法域视角下虚开增值税发票法律竞合问题研究——以偷逃税目的下虚开增值税专用发票案为例
作者：
何兆垒（辽宁大学法学院）
丁健鸽（辽宁大学法学院）
Q市税务检查人员利用公安刑事侦查成果以及稽查立案后相关调查取证，确定了Q市A商贸有限公司（以下简称“A公司”）存在以下违法事实。（1）2018—2020年，A公司累计取得虚开增值税专用发票5 000余份，价税合计15.37亿元；累计虚开增值税专用发票6 000余份，价税合计15.23亿元。其中包括2018年1月在无真实交易的情况下让D市B石油化工有限公司（以下简称“B公司”）为其开具的成品油增值税专用发票33份，价税合计41.69万元。（2）在不存在真实交易的情况下，A公司以取得的虚开增值税专用发票抵扣“进项税额”。经检查人员证实，A公司取得及开具的增值税专用发票所对应业务均为虚假交易，其目的是为团伙的下游企业偷逃消费税提供作案发票。经审理后，税务机关将A公司发票开具行为定性为虚开增值税专用发票，根据《发票管理办法》第二十二条第二款以及《行政处罚法》第三十八条第一款，依法将本案处理决定书连同认定虚开的发票、资金、货物流等证据以及取得相关人员的言辞证据等移交公安机关，暂不对其作出行政处罚。税务机关持续跟踪司法机关的处理意见，若人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚等处理情形，税务机关再就该企业的虚开行为作出相应处罚。税务机关无法在单一虚开环节中查实因A公司虚开行为造成的税款流失数额，故无法对该犯罪链条整体进行统一评价。不同于税务机关在虚开环节“单点处理”的方式，法院秉持“罪刑责相适应”的原则，将A公司的虚开行为与其造成的国家税款流失的损害后果统一评价，从最终造成的损害后果出发，认定A公司的行为构成逃税罪的帮助犯并以其造成的国家税款流失额为依据处以罚金。在人民法院作出拟处理意见后，税务机关依据《发票管理办法》第三十七条对A公司的虚开行为处以没收违法所得并处5万元以上50万元以下的罚款。
以逃税或帮助逃税为目的的虚开增值税专用发票行为既是税务执法的重点规制对象，也属于刑法矫正的范畴。以本案为例，不同法域视角下对虚开行为的定性、行刑衔接过程中的证据认定和行刑责任竞合问题是理论探讨和税务实践中都无法回避的问题。价值取向、规制方式等都存在差异的税法和刑法的法域交叉使得相关税务执法中的行刑衔接问题成为影响税务执法和司法效率与质量的重要因素。因此，本文从罪刑法定与税收法定的维度出发，选取税务实践中的典型案例对上述问题进行探讨，以期能够对虚开行为行刑衔接问题的理论探索与实务处理有所启迪。
二、虚开行为定性的行刑差异与衔接问题
（一）虚开行为的定性之争
A公司的虚开行为引起虚开增值税专用发票罪和逃税罪的竞合。目前，司法机关将A公司为其自身所在的虚开犯罪团伙内企业虚开及要求其他企业为自己虚开的行为认定为逃税罪帮助犯的观点存在如下争议。在学理上，存在着虚开增值税专用发票罪是秩序犯还是财产犯的争论，由此对于A公司的虚开行为在实质上存在着法条竞合和想象竞合两种观点。根据刑法原理，法条竞合时，特殊法优于一般法，应当构成作为特殊法的虚开增值税专用发票罪；想象竞合时，择一重罪适用，亦应当构成作为重罪的虚开增值税专用发票罪。由此，无论构成法条竞合还是想象竞合，A公司的虚开行为都应当被认定为虚开增值税专用发票罪，而非逃税罪。这与司法机关处理意见中认为A公司的行为构成逃税罪的观点产生分歧，且司法机关在二罪竞合的情况下选择适用逃税罪，属于“轻罪吸收重罪”，与刑法的基本原理相悖。在司法实践中，人民检察院和人民法院则是从“罪刑责相适应”的原则出发，在立法出现虚开增值税专用发票罪与逃税罪罪刑“倒挂”的情形下，认定A公司的行为构成逃税罪的帮助犯。由此产生了法律适用是应当遵循现行刑法规定的教义学解释，还是应当遵循体系解释、目的解释，并以刑法基本原则作为定罪量刑考量基准的争议。
（二）行刑衔接中的证据混同与责任竞合
税法评价与刑法评价依据以及证据规则存在的差异，导致本案在税法领域内产生了行刑衔接过程中证据混同与行刑责任竞合的问题。一是证据混同问题。行政证据与刑事证据认定在认定主体、对象、程序和标准等方面都存在差异，本案中公安机关直接应用税务机关调查资料做法的正当性需要进一步检视。此外，《发票管理办法》第三十七条以“发票金额”认定虚开数额，而《刑法》第二百零五条以“税款数额”作为虚开认定标准，二者的差异进一步加剧了行刑衔接的罅隙。二是行刑责任的竞合问题。税务机关在前期调查的基础上对A公司的行为进行定性后，并未进行相应行政处理，而是直接移交公安机关立案调查，决定在人民法院明确A公司应承担的刑事责任及相应刑罚后，在罚金少于罚款的情况下，再对A公司进行相应的行政处罚。但是《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应先按照其虚开金额补缴增值税，再由税务机关依法进行行政处罚。税务机关处理意见的争议焦点显现为在纳税人税收（发票）违法行为构成犯罪时，行刑衔接中税务机关征收相应税款与人民法院处罚相应违法犯罪行为的先后顺序问题。虽然在本案中，A公司不存在其他需要清偿的债务，税收收入和罚金、罚款最终都将进入国库成为国家公共财产的一部分，但是三者背后代表的国家权力和法律责任的性质是截然不同的。此外，在错综复杂的现实案件中，行政与刑事的不同处理顺序也可能产生不同结果。
A公司的虚开行为具有税法和刑法的双重违法性，需要采取领域法学的研究范式进行法律评价。在发票违法的领域内，本文以虚开增值税专用发票行为的定性为核心，综合利用税法学和刑法学的研究范式与理论进行分析评价，以获得更加综合、立体和准确的结论。
（一）刑法领域内虚开增值税专用发票罪与逃税罪的矛盾分析
1.竞合视角下构成虚开增值税专用发票罪的正当性。在形式要件维度，依据刑法教义学原理，虚开行为可作为逃税手段，于是《刑法》第二百零一条逃税罪和第二百零五条虚开增值税专用发票罪出现了构成要件的交叉，呈现出法条竞合的情形。在实质内容维度，刑法学界普遍认可逃税罪侵犯的法益是包括国家税款安全在内的税收征管秩序，而虚开增值税专用发票罪所侵犯的法益还存在争议。明晰虚开增值税专用发票罪侵害的法益，就成为解决竞合问题、确定A公司适用罪名的前提条件。《刑法》第二百零五条规定虚开增值税专用发票罪的立法目的不仅仅是要维护发票管理制度，还要通过虚开行为入罪以进一步惩治虚开增值税发票骗取国家税款的行为。作为犯罪的虚开行为实质上具有侵害增值税专用发票管理制度和国家税款安全的双重性质，侵犯的是双重法益。进而，虚开增值税专用发票罪和逃税罪形式上满足构成要件上的包容关系，实质上满足法益的同一性，构成法条竞合。根据刑法基本原理，法条竞合时特殊法优于普通法，A公司的虚开行为应当被认定为虚开增值税专用发票罪。司法机关则是在二罪竞合的情况下，将A公司的虚开行为认定为逃税罪的帮助犯。以法条竞合审视，这一处理意见并不符合特殊法优先的刑法规则，其合法性与正当性值得商榷。
2.罪刑相当原则下构成逃税罪的正当性。A公司的行为同时构成虚开增值税专用发票罪的正犯和逃税罪的帮助犯。在虚开增值税专用发票罪中，A公司虚开的数额属于《刑法》第二百零五条规定的“虚开的税款数额巨大”，法定刑为罚金，直接负责的主管人员或其他直接负责人员的法定刑为“十年以上有期徒刑或者无期徒刑”。而其所在的犯罪团伙构成逃税罪，适用《刑法》第二百零一条规定的“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”，且有免罚情形。将A公司的行为认定为虚开增值税专用发票罪不仅法定刑重于团伙的逃税罪，且不具备法定免责事由，由此就出现了团伙犯罪中的帮助行为适用的刑罚重于目的行为的情形，与犯罪行为的主观恶性及其社会危害性并不匹配，不符合“罪刑责相适应”原则，悖于法律公平正义价值。因此，人民法院从“罪刑责相适应”这一刑法基本原则出发，为了实现刑法的公平正义，认定构成逃税罪。这一处理方式虽然具有刑法基本原则和价值层面上的正当性，但是也存在难以与竞合理论衔接的困境。此外，司法实践中多将虚开行为认定为逃税罪的帮助行为，也会逐渐架空虚开增值税专用发票罪，使其在司法实践中丧失独立性。
3.矛盾根源分析——虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的罪刑“倒挂”。学理与司法实践的分歧并不根源于犯罪构成要件认定，而是在于虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的罪刑“倒挂”，即对于作为手段行为或帮助行为的虚开施以比作为目的行为或实行行为的逃税更加严重的刑罚。“倒挂”造成立法与司法之间的两难境地——严格遵守立法，会造成罪刑责不相适应；遵守“罪刑责相适应”原则，虚开增值税专用发票罪预备行为实行化的意义将消失，虚开增值税专用发票罪逐渐被架空，形同虚设。为此，要从根源上解决这一分歧，就需要在比较虚开增值税专用发票罪与逃税罪侵害法益轻重的前提下，考察当前立法中两种罪行对应刑罚的适配性。
通说认为逃税罪侵犯的是包括国家税款安全在内的国家税收征管制度，而对于虚开增值税专用发票罪侵犯的法益，则存在着发票管理制度和国家税款安全两种争论，在此基础上演化出将虚开增值税专用发票罪定性为秩序犯（行为犯）、财产犯（目的犯）、抽象危险犯（复合犯）等观点。如前所述，笔者认为将虚开增值税专用发票罪侵犯的法益认定为单一的增值税专用发票管理制度或国家税款安全都不足以明确该罪的本质，也无益于解决虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的罪刑“倒挂”问题。但是将虚开增值税专用发票罪侵犯的法益认定为增值税专用发票管理制度和国家税款安全的复合法益，则可为上述问题的解决提供一条值得尝试的路径。
通说认为逃税罪侵犯的法益是税收征管秩序，包括征收对象、税率、纳税期限、征收管理体制等内容。首先，从财产犯的角度看，虚开增值税专用发票罪的认定要求行为人具有抵扣或骗取税款的目的，侵犯国家公共财产权利中的税收权利。逃税罪侵犯国家税收征管秩序这一法益也包含着国家依法获取税款收入的权利。因此，二者在这一侵犯法益上是一致的。其次，从秩序犯的角度看，破坏增值税专用发票管理制度的行为是破坏税收征管秩序的预备行为，而违背税收征管秩序则是破坏增值税专用发票管理制度的目的行为。税收征管秩序的范围大于发票管理制度，逃税罪侵害法益的危害性大于虚开增值税专用发票罪。因此，应当以整体视角检视税收犯罪立法，注重社会现实变化对刑事立法提出的新要求，遵循“罪刑责相适应”原则，以实现公平正义这一现代刑法的精神内核。
（二）税法领域内行刑衔接的矛盾分析
1.证据混同的法理分析。
首先，在证据获取方面，本案中公安机关直接应用税务机关调查资料做法的正当性需要进一步检视。根据层次性理论，行政不法事实与犯罪事实是两个相对独立的法律事实，两者处于不同的法律位阶。无论在证明对象、证据资格和救济方式上，还是在证明标准方面，都存在着差异。尤其是在证明标准方面，行政证据只需要证明行为违法一项，而刑事上证明构成犯罪的证据则要求同时证明满足主体、客体、主观、客观四个犯罪构成要件且不存在阻却事由，证明责任和要求都比行政违法证据更严苛。在《刑事诉讼法》中，仅第五十四条第二款规定了行政机关在执法过程中获取的哪些证据材料可在刑事诉讼中作为证据使用，但并未规定证据使用方式及是否需要认证。尽管2021年发布的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2021〕1号）第七十五条规定行政机关收集的证据材料“经法庭查证属实且收集程序合法”即可作为定案根据。但是，当前我国行刑证据转化相关法律制度并未在充分考察行政不法事实与犯罪事实认定差异的基础上进行规定。因此，鉴于刑事认定对证据要求更为严苛、法治化程度更高，故行政环节所获取的证据并不宜在仅满足“经法庭查证属实且收集程序合法”等单一要件后直接适用于司法层面。
其次，在不同法域视角下对A公司定性不同的情况下，公安机关和税务机关对案件事实的调查和证据收集会有不同的关注方向与着力点。人民法院将A公司的行为认定为团伙逃税罪的帮助犯，需要以团伙的逃税数额、具体情形作为定罪量刑的证据，而税务机关则将A公司的行为定性为虚开增值税专用发票行为，需要以A公司虚开金额、具体情形作为确定其行政责任的证据。虚开数额是指A公司虚开的增值税专用发票及其他用于抵扣税款的发票上载明的税额或金额；而逃税数额是指A公司逃避缴纳的税款数额，包括A公司实际获得的金额和应缴纳却未缴纳的税额。逃税数额与虚开数额是两个不同的概念，不宜混同使用。
2.行刑责任竞合的法理分析。
第一，定性差异与罚金折抵的正当性。首先，刑事领域相关司法解释逐渐向危害行为的结果犯（目的犯）引导，司法实践更是以违法行为的危害性为定罪量刑参考。受困于行政层面认定发票虚开法律依据仅为《发票管理办法》，且包括《税收征管法》在内的相关法律未随着《刑法》的修改作出相应调整，税法领域行刑衔接的裂隙进一步加大。其次，人民法院对A公司判处的罚金惩罚矫正的是A公司为团伙犯罪实施帮助、侵害国家税款安全的行为，税务机关对A公司进行罚款处罚的是A公司虚开增值税专用发票、破坏国家税收征管秩序的行为。虽然在行刑衔接过程中并不要求行政法和刑法对行为人同一行为保持法律评价的一致性，但是也需进一步检视在此种情况下行政法与刑法层面法律评价及罚金折抵罚款的正当性。
第二，折抵过程中理论上的综合模式在实践中变成了刑事唯一模式。本案中，税务机关依据《发票管理办法》第三十七条应对A公司的虚开行为处以没收违法所得并处5万元以上50万元以下的罚款，以及依据《税收征管法》第六十三条以取得虚假进项发票的金额按偷税处以百分之五十以上五倍以下的罚款。在司法层面，人民法院根据《刑法》第二百零一条，按照累计数额，应对包括A公司在内的虚开团伙处以罚金等。本案A公司在团伙中以虚进、虚出的形式为团伙下游企业提供便于偷逃消费税的增值税专用发票，在这一环节其目的并非偷逃税款，以《税收征管法》第六十三条以偷税论处尚存争议的情况下，基于其违法行为、目的及造成的后果，税务机关以《发票管理办法》第三十七条对其虚开行为处以罚款则毋容置疑。但在“刑事优先”原则下，税务机关的行政处罚处境相对窘迫，既要遵循相关法律规定、应罚尽罚，又要“迁就”本就裂隙较大的司法领域相关规制。而且，与A公司在其团伙偷逃税款中所发挥的作用相比，仅对犯罪团伙处以偷税数额的倍数罚款折抵其因虚开行为应受到的处罚（该类团伙案件，偷税数额相对巨大，可能远在50万元之上），会造成刑事评价之后的行政处罚金额较低或湮灭。因此刑事唯一模式并不能有效发挥矫正、震慑与教育作用，确有对这一事实行为进行行政处罚之必要。
针对上述问题，笔者认为解决的关键在于完善相关立法，在提升法治化程度的过程中解决刑法中虚开增值税专用发票罪与逃税罪的竞合问题以及罪刑“倒挂”问题，并通过提高税收法律制度的现实回应性，在证据转化与责任承担或者税收法律评价维度上实现与相应刑法规范的顺畅衔接与高效互动。据此，本文提出以下建议。
（一）刑法中竞合与罪刑“倒挂”问题的解决建议
当前，我国学者已经认识到虚开增值税专用发票罪的规定与现实脱节，存在打击范围过宽、惩罚力度过大、与逃税罪难以区分以及罪名独立性较弱的问题，由此引发司法实践中适用法律的模糊与混乱。如前所述，笔者认为这些问题都源于虚开增值税专用发票罪与逃税罪罪刑“倒挂”，需要通过完善立法，促使虚开增值税专用发票罪立法与“罪刑责相适应”原则相一致。根据最高人民法院、最高人民检察院联合印发的《关于常见犯罪的量刑指导意见（试行）》（法发〔2021〕21号），量刑应当根据犯罪的事实、性质、情节和对社会的危害程度，以定性分析为主、定量分析为辅的方式进行，并应当保证量刑要客观、全面把握不同时期不同地区的经济社会发展和治安形势的变化。因此，为解决刑法领域的虚开增值税专用发票罪“罪刑倒挂”问题，需要在分析明确虚开增值税专用发票罪和逃税罪侵犯法益的类别与侵害范围、程度的基础上，通过修正《刑法》关于虚开增值税专用发票罪的认定并辅以相关司法解释等方式予以解决。
首先，应当明确虚开增值税专用发票罪的犯罪目的，强化虚开增值税专用发票罪立法的明确性。将这一犯罪目的写进立法并不意味着其他不以侵害国家税收收入为目的的虚开行为不构成犯罪，因为《刑法》第二百零五条已经规定，对虚开发票行为根据犯罪情形处以两档不同但均相对较轻的刑罚。《刑法》第二百零五条将虚开的发票细化为“增值税专用发票”和“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，说明虚开增值税专用发票罪规范的是以减少国家税收收入为目的的虚开行为。虽然当前立法并没有明确将行为人的这一目的纳入虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件，但是学理上大多认可将虚开增值税专用发票罪认定为非法定目的犯，相关司法解释亦将对开、环开等不会减少国家税收收入的虚开增值税专用发票及普通发票行为认定为虚开增值税专用发票罪的出罪行为，使得在司法实践中逐步将不缴或少缴应纳税款或者骗取国家税收收入作为虚开增值税专用发票罪的目的要件。因此，从提高虚开增值税专用发票罪在司法实践中的操作性、提高税收犯罪立法明确性的角度出发，应当将这一目的写入法律，推动虚开增值税专用发票罪从非法定目的犯向法定目的犯演化。
其次，为解决前述法条竞合中逃税罪与虚开增值税专用发票罪罪刑“倒挂”的问题，《刑法》第二百零五条需要在重新评估虚开增值税专用发票罪侵害法益严重程度的基础上，调整其应适用的刑罚。当前的税收征管技术和发票管理技术比当年虚开增值税专用发票罪入刑时已成熟许多，虚开行为对国家税款造成的危害远小于当时，继续以当时虚开增值税专用发票罪入罪标准评价当下的虚开行为是不够准确的。同时，与逃税罪相比，虚开增值税专用发票罪多作为一种预备行为或帮助行为，其刑罚不应当重于作为实行行为或目的行为的逃税罪或骗取出口退税罪。因此，笔者建议上调虚开增值税专用发票罪的入罪数额和量刑数额，并将虚开增值税专用发票罪的法定刑调整到与逃税罪持平的状态。由此，当出现与本案类似的法条竞合情形时，可以根据法条竞合“特别法优于一般法”的处理原则，优先适用特别法，即只要符合《刑法》第二百零五条的规定就认定构成虚开增值税专用发票罪，这样既可以解决学理与审判之间的分歧，又不会使法院陷入遵循竞合原理就会违背“罪刑责相适应”原则的困境。
（二）税法中证据混同与责任竞合问题的解决建议
首先，在刑事司法过程中对行政证据的认证方面，为提高待转化行政证据的法治化程度，使其满足《刑事诉讼法》及相关法律规范对刑事证据的要求，需要在立法上明确可转化证据范围仅限于实物证据，取消“等”字这一可作歧义性解读的表述。此外，还要细化行政证据成为刑事司法证据的标准和条件。其次，在刑事司法结束后仍需税务机关再进行行政管理或处罚的情形，如本案中税务机关依据公安机关侦查到的证据确定行政处罚的情形，则要求税务机关注重提高行政执法的科学性与准确度，要对刑事定性与行政定性的证明标准、证明对象、证明方式等方面的差异予以充分考量，并在此基础上审慎适用相关证据，以此提高行刑证据衔接的准确性。
解决本案及相似案件行刑衔接过程中的行刑责任竞合问题，首要的是树立起对虚开增值税专用发票行刑矫正效果的正确认知，不宜笼统地认为刑事处罚的矫正力度、震慑程度和教育效果都强于行政处罚，而应当注重法律规范的现实回应性，尤其需要对经济社会发展变化中的新型税收犯罪、经济犯罪予以关注，在准确判断法益侵害程度的基础上正确适用现行刑法或在修正相应立法后准确适用。但是，为保持《刑法》的稳定性和严肃性，《刑法》不宜频繁进行调整，更不宜频繁加重刑罚。为此，在新型税收犯罪与经济犯罪同时满足行政和刑事违法要件的情形下，由刑事立法赋予行政机关对已经承担相应刑事责任的相对人进行合理行政处罚的权力，以行政责任补充刑事责任，进而达到补强矫正、震慑和教育的效果，不失为一条有效路径。需要注意的是，这应当以符合《宪法》《立法法》等上位法的方式进行明确的立法授权，且应充分考虑税法和刑法不同法域内虚开增值税专用发票法律责任的差异。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）
欢迎按以下格式引用：
何兆垒，丁健鸽.法域视角下虚开增值税发票法律竞合问题研究：以偷逃税目的下虚开增值税专用发票案为例[J].税务研究，2022（8）：57-63.
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