关于税法与民法平衡适用的探讨——基于一起股权转让税款追偿纠纷案的分析

作者：

王葛杨（国家税务总局北京市西城区税务局）

一、基本案情

2018年1月29日，Z公司原股东温某、郑某、黄某等8人和杨某共同签署《股东会决议》，约定温某等6人（不含郑某、黄某2人）将其各自持有的Z公司股权转让给杨某，黄某将其持有的Z公司股权转让给郑某（郑某和黄某系夫妻关系），转让后杨某持有Z公司股权占比为70%，郑某为30%。同时约定，杨某将股权转让款140万元全部一次性转账到郑某的银行账户，再由郑某将上述股权转让款分别划给各出让人。同日杨某通过银行转账的方式向郑某支付了140万元的股权转让款。2018年4月10日，各方办理了股权变更登记，同日，杨某与温某等6人分别签订《Z公司股权转让合同》，约定温某等人将享有的Z公司股权均以每股1元的价格转让给杨某，股权转让应缴纳的有关税费由杨某承担。

2020年10月26日，国家税务总局Y市D区税务局出具《股权转让涉税清算意见表》给杨某，认定在本次股权转让中，股权转让方温某等6人应按照实际股权转让所得缴纳个人所得税和印花税，并由杨某作为代扣代缴义务人于合同签订次月申报缴纳，超过申报期限应按日加收万分之五的滞纳金。同日，杨某作为扣缴义务人分别为温某等人代缴了印花税、个人所得税及滞纳金。2020年12月1日，杨某认为不应由自己作为扣缴义务人代缴税款及滞纳金，故诉至Y市D区人民法院，要求温某等人付还其代为缴纳的印花税、个人所得税款项及滞纳金。一审法院依法作出裁定，根据《个人所得税法》第八条至第十条的内容，个人所得税以取得所得的自然人为纳税义务人，且依据《税收征管法实施细则》第三条第二款认定个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担，因此对杨某的诉讼请求予以支持。温某等人不服一审法院判决，向Y市中级人民法院提起上诉，认为个人所得税的纳税主体虽然是股权转让方，但是双方已经通过合同约定，股权转让有关税费由杨某承担。股权转让双方通过协议约定本次股权转让有关费用由杨某承担并不违反法律的强制性规定，且在实践中卖方要求买方承担全部税费是非常普遍的现象，该行为应为合法有效。滞纳金的产生是因为杨某在主导本次股权转让过程中未尽到代扣代缴义务造成的，理应由杨某本人承担因此而产生的滞纳金。故温某等人认为，一审法院认定事实有误，适用法律错误，杨某的主张于法无据，请求二审法院依法予以改判并驳回杨某的全部诉讼请求。二审法院作出终审判决，认定原审判决认定事实清楚，适用法律正确，驳回温某等人的上诉，维持原判。

二、争议焦点

（一）本案合同中的包税条款是否有效

本案中股权转让方温某等人认为，本次股权转让所产生的税费已经通过双方签订的《Z公司股权转让合同》对承担义务作出约定，即温某等人在合同中约定的税费应该是包括个人所得税的，同时已约定由受让方杨某承担。在实践中卖方要求买方承担全部税费是非常普遍的现象，应认定为合法有效。

一审法院认为，费用是指交易过程中发生的费用，费用的支付可以由交易双方约定，属于私法自治的范畴。但是税款是国家向征收对象按税率征收的货币或实物，不能由合同进行约定，且个人所得税是交易后根据所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用，因此合同中约定的税费不应包括个人所得税。

（二）股权转让应缴纳的个人所得税是否可以通过合同约定实际承担主体

本案中股权转让方温某等人认为，个人所得税的纳税主体虽然是股权转让方，但是股权转让双方通过协议约定确定该税款的最终承担方并不违反法律的强制性规定，在实践中广泛存在，该行为合法有效。

一审法院认为，《税收征管法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”由此可以看出，纳税人必须根据规定履行纳税义务，且个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。此外，本案中通过合同约定温某等人将享有的Z公司股权均以1元的价格转让给杨某，相关税费由杨某承担，其经济活动的本质是通过降低股权转让金额，进而减少因为股权转让而需缴纳的个人所得税，与真实发生的经济业务实质不符，违反实质课税原则，属于私法权利滥用的无效行为，因此合同中约定股权转让应缴纳的个人所得税由杨某承担是无效条款。

（三）是否应由扣缴义务人承担因未及时申报纳税而产生的滞纳金

本案中股权转让方温某等人认为，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条，杨某作为扣缴义务人有代股权转让方及时向税务机关申报缴纳税费的义务，温某等人虽然是纳税义务人，但本次股权转让过程全程由杨某主导，无论转让协议、股东决议还是办理转让的事宜，全部由杨某一手操办。滞纳金的产生是因杨某未尽到代扣代缴义务而造成的，是杨某本人的疏忽与过错，应由杨某本人承担因此而产生的滞纳金。

一审法院则认为，《个人所得税法》第十条第一款（三）项规定“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”时，纳税人应当依法办理纳税申报。纳税申报是纳税人的法定义务，纳税人没有按时申报缴纳税款，应由纳税义务人本人依法支付滞纳金，因为杨某并不是纳税义务人，温某等人才是纳税义务人，因此主张发生滞纳金是杨某没有及时申报造成，于法无据，不予支持。

三、法理分析

通过双方的争议焦点可以看出，本案的核心争议在于包税条款是否有效、纳税主体是否可以由合同约定等问题，其突出根源在于民法的法律原则究竟如何在实际的经济实践活动中与税法的法律原则平衡适用的问题。

（一）本案合同中的包税条款认定

关于合同中包税条款是否有效这一问题学术界争论已久。所谓的包税条款就是买卖双方在签订民事合同时，根据双方意思表示约定由非纳税义务人负担纳税义务人应该缴纳的税款。从公法角度看，以德国法学家阿尔伯特·亨泽尔为代表人物的税收债务关系学说认为，税收法律关系是一种国家与纳税人之间由征税而不可避免地产生的债权债务关系，国家与纳税人之间的本质可以理解为在公法中的债权人与债务人之间的对应关系，这一学说为近年来税法领域广泛引入的许多私法规范提供了坚实的理论基础。在实践中，虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税款的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对实际应由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。从民法角度看，我国《民法典》第五百二十二条规定：“当事人约定由债务人向第三人履行债务，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定的，应当向债权人承担违约责任。”这也是目前学术界认为包税条款有效的民法基础。从这个角度看，如果交易双方是出于自愿协商意思表示一致，在税收法律规定的纳税申报地点，由非纳税义务人依法代替纳税义务人缴纳税款，并未减少国家税收收入，且不存在人为串通共谋调节双方税负的目的时，包税合同条款在具有明确指向前提下是有法律效力的。

（二）本案中通过合同约定应纳税款的实际承担主体为无效行为

在本案中，一审法院认为本案中双方通过合同约定温某等人将享有的Z公司股权均以每股1元的价格转让给杨某，相关税费由杨某承担，实质是降低交易额规避纳税义务的行为，因违反实质课税原则而无效。这也是在税收实践中值得探讨的问题，其突出反映了民法意思自治原则与实质课税原则的平衡适用问题。实质课税原则是指在适用税法确认的各个要素时，必须从实际出发，从经济活动的本质而不是根据其外在形式或表面现象去审查确认，如果实质条件满足了课税要件，那么就应当按照实质条件的指向确认纳税义务。实质课税原则保护的是国家的税收权益，主要出于反避税的目的，重点凸显的是税收公平。民法意思自治原则是为了保护民事主体的私权利，保障的是民事主体独立、平等的法律人格。从立法本意看，意思自治原则更多是指在形式上理解的经济活动，选择私法形式进行交易安排；而实质课税原则是为了维护税收公平，更倾向于从经济实质上理解交易活动本质，把握经济实质内核，判断纳税人的实际负担能力。

在税收实践中，意思自治和实质课税原则相冲突的现象是普遍存在的，主要有两方面的原因。一方面，税务机关在不能有效把握纳税人准确信息的情况下，出于反避税的目的，必须采用特殊方法去核定其接近真实的应纳税额，以保证税收的公平。如《税收征管法》第三十五条关于税务机关核定纳税人应纳税额的规定。虽然法律条款中没有对实质课税原则进行明确的描述，但《税收征管法》第三十五条被认为是实质课税原则在我国税法领域的集中体现。另一方面，对于民事主体而言，税法在采用实质课税原则时，应当充分尊重纳税人正当、合理的交易形式和选择自由权，尊重其所享有的意思自治空间，不应以国家税收利益考虑作为对私法形式进行调整的决定因素，除非纳税人滥用私法形式套取税收利益。税务机关在采用实质课税原则进行调整之前，理应提供充分的证据证明纳税人意思自治下的法律形式不具有正当性与合理性，或者纳税人应当享有通过证明自身交易合理正当而免受实质课税原则调整的权利。因此，如果交易双方在签定合同时，尽管双方自愿协商意思表示一致，约定税款的实际承担者，但如果双方串通共谋，故意降低计税基数以逃避税款，那么该约定也是没有法律效力的。结合以上，可以认为本案中温某等人将享有的Z公司股权均以每股1元的价格转让给杨某、相关税费由杨某承担的约定是无效的。

（三）因未及时申报纳税而产生的滞纳金应由纳税人承担

关于是否应由扣缴义务人承担因未及时申报缴纳股权转让中应缴纳的个人所得税而产生的滞纳金的问题，突出体现了民法中意思自治原则与税收法定原则的冲突。意思自治原则是近现代民法的基本原则之一，是指民法主体在法律规定的范围内，有按照自己的意志依法从事民事活动、管理自身事务的权利，且这一权利不受国家和他人的非法干涉。在本案中，温某等人与杨某签订合同约定税费承担主体，实际就是民法中意思自治原则的体现。税收法定原则是税法的基本原则，也被称为税收法定主义，是指所有税收活动必须按照法律的规定进行，税务机关必须依法征税，纳税人必须依法纳税，超越法律规定的课征是违法和无效的。因此从税收法定的角度看，纳税人应按时申报缴纳税款，并承担因未按时缴纳税款产生的滞纳金。在本案中，一审法院根据《税收征管法实施细则》第三条第二款认定个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。同时《个人所得税法》第十条第一款第（三）项规定，“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”的，纳税人应当依法办理纳税申报，明确认定纳税申报是纳税人的法定义务。这实际上就是税收法定原则的体现。因此，本案中因未及时申报纳税而产生的滞纳金应由温某等人承担。

在实践中，因经济活动的复杂性和隐蔽性，上述两个原则发生冲突的情况是普遍存在的，主要存在两方面的原因：一方面是因税法在制定过程中借用了许多民法中的概念，是在对民法中已明确的经济现象和活动的基础上进行的税收规范；另一方面是因二者之间的站位不同，税法属于公法领域，维护的是国家的权益，凸显的是法律的刚性，民法属于私法领域，维护的是个体之间的利益，凸显的是民事主体间的公平平等，因此两者间存在不可避免的冲突。从上述角度看，本文认为，纳税义务人是由法律规定的，不可通过合同约定更改，但是如果合同中约定了税款的实际负担主体应属于当事人的意思自治的范畴，属于缔约双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人的强制性规定并不抵触，是有效的。

四、几点建议

（一）明确包税条款的法律效力

本文探讨案例中的“包税条款”其突出体现了公法与私法的矛盾。特别是《民法典》的出台再次激起了对私权利保护的关注，由税收法定原则与意思自治原则延伸出的税法与民法之间的关系将产生更为紧密的联系，因此厘清税法与民法衔接、探寻税法在与民法接轨中的更多价值，对彰显税收公平、促进法治国家建设有着重大意义。针对此类问题，建议可以从以下两方面进行完善。一是要厘清规则。针对税法和民法在同一经济现象中存在的差异，要明确民法与税法发生冲突时各自的边界，在实现国家税收利益的同时，保障纳税人的基本民事权利，尊重纳税人在民事领域的意思自治。如对于本案中包税条款的相关问题，可以在税法中明确国家公权力能否干预意思自治的私权利，如果纳税人滥用意思自治从而规避或减少纳税义务时，税务机关就具有穿透纳税人交易行为以交易实质认定应税事实的权力。但同时也要限制公权力，比如税务机关适用实质课税原则时，对交易实质进行认定以及其中的边界的限制应以立法加以规范，明确税务机关的行政责任，规范税务机关的执法方式。二是要注重两者的衔接。一方面，要确保国家税收的公平与效率；另一方面，要确保民事主体之间的平等与意思自治，使得国家的公权力和公民的私权利都得到有效的保护。例如，《民法典》中规定民事主体的个人信息受法律保护，并且强调任何组织和个人必须依法取得并保护信息安全，那么税法领域就要相应建立与之协调衔接的法律制度，尤其是第三方向征税部门提供纳税人涉税信息的义务应在未来修订《税收征管法》时予以规定，同时进一步加强对纳税人涉税信息保护的规定，对税法与民法的衔接提供精准的法律保障。

（二）进一步完善税收立法

当前《民法典》对现行很多经济活动和行为进行了完善补充，使得民法中的概念、形式、逻辑和体系等方面均有不同形式的变动和完善，但相应法律规定在税法领域还存在一定空白。如上述案例中双方通过合同约定温某等人将享有的Z公司股权均以每股1元的价格转让给杨某是符合民法中的意思自治原则的，但不符合税法中的实质课税原则，但对于此类情况该如何处理，税法中没有明确规定。由于税收法律民事行为及其经济活动是税法具体规范的基础，税收法律的缺位将会导致税收法定原则与意思自治原则的冲突愈加明显，进而有悖于税收公平原则。对于此种情况，建议可以从两方面进行完善。一方面，要完善税法和民法的协调适用，结合新的经济活动方式查找税法领域存在的短板，及时梳理现行税法体系并补充完善税收法律，使税收法律更加适应当下新的经济形势；另一方面，对于民法中不利于实现税收职能的制度和规范进行梳理，对税收法律进行及时补充完善，准确界定征税对象和征税范围，加强对民事主体出于避税目的进而滥用私法风险的防范。例如，在民法规范中网络虚拟财产已经明确是客观存在的，但是税法中关于网络虚拟财产的相关税收问题还尚未进行规范。因此，税务部门应当及时根据新型经济活动的特征，结合民法的新变化，完善税法的空白领域，通过补充完善税收法律对相关经济活动及时予以规范。

（三）构建完备的税法体系

民法与税法产生一定冲突的最主要原因是当前我国尚未制定一部能够统领各税种法并对税收基本原则加以规范的纲领性法律，导致税法与其他法律以及各税种法之间无法融汇贯通，在经济活动中引发了一些不必要的矛盾与冲突。对此，从长远看，笔者提出如下三点建议。一是从立法形式的角度，建议加快制定“税法总则”或“税法典”，可以参照《民法典》的有关内容在我国税法体系中对“税法典”进行创立和完善。二是从立法内容的角度，建议系统梳理税法与民法存在的冲突，结合当下新的经济形势和经济业态，寻找公法与私法的契合点，尤其是要注重税法与民法体系的融汇贯通，进而促进税收法律体系的完善。三是从立法与时俱进的角度，建议对相关税法内容进行更新完善。针对《民法典》规范的当前经济社会生活中出现的新情况，如对大数据时代的民事主体信息保护、经济发展与环境保护的平衡等，要相应地完善税收法律规范，使其与社会经济活动的规则相统一，保证税收法律体系的与时俱进。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。）

欢迎按以下格式引用：

王葛杨.关于税法与民法平衡适用的探讨：基于一起股权转让税款追偿纠纷案的分析[J].税务研究，2022（9）：99-103.

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