基于减排视角的环境保护税税制要素研析

作者：

于佳曦（上海立信会计金融学院财税与公共管理学院） 

徐梓文（上海财经大学法学院）

《环境保护税法》第一条明确了环境保护税的立法目的，是保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设。这一立法初衷在环境保护税开征后，不断得以践行。自2018年开征以来，环境保护税收入总体稳定，绿色效应逐渐显现。但由于环境保护税是基于排污费制度的平移，在政策施行过程中，暴露出部分税制要素设计不合理，具体表现为纳税人认定不够明晰、征税范围较窄、计税依据的相关规定不合理以及缺少税收特别措施等问题，不利于减排目标的实现。因此，需在明晰纳税人相关规定、扩大征税范围、改进计税依据的相关规定以及完善税收特别措施等方面加以完善，以增强环境保护税对减排的调控作用。

一、关于纳税人

（一）问题：对纳税人的认定不明晰

1.未明确定义“直接排放”，不利于鼓励企业源头治理。《环境保护税法》并未明确解释什么是“直接排放”，只是在《环境保护税法》的第四条反向列举了不属于直接排放的两种情形：一是企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物；二是企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物。对于上述两种情形不征收环境保护税。如果以此理解和执行，那么企业通过环保专用设备或污染处理装置处理污染物后向环境排放的行为仍属于“直接排放”，需要按规定缴纳环境保护税。这显然不利于鼓励企业通过技术创新、购置环保设备等方式对污染物进行源头治理，不利于保护和改善环境，不利于减少污染物排放立法目的的实现。

2.建筑工程施工扬尘的环境保护税纳税主体界定模糊。按照《环境保护税法》第二条的规定，“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人”。建筑工程施工扬尘是由施工单位的施工形成的，施工单位应作为环境保护税的纳税人。但是，施工单位是根据建设单位的要求进行作业的，施工单位只是为建筑项目提供劳务，建设单位才是项目的发包方。所以，对建筑工程施工扬尘环境保护税纳税人的认定处于模糊状态，造成现实中各地认识不一，做法不一。根据目前各地印发的文件，大多数省份把施工单位认定为环境保护税纳税人，个别省份（比如北京市、江苏省）把建设单位认定为环境保护税的纳税人。这造成全国执法标准的不统一。

3.以动态的“存栏数量”作为规模化禽畜养殖业的认定标准存在问题。《环境保护税法实施条例》第四条规定：“达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税。”也就是说，对规模化养殖应当征收环境保护税，养殖规模由省级人民政府确定。同时，对于规模化禽畜养殖场污染物排放量的确认顺序为自动监测设备监测数据、监测机构出具的监测数据以及物料衡算方法，对于不能使用上述方法的规模化养殖场（即采取抽样测算法确定污染物排放量），按照《环境保护税法》所附的《禽畜养殖业、小型企业和第三产业水污染物污染当量值》中备注的污染当量值计算，但是此表仅适用于“存栏规模大于50头牛、500头猪、5 000羽鸡鸭等的禽畜养殖场”。由此可以看出，无论是省级人民政府确定的规模标准还是《禽畜养殖业、小型企业和第三产业水污染物污染当量值》中注明的规模标准，都是以禽畜实际存栏数量确定是否对其征收环境保护税。而由于禽畜养殖的存栏数量往往是动态的，这一规定既不利于纳税遵从，也会增加征管成本，还会给税务部门带来执法风险。

（二）对策：完善对环境保护税纳税人的相关规定

1.增设“直接排放”的例外情形。将纳税人对污染物通过环保专用设备或污染物处理装置处理以后的排放行为也视为“直接排放”，不仅与“直接向环境排放”的法条用语的含义矛盾，也不利于鼓励排污企业进行源头治理。因此，建议将纳税人对污染物进行处理后的排放行为排除出“直接排放”的范围。在《环境保护税法》第四条增列“纳税人对应税污染物通过环保专用设备或污染物处理装置处理后排放的”，作为“不属于直接向环境排放污染物”的情形。并同时受到《环境保护税法》第五条的制约，即纳税人自行处置后不符合国家和地方环境保护标准的，应当缴纳环境保护税。通过增设例外情形，激励企业从“被动减排”走向“主动治污”。

2.明晰建筑工程施工扬尘的环境保护税纳税主体。北京市和江苏省之所以规定建设单位为建筑工程施工扬尘的环境保护税纳税人，是因为在征收排污费时这两个地方就是以建设方为缴费人，“费改税”后平移了这一做法。为了在全国范围内统一执法标准，建议将施工单位作为施工扬尘环境保护税的纳税主体。理由如下：一是对施工单位征税，符合《环境保护税法》对环境保护税纳税人的定义；二是目前大部分省（自治区、直辖市）是以施工单位作为环境保护税纳税人，在全国范围内统一执法标准相对容易；三是虽然施工单位是纳税人，但施工单位通过税负转嫁，税收的实际承担者可能仍是建设单位。当然，鉴于施工单位具有一定的流动性，可规定建设单位对建筑工程施工扬尘环境保护税负有代扣代缴义务。

3.改革规模化禽畜养殖业的认定标准。从前文分析可以看出，《环境保护税法》所附的《禽畜养殖业、小型企业和第三产业水污染物污染当量值》中备注的“存栏规模大于50头牛、500头猪、5 000羽鸡鸭等的禽畜养殖场”中的“存栏规模”的概念是一个动态变化的结果，税收征管实践中执行效果欠佳。因此，建议将其中的“存栏规模”改为“禽畜养殖场的设计规模”，以解决按“存栏规模”作为认定标准受禽畜存栏数变动带来的不确定性。

二、关于征税范围

（一）问题：征税范围有限，不利于减排目标的实现

1.未将目前迫切需要治理的二氧化碳纳入征税范围。2020年9月，中国向世界郑重宣布“双碳”目标，即二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。2021年10月24日，国务院印发《2030年前碳达峰行动方案》，要求建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系。2022年1月24日，中共中央政治局就努力实现碳达峰碳中和目标进行第三十六次集体学习，提出六方面要求，完善财税政策是其中之一。因此，从减排视角看，环境保护税不应将二氧化碳排除在征税范围之外。

2.新污染物未纳入征税范围。新污染物一般是指新近发现或被关注，对生态环境或人体健康存在风险的污染物。比如，光污染是继大气污染物、水污染物、固体废物和噪声之后的新型环境污染源，主要包括白亮污染、人工白昼污染和彩光污染。2008年《国际生物钟学》杂志的报道证实，光污染越严重的地区女性患乳腺癌的概率就越高，原因可能是非自然光抑制了人体的免疫系统，影响激素的产生，导致内分泌平衡遭破坏而产生癌变。而目前，我国环境保护税的征税范围尚未涉及新污染物。

（二）对策：扩大环境保护税的征税范围

1.将二氧化碳纳入征税范围。《环境保护税法》暂未将二氧化碳列入征税范围，符合当时“正税清费”“税负平移”等立法原则。目前，一方面，制度运行平稳；另一方面，实现“双碳”目标成为我国当前及今后一段时期的工作重点。因此，将二氧化碳纳入环境保护税征税范围应成为实现“双碳”目标的财税应对政策的重要内容。将二氧化碳纳入环境保护税征税范围，还可以解决规模化养殖温室气体排放量大、对环境影响大，而仅就规模禽畜养殖业水污染物征收环境保护税的问题。

2.将光污染物纳入征税范围。《环境保护税法》第一条明确了环境保护税的立法原则：保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设。因此，对于造成环境污染的新污染物，在技术标准成熟的条件下，应将其纳入征税范围，以通过税收手段抑制污染。天津是我国第一个颁布夜景照明技术规范的城市，北京等地也颁布了关于夜景照明的技术规范。而对于不符合国家或地方标准要求的光污染，有必要将其纳入环境保护税的征税范围。

三、关于计税依据

（一）问题：计税依据规定不够科学、不够明确

1.确定应税大气污染物、应税水污染物计税依据的计算方法不够科学。由于大气污染物、水污染物的应税污染物种类众多，从监测技术和成本考虑，难以将每一排放口的所有污染物都纳入征税范围，因此《环境保护税法》规定，对应税大气污染物、应税水污染物按排放口计算每种应税污染物的污染当量数，根据数值大小排序，对大气污染物、其他类水污染物取前三项或对第一类水污染物取前五项征税。但在实际调研中发现，这种计算方法存在以下问题。一是不适用于排放口较多的大型企业。比如，上海宝钢集团共有486个排放口，不仅在申报期需要动用大量人力，而且在导入申报数据时易造成征管系统超负荷，由此，给征纳双方带来严峻挑战。二是基于目前监测技术水平，这种计算方法应再审视。目前大部分排污企业安装的自动监测设备能监测到的污染因子基本都是本行业常见的3～5种污染物。基于此，似乎无须通过计算与排序也可以征收环境保护税。

2.对于固体废物排放量的相关规定不明确。《环境保护税法实施条例》第五条第一款规定：“固体废物的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期应税固体废物的贮存量、处置量、综合利用量的余额。”这一条规定存在两个问题。第一，这里的“当期”应为“当月”还是“当季”，并未明确。第二，对于“固体废物的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期应税固体废物的贮存量、处置量、综合利用量的余额”的规定存在漏洞。当期应税固体废物的产生量减去当期应税固体废物的贮存量、处置量、综合利用量的余额为正数时，应当缴纳环境保护税，但在征管实践中发现，这一已经缴纳过环境保护税的“余额”在以后纳税期再进行贮存、处置或综合利用时，被企业计入了以后的“当期”“被减除”的对象，由此造成企业前一纳税期缴纳的固体废物环境保护税，在以后纳税期内又被抵减掉的情形。比如，企业当期固体废物炉渣的产生量为20吨，贮存、处置以及综合利用量为10吨，则企业炉渣当期的排放量为10吨。每吨炉渣的环境保护税税额为25元，该企业当期应缴纳环境保护税为250元。对于已缴纳环境保护税的10吨废渣，如果企业在以后的纳税期内按照生态环境部门的要求进行了贮存、处置、综合利用，根据《环境保护税法实施条例》第五条规定，这10吨废渣又可以从产生量中减除，那么，结果是以前纳税期缴纳的环境保护税在当期又抵减了应纳税款。

（二）对策：改进计税依据的计算方法，明确对固体废物排放量的相关规定

1.改革应税大气污染物、应税水污染物的计算方法。建议取消目前分排放口、按当量数排序计算应税污染物的做法，改由按照生态环境部门确定的行业重点监控污染物种类及其排放总量乘以适用税额计算征收。理由包括以下几点。一是目前大部分中、小企业自动在线监测数据只包含本行业的3～5种常见污染物，导致现行计税依据计算方法形同虚设。二是在不改变生产工艺的情况下，各行业在生产过程中排放的主要污染物种类基本一致，无须计算排序。三是生态环境部门经过长期实践运行和经验总结，已经掌握各行业在生产过程中排放的严重污染环境、对人体健康危害性大的主要污染物种类，并将企业主要污染物及其许可排放量等信息记载在排污许可证上。近年来，排污许可证制度不断得以完善，生态环境部门陆续发布了钢铁、水泥等47项排污许可技术规范，排污许可技术规范体系得以初步构建，为改革应税大气污染物、应税水污染物计税依据的计算方法提供了制度保障。四是可解决多排放口的大型排污企业分排放口计算应税污染物带来的填报烦琐、工作量大和征纳成本高的问题，也有利于对重点污染物进行调控，实现减排目标。

2.明晰对于固体废物排放量的相关规定。一是将《环境保护税法实施条例》第五条规定的“当期”明确为“当月”。理由是根据《环境保护税法》第十八条规定：“环境保护税按月计算，按季申报缴纳”，所以“当期”应为“当月”更为合适。二是对于缴纳过环境保护税的固体废物排放量，由于其对环境的污染已经产生，并且属于以前纳税期的产生量，在以后纳税期进行处置时，不应从当期应税固体废物的产生量中减除。因此，应在《环境保护税法实施条例》第五条补充“缴纳过环境保护税的固体废物排放量，在当期进行贮量、处置、综合利用量时，不得作为当期应税固体废物的贮存量、处置量、综合利用量进行扣减”。

四、税收特别措施

税收特别措施是对纳税人行为具有诱导规制作用的税收要素，分为税收优惠措施和税收重课措施。环境保护税的优惠措施包括对城乡污水、生活垃圾集中处理场所实行达标免税政策，对排放浓度低于国家和地方规定的污染物排放标准的企业给予减征优惠。环境保护“费改税”后，没有沿用原排污费制度的“超标加征一倍”的方式。环境保护税减、免税制度存在的不利于减排问题以及税收重课措施的缺位，弱化了环境保护税的减排效果。

（一）问题：税收特别措施不完备

1.减免税政策规定不利于减排。

（1）对城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所免税存在的问题。《环境保护税法》对依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物，不超过国家和地方规定排放标准的，暂予免征环境保护税。最初的考虑是因为城乡污水处理集中处理、生活垃圾集中处理场所承担公共服务职能，具有公共服务的性质，特别是目前许多城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所运营较为困难，实际亏损由各级财政以多种方式予以补贴。因此，为了减轻城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所的运营负担，调动其不断改进治污工艺和技术水平，税法对其排放不超过国家和地方规定排放标准的部分，暂免征收环境保护税。但是这一考虑忽视了城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所既是治污大户，也是排污大户的现实。根据第二次全国污染源普查结果显示，农业源、生活源对水污染物排放“贡献”较大。化学需氧量、氮氧化物两种水污染物的排放量都超过了千万吨。且自然水体中大量水污染物来自城乡污水处理厂的排放，单个企业直接排放到自然水体中的污染物并不多。城乡生活垃圾处理场所垃圾焚烧时，排放也存在大量有害物质。因此，对城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所的环境保护税实行达标减免，不能实现污染物减排的目的。

（2）低于浓度值减税政策存在的问题。《环境保护税法》第十三条规定了环境保护税的减征情形，但这一规定存在两个问题。一是企业用于减排的投入动力不足。由于两档优惠间距过大，实现从第一档跨越到第二档的减征条件，可能需要投入大量的设备与技术。比如，对符合排放浓度低于国家和地方规定的污染物排放标准30%的企业，假定其自身最高能实现的排放浓度是低于国家或地方标准的40%，由于只有在达到50%时才可以获得下一档减征，因此，现有减征政策很难促使企业进行技术投入或创新。二是以纳税人排放应税大气污染物或者水污染物浓度值是否低于国家和地方规定标准予以减免的做法，可能会出现纳税人以低浓度值、大排放量的方式排污，达到逃避或少缴环境保护税的目的。

2.缺乏税收重课措施。税收重课措施，是以加重税负为内容的税收特别措施，如税款的加成、加倍征收等。“费改税”后，环境保护税没有沿用原排污费制度的“超标加一倍征收”的方式。虽然现代化税收制度更提倡采取正向激励措施，比如通过税收优惠政策引导纳税人的行为，但在环境治理压力较大的时期，阶段性使用税收重课措施作为约束手段也可以有效地引导减排。因为污染物排放的数量和浓度值均对环境有影响，对超过国家和地方规定的排放浓度值标准的纳税人从重征收环境保护税，有利于降污减排。同时，在税收优惠政策之外增加惩罚性税收规定，也符合政策制定的激励和约束相统一的原则。

（二）对策：完善税收特别措施

1.改革环境保护税减免税政策。

（1）关于免税政策。建议取消城乡污水集中处理、生活垃圾处理场所的达标排放免征环境保护税政策，改为按低于国家和地方规定排放标准的一定比例，实行先征后退税收优惠政策。以此鼓励企业减排，促使其产业升级或技术改造。

（2）关于减税政策。一方面，对于减税档距过宽的问题，可以细化现有两档减税政策，增加享受减税政策的档次，比如增加一档“排放浓度低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之四十的，减按百分之六十五征收环境保护税”，通过提高税收优惠政策的力度，鼓励企业有动力更新环保装置和减排设施，实现主动减排。另一方面，为了避免仅以污染物排放浓度值作为减税政策的衡量标准容易造成的低浓度值、大排放量排放的问题，建议将减征标准设置为污染物排放浓度值和污染物排放总量两方面指标，规定超过排污许可证规定的许可排放总量的企业不得享受减征政策。

2.增加税收重课措施。可在借鉴原排污费制度“超标加征一倍的”的基础上，将超标浓度值细化成多个档次，超标比例越大，税收加成就越高。比如：超过国家和地方规定的污染物排放标准百分之十以内的，在按照排放污染物的种类、数量和适用税额计算应纳税额的基础上加百分之三十征收超标准环境保护税；超过国家和地方规定的污染物排放标准百分之十、不足百分之二十的，在按照排放污染物的种类、数量和适用税额计算应纳税额的基础上加百分之六十征收超标准环境保护税；超过国家和地方规定的污染物排放标准百分之二十、不足百分之三十的，在按照排放污染物的种类、数量和适用税额计算应纳税额的基础上加百分之九十征收超标准环境保护税。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第6期。）

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于佳曦，徐梓文.基于减排视角的环境保护税税制要素研析[J].税务研究，2022（6）:40-45.

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