典》实施与税法的整体研究
税法作为建立在民商法基础之上的高级法，其相关制度必然要与民商法制度相协调。《民法典》作为基本的民事法律对税法的实施具有重要影响，2021年度学术界继续深入探讨《民法典》与税法在制度和价值等方面的深度协调。税法与《民法典》的协调和衔接，有利于推动《民法典》实施与税收法治建设的深度融合，构建和完善现代税收制度。熊伟 等认为，澄清税收法治的基本立场、提供税收立法的思维借鉴、增强税收政策的针对性、指引税务执法规则的优化，是税法与《民法典》协调和衔接的核心。为实现这些目标，有必要从理念澄清、原则协调、交集规范、概念通用、制度借鉴等渠道探索税法与《民法典》的衔接路径。税收的课征对象是民事法律行为及其经济效果，杨小强 等认为，《民法典》建立的价值评价体系，税法需要积极回应和衔接。税法应当尊重民法的规定，保持法律价值判断的统一性。但民法奉行自愿原则，税法恪守平等原则，自愿原则与平等原则可以兼容共存。
（二）《民法典》实施与具体税法制度研究
纳税主体制度在很大程度上是建立在民事主体制度的基础之上的，自然人涉税信息保护也是民法对个人信息保护的重要组成部分。2021年度学术界针对《民法典》与增值税制度、纳税主体制度以及自然人涉税信息保护制度之间的关系展开了深入研究。
《民法典》明确保理合同包括有追索权和无追索权两类，并对不同交易情形下的债权转让进行了规定。刘剑文 等（2021b）认为，保理交易在适用增值税规范的过程中，应当形成“民法定性在先、税法定性在后”的法律秩序。增值税立法需要坚持领域法学的研究范式，在保理领域内，以增值税规范适用为核心，整合民法、税法等领域法规范和法学、金融学等社会科学理论观点，将有追索权保理中的债权转让认定为贷款服务、无追索权保理中的债权转让认定为金融商品转让，并适用不同的计税方法。民事主体与纳税主体是一体两面、不可分割的关系，王佳龙认为，针对现行税法体系中对纳税主体的界定与权责划分存在的部分不足，可以通过对《民法典》中与税收直接或间接相关的法律条款及其立法意旨的剖析，梳理对纳税主体及其配套制度建设的改进思路。《民法典》实施前的纳税人涉税信息保护规定以《税收征管法》第八条及配套规定为主，它虽然为自然人涉税信息提供了隐私权保护，但过于强调保障税务机关对涉税信息的利用，对纳税人涉税信息权益保护不足。阳建勋认为，为同步提升自然人涉税信息保护水平，应当重塑《税收征管法》的涉税信息制度理念并确立隐私权与个人信息保护并存的自然人涉税信息权益保护制度，完善保障自然人涉税信息权益的权利义务体系。
税法与民法的关系密切，很多基础性的制度都建立在民法基础之上。此外，大多数征税对象也与民法的合同制度、物权制度密不可分，很多税收优惠制度还与婚姻制度、继承制度联系密切。随着《民法典》的全面实施，《民法典》与税法的协调将是一个长期的研究课题。与2020年度相比，2021年度的研究在深度和广度上有了明显的提升。税法与民法在理念和价值上的协调已经有了比较丰富的研究成果，这对我们协调具体制度具有指导意义。税法要做的是如何借鉴和适应《民法典》的基本制度，进一步完善税收理论与制度。2021年度，税法和税收学术界研究《民法典》的热度已经有所降低，但很多问题尚未厘清。学术界对《民法典》在税收领域的应用研究不能放松，要对已有的研究成果进行总结和反思，必要时进行学术争鸣。
税务领域的行政处罚要适用《行政处罚法》，《行政处罚法》的修订及其实施对税务行政执法亦会产生重要影响。2021年度，学术界就《行政处罚法》实施对税务行政处罚理念的转变以及“首违不罚”等创新制度展开了研究。
（一）贯彻落实《行政处罚法》新理念研究
新修订的《行政处罚法》从立法理念到具体制度均折射出对行政处罚权控制与行政相对人利益保护立法理念的强化。吕楠楠认为，税务行政处罚作为行政处罚在税收领域的特别适用，亦需要遵循新《行政处罚法》立法理念与制度规则的变化。于理念层面，税务行政处罚须强化纳税人主义的立法理念和处罚权谦抑的执法立场；于制度层面，税务行政处罚须回应新《行政处罚法》中关于行政处罚定义、主观无过错证明、“一事不二罚”规则适用、重大税务行政处罚决定法制审核法定化以及“首违不罚”等新规变化。《行政处罚法》对主观过错条款的引入，为税法的适用、主观过错的确立提供了契机与经验。陈阵香 等认为，因未明确主观过错的判断标准而产生的税收争议较为常见，为保持税务机关征税权的谦抑，建议在立法方面于《税收征管法》中明确规定主观过错原则，并结合《税收征管法实施细则》形成对主观过错规定的完整体系，在执法方面应当强调对证据链条完整性的审查、探索建立纳税人承诺制、加强部门协作并建立科学的复核标准。
（二）“首违不罚”制度创新研究
“首违不罚”作为一项创新型执法举措，因其本身内涵的不明确加之理论研究的薄弱，在实践适用中出现合法性欠缺、“以教代罚”、执法不统一等问题。新《行政处罚法》第三十三条第一款明确规定“首违不罚”，由此确证其适用的合法性。江国华 等认为：就其法理基础而言，“首违不罚”内含后果主义与规则主义、实质法治与形式法治、行政教育与行政处罚三重逻辑的有机统一；从价值层面看，“首违不罚”包含营造优良营商环境、法益衡平、人本执法的三维价值取向。“首违不罚”是国家税务总局在税收法治建设中推出的重要制度。胡彦伟认为，当前“首违不罚”制度仍存在适用前提条件不明晰、“首违”未界定范围、“不罚”的种类单一、“首违不罚”的适用程序不合理等问题，可以从明确“首违不罚”危害后果轻微的范围、明确“首违”的界定范围、将“首违不罚”适用程序调整为简易程序并完善相应的配套措施等方面对“首违不罚”制度进行优化。
税法不仅与民法有密切的联系，更与公法密不可分。《行政处罚法》作为典型的行政法，也是税法的重要法律渊源，是税务执法特别是税务行政处罚的重要法律依据。学术界很早就关注了《行政处罚法》在税务执法领域的应用研究，但该法自1996年实施以来一直未进行较大范围的修订，已大大落后于税务执法的实践，相关研究成果并不多。2021年新修订的《行政处罚法》体现了新的理念和新的制度，这些新理念和新制度应当迅速应用到税务行政处罚之中。国家税务总局及时制定了“首违不罚”的事项清单就是贯彻落实《行政处罚法》新理念和新制度的重要体现。对此，学术界的相关研究比较及时，发表了多篇理论与实践相结合的文章来指导相关税务执法实践，取得了很好的社会效果。
税收与税法都具有很强的实践性，理论研究必须与具体的案例相结合才能焕发出持久的魅力。2021年度，学术界继续评选了年度影响力税务司法审判案例并对部分案例开展了法理分析与研究，同时也对往年经典案例进行了法理分析。这些案例都是案情较复杂、争议较大的案例，也是具有较高理论研究价值、能够对税收制度的完善提供参考价值的案例，值得展开进一步研究。
二十二冶集团诉唐山市税务局案是2018年度十大影响力税务司法审判案例，该案反映出的违法开具发票所涉及的工资薪金支出是否允许税前扣除的问题不仅值得学术界深思，也值得相关部门研究是否应进一步完善企业所得税税前扣除制度。法定且明确的税前扣除项目则是企业应纳税所得额计算的关键。田开友 等认为，在“二十二冶集团诉唐山市税务局案”中，税务机关与企业在计算应纳税所得额时对税法规则的理解和适用存在严重分歧。为减少因税法规定的不确定性造成的分歧，未来完善企业所得税税前扣除制度的思路是：以“实际发生”这一实质标准来判定企业的经济业务及支出的发生是否具备真实性，再结合企业正当且普遍的合理性开支和符合“经济利益流向”标准的直接相关性支出来评判该列支项目是否属于法律允许扣除的范围。
网络司法拍卖中的税费承担案例在多地普遍发生，对该问题进行系统分析与研究对相关司法拍卖制度的完善具有重要意义。在网络拍卖中，买受人不是法律上的纳税主体，导致当买受人面临涉税风险时不能以行政相对人的主体资格寻求法律救济，买受人的后续权益亦无法得到保障。杨杨 等认为，现有网络司法拍卖的规定并不能解决司法实践中面临的所有问题，应进一步完善司法拍卖中的税收立法，在所有税费由买受人承担的情况下，对买受人的后续权益作出保障，并通过立法对实际负税人的法律救济进行明确与保证。
2021年度十大影响力税务司法审判案例中的广鸿案在2021年度已经被学者关注并进行了深度分析与研究。蒋辉宇 等认为，考虑到主观故意对认定纳税人偷税犯罪或违法行为影响较大，建议在《税收征管法实施细则》中明确规定纳税人偷税行为主观故意的认定要件。为了平衡认定要件在具体执行时的确定性与灵活性，认定要件的规则文本应以列举式规范与概括式规范相结合的方式进行综合界定。
虚开增值税专用发票罪的认定也是近几年学术研究的热点。我国《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的构成要件只是简单地表述为虚开增值税专用发票，并没有其他限制性条件。陈兴良认为，立法机关在《刑法》中设立本罪的初衷是为了惩治以虚开为手段骗取国家税款的行为。为了准确地认定本罪，就需要对本罪的构成要件进行限缩解释。
税收法治案例研究是推进税收法治建设的重要课题，熊伟主编的《税法解释与判例评注》自1999年出版以来持续发表税收法治案例研究的相关成果，至今已出版了十三卷。翟继光 等在2020年年底也出版了《税法案例研习》（教材），收录22个典型税收法治案例。中国法学会财税法学研究会自2018年开始评选年度十大影响力税务司法审判案例以来也已经评选出40个典型案例。这些案例都值得学术界深入研究。偏重基础理论研究的学者往往会忽视案例研究，这是对案例研究的误解。对疑难案例和争议案例的研究不仅能验证相关理论的正确性，还能提出新的理论问题，为学者完善现有理论体系，甚至建立新的理论体系提供思想火花。因此，税收法治案例研究应当成为所有税收法治研究者的必选课题之一。
2021年度税收法治研究是在“十三五”税收法治建设画上圆满句号、“十四五”税收法治建设刚刚起步的时代背景下展开的，其研究必然具有承上启下、总结与展望相结合的特点。
落实税收法定原则是2013年党中央提出这一任务以来特别是2015年《立法法》修订以来的研究热点。目前，这一任务已经完成过半，未来应从提升税收立法质量的角度来研究如何制定好“关税法”“增值税法”“消费税法”“房地产税法”等几部重要的法律。同时，要进一步大力研究“税法总则”的立法框架与具体条款，这既是将党中央提出“落实税收法定原则”的任务推向更高阶段的重要举措，也是进一步完善我国税收法律体系、进一步推进税收法治建设的必要基础。“纳税人权利保护法”可以融入“税法总则”之中，作为其中重要的一章。此外，还应加强对税法宗旨、税收定义、税收要素、纳税主体、征税主体、税收权利、纳税义务等基础性概念和术语的研究，以便为“税法总则”的制定奠定基础。
《民法典》与《行政处罚法》分别是2020年和2021年最重要的法律之一，学术界必然要结合这两部法律展开税收法治的相关研究。相关研究成果在数量上已经比较丰富，在内容上也涉及了税收法治建设的各个领域，但在深度方面还需要进一步加强。特别是要结合具体案例来研究《民法典》在实施中遇到的税法难题及其解决路径，研究《行政处罚法》的宗旨及其最新制度创新如何在税务执法中具体化。比如，纳税人一个行为违反多部税法该如何贯彻“一事不二罚”的原则，“首违不罚”的适用范围有多大，“首违”的判断该以年度为标准还是以税种为标准。总之，未来需要的是理论与实践紧密结合并对实践有重要指导意义的研究成果。
对《税收征管法》的研究从前几年的着眼具体制度到最近两年的着眼宏观思路，这一改变说明学术界研究《税收征管法》的热度略有降低。但因《税收征管法》的修订工作尚未完成，且亟须对其进行一次较大规模的修订，学术界仍有必要集中力量就《税收征管法》修订中争议较大的问题展开研究，全面借鉴国际先进立法经验，力争我国《税收征管法》在理念、结构、内容和语言表述等方面均能达到国际领先水平。
未来税收征管制度的研究主题仍应以《税收征管法》的修订为着眼点，重点研究税收征管制度如何适应时代发展的要求，如何将区块链、大数据、人工智能等技术纳入税收征管制度，如何构建更加人性化的征纳关系，如何将税收“征管”制度扩展为税收“征管服”制度，如何将《税收征管法》的修订与具体税种的立法与改革相结合。特别是未来要开征的房地产税，因其涉及税务机关直接与自然人打交道，且可能涉及对自然人银行账户进行查询，对自然人银行存款进行冻结、扣划，甚至可能对自然人的住房进行拍卖，《税收征管法》的修订及其研究都应当能够回应上述征管难题。
在税收法治案例领域，未来需要进一步研究的问题还有很多，如企业注销后的税务处理及处罚问题、公司破产中的纳税义务及税收征管问题、司法拍卖中的征税问题、侵权损害赔偿的征税问题、婚姻家庭及继承中的税收问题、滞纳金是否享有优先权问题、公司高管应否就加征滞纳金而向公司进行赔偿问题、虚开增值税专用发票处罚问题等。这些问题都不是臆想的理论问题，而是实践中大量出现但尚未得到妥善解决的现实问题。对上述问题的研究与回应既是理论研究的价值所在，也是税务执法部门对学术界的期待。
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（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期。）
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