跨境贷款合同中包税条款的法律效力及救济

作者：

吴向阳（上海立信会计金融学院会计学院） 

龙英锋（上海立信会计金融学院法学院）

近年来，为积极响应“一带一路”倡议，中国企业“走出去”的规模逐步扩大，跨境贷款活动日益频繁，跨境贷款合同中的包税条款越发常见，其法律问题也随之凸显。

一、跨境贷款合同中包税条款的法律效力存在空白

包税条款作为经济合同中较为常见的条款，其本质在于将出卖方或服务提供方的税收负担转嫁至买受方或服务接受方，以最大程度保护出卖方或服务提供方的商业利益。就法律意义而言，若将税收视为一种“公法之债”，包税条款意味着买受方或服务接受方将作为第三人替代原纳税人履行债务，属于民法上的债的替代履行。在这种替代履行关系中，第三人对债权人（即代表国家的税务机关）并不直接负有义务。这与第三人加入债权债务关系不同。第三人加入债权债务关系，指的是第三人向债权人表示，或者主动承担债务，成为债务人之一，原债务人的债务不予免除（并存的债务承担），或者受让原债务人的债务，原债务人不再承担债务（免责的债务承担）。不论是并存的债务承担，还是免责的债务承担，第三人都对债权人直接负有义务，而在包税条款中，第三人对债权人（即代表国家的税务机关）不直接负有义务。就经济意义而言，包税条款则实现了纳税人与负税人的相互分离，其中出卖方和服务提供方是依照国内税法规定向税务机关负有纳税义务的纳税人，买受方或服务接受方是在交易活动中以现金或现金等价物实际负担税款的负税人。

对于包税条款的法律效力，我国目前尚未在相关法律中予以明确。1982年，财政部发布《关于外国企业所得税法公布施行前已批准的技术引进、借贷款、租赁合同有关税收问题的通知》（财税〔1982〕102号）明确规定“应依照国家税收法令确定合同条款，不得再用包税办法，违反税法法规的有关合同条款，一律无效”。但随着我国对外开放步伐的加快，财政部于1997年宣布将财税〔1982〕102号文件全文废止，税务机关在纳税咨询回复中也指出“借贷双方的约定仅构成一项商业行为，只要就贷款行为缴纳了所得税，税务机关将对其不予追究，没有充分理由认定合同无效”。由此可见，税务机关并未直接否认包税条款的法律效力，在国家利益不受损害的前提下，充分尊重了合同当事人的意思表示。有学者指出，“为确保金融机构提供国内外贷款业务所获得的收益基本一致，在借款人所在国税负较高时，贷款人在合同中要求借款人给予适当的经济补偿的包税条款，应当承认其具有正当性与合法性”。

二、跨境贷款合同中的包税条款具有正当性且符合国际普遍做法

（一）承认跨境贷款合同中包税条款的法律效力具有正当性

本文认为，不论借款人所在国税负如何，跨境贷款合同中包税条款均具有正当性与合法性。一方面，承认包税条款的法律效力是法律适应经济规律、保障经济发展的必然要求。包税条款尽管牺牲部分税收公平，但能够在我国当今特殊发展时期满足国家宏观经济政策的需要，推动国家经济的高水平开放。另一方面，包税条款以合同当事人的意思表示一致为基础，未改变法律意义上的税收征纳关系，未减损国家的税收收入，不干预公权力的行使，且预提所得税以源泉扣缴的方式计征，不会对来源国税收征管程序产生不利影响。在不牵涉国家利益的前提下，对该类民事行为在法律上给予充分的包容与尊重，既符合私法自治的原则，也与市场自由竞争的内核相契合。

（二）承认跨境贷款合同中包税条款的法律效力符合国际普遍做法

在我国现行税收法律体系下，包税条款的法律效力并不明确，因此学术界与实务界对此均存在争议，导致在司法实践中常出现“同案不同判”的现象。如此困境导致我国涉外税收法律制度的不确定性增加，不利于我国对外经济的发展。在国际上，承认包税条款的法律效力是相对普遍的做法，日本与德国均在其税法通则中明确规定税收债务可以由债务人以外的第三人承担。

包税条款作为一项民事约定，契约双方的权利义务关系仅及于其本身，并不会实质改变契约双方与其他主体之间业已存在的私法上或公法上的关系，这是合同相对性原则的基本约束。就包税条款的缔约双方而言，从外部关系来看，由于征税属于公法行为，为确保国家财政收入的及时实现，仍应由纳税人作为税务机关的债务人，在其未依法申报纳税或扣缴义务人未依法履行代扣代缴义务时由税务机关对其作出税收追偿并处以适当处罚。从内部关系来看，负税人与纳税人约定由负税人承担最终税负，在适用代扣代缴或源泉扣缴办法征税时由负税人直接负担税款。而在纳税人主动申报纳税时，纳税人先行向税务机关缴清税款后可向负税人追偿。如此界定包税条款的合法效力，可以厘清税务机关、纳税人与负税人之间的法律关系，能够在保障国家财政收入实现的前提下避免税收公法对私法契约的过度干预，有助于提高市场运行效率。

基于此，本文建议我国在制定和修改相关法律法规时，承认并明确规定包税条款的法律效力，允许纳税人之外的第三人向税务机关缴纳应由纳税人缴纳的税款。虽然包税条款不改变法律意义上的税收征纳关系，但由于其会产生税负转嫁效应，税务机关还应及时、全面地监督纳税人是否依法纳税，提升税收执法精度，以切实维护国家税收利益。为便利跨境商业交易活动，深化全球经济合作关系，我国可优先考虑通过国家财税主管部门发布行政规章，明确跨境贷款合同中包税条款的有效性，以鼓励资金、技术等生产要素在我国与紧密合作伙伴国之间的双向流动。

三、法律应当赋予跨境贷款利息负税人救济权

跨境贷款合同中包含包税条款是通常的做法，实践中大量的案件暴露出包税条款负税人的权益没有得到充分的保障，甚至在法律上都没有确认包税条款负税人依法提起相互协商程序以维护合法权益的资格。目前，解决国际税收争议的途径主要有二：一是国内法途径，当事人可以在一国国内提起行政复议或者行政诉讼；二是国际法途径，当事人可以申请启动相互协商程序以解决争议，有些国家还允许通过国际税收仲裁解决争议。但在我国，只允许相互协商程序一种方式。然而，我国的相关规定明确有资格申请提起相互协商程序的只能是承担纳税义务的纳税人，包税条款负税人不是纳税义务人，因而在法律上是没有资格申请启动相互协商程序。笔者接触到的一个真实案件充分说明了这个问题：我国某省的A股份有限公司（以下简称“A公司”）在“一带一路”沿线国家甲国设立子公司B，B公司在向甲国企业提供服务过程中出现资金短缺，为此B公司向我国境内的C银行申请跨境贷款，贷款合同约定了包税条款，由B公司负担本应由C银行承担的贷款利息所得相应的甲国税款。B公司如约向C银行支付利息后，按照甲国国内税法向甲国税务机关缴清了相应的预提所得税税款。然而，根据中国与甲国之间的税收协定，B公司向我国C银行支付的利息属于免税所得，甲国本不应对该笔利息征收预提所得税，为此B公司向甲国税务机关提出申请，请求退还已缴纳税款并免征以后年度的预提所得税，但甲国税务机关不予同意。

在这个案件中，B公司是否有资格依据中国与甲国间的税收协定向中国的税务机关提出申请启动相互协商程序以解决争议是B公司救济权的核心。

（一）赋予负税人相互协商程序申请人资格

税收协定下的相互协商程序是缔约国双方主管当局通过协商共同解决涉及税收协定解释和适用问题的一种制度性安排。相互协商程序作为解决跨国企业税收纠纷的重要工具，在维护本国纳展方面发挥着重要作用。根据我国《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号）（以下简称《实施办法》）第七条，“如果中国居民（国民）认为，缔约对方所采取的措施，已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为，可以按本办法的规定向省税务机关提出申请，请求税务总局与缔约对方主管当局通过相互协商程序解决有关问题”。由此可见，对于中国而言，启动相互协商程序应具备两个前置条件：第一，在法律事实上，缔约国存在或将采取不符合税收协定所规定的征税行为；第二，在申请主体上，应当由取得来源于中国境内外的所得并对中国负有纳税义务的纳税人提出申请。

在前述案例中，中国税务机关启动相互协商程序具备法律事实上的前置条件，但是B公司在形式上是不具备申请资格的，形式上符合申请资格的是C银行。在此背景下，B公司与其控股母公司A公司若欲争取自身税收利益，必须请求C银行行权。因为包税条款的存在，C银行最终收到的利息款项不会因甲国征税而减少，C银行对提请中国税务机关启动相互协商程序显然缺乏商业动力，如此，则B公司的救济权无从谈起。

本文认为，赋予跨境贷款合同中包税条款的实际负税人以税收法律救济权，允许其就涉税争议事项向我国有关机关提起诉讼或向我国税务机关申请启动相互协商程序具有正当性。这一方面能够降低负税人的救济成本，通过负税人主动行权解决相关税收诉争，以有效促进税收行政与司法效率的提升；另一方面能够充分保护负税人作为最终税款负担人的权利，“确保市场经济持续高效运行，规避不完善法律制度对经济运行造成的干扰，同时也能够进一步维护国家税款征收秩序”。

（二）赋予负税人启动相互协商程序救济权具有正当性

税收法律救济权是纳税人履行纳税义务时依法享有的权利。赋予包税条款中负税人以税收法律救济权有助于切实保障其作为实际税款负担者的税收权益。在国际税法体系下，赋予跨境贷款合同中包税条款的负税人税收法律救济权，允许其以负税人的身份替代纳税人向纳税人所在国提请相互协商程序，将能够促进国际税法的有效实施与公平国际税收环境的构建，提升全球经济的运行效率。

本文建议我国对现行有关规定作出修正，规定对外经济合同中包税条款中的负税人或其控制方（如本案中的A公司）可以以负税人的身份替代纳税人向纳税人所在国申请启动相互协商程序。与此同时，对于国内经济合同包税条款中的负税人，也应赋予其相应的税收法律救济权，规定其可就征税行为向税务机关提起行政复议或向人民法院提起诉讼。

四、跨境贷款利息负税人享受的免税优惠需要辅以税收饶让条款

税收饶让条款是缔约国双方在签订税收协定时单向或双向约定本国纳税人在缔约国另一方展开投资经营活动取得所得，因享受当地税收优惠而少缴纳或未缴纳的那部分税款视同已经缴纳，同样允许在本国应纳税额中得到抵免的条款。这可以保障负税人充分享受来源国给予的税收优惠，有效减轻其税收负担，助力全球经济要素的流通与往来。

（一）跨境贷款利息免税的适用效果因税收饶让缺位受到影响

深入观察前述B公司跨境利息税案不难发现，如果中国与甲国所签署的税收协定中缺乏税收饶让条款，则纵使甲国针对向中国境内支付的利息免征预提所得税，C银行就其来源于甲国的利息所得仍负有向中国税务机关补缴税款的义务，且该税款还可能通过包税条款或提高贷款利率进一步转嫁至B公司，导致B公司税收负担上升，A公司海外经营受阻，我国促进资本输出与甲国鼓励引进外资的国家战略均遭受负面影响。

税收协定下利息免税条款消除了缔约国之间资金往来的税收障碍，有助于促进资金在缔约国之间的自由流通，推动两国之间的相互投资、贸易与金融活动。然而，纵使两国在谈签税收协定时对利息免税条款达成共识，如果缺失税收饶让条款也无法使利息免税条款真正发挥效能，跨国企业的税收负担并不能得到有效下降。“税收协定缔约国任何一方针对境外利息行使税收管辖权，均将无法彻底减轻纳税人的税收负担”，只有二者同时放弃各自的税收管辖权方可真正为纳税人扫清资本跨境流通的税收障碍，保障纳税人跨境交易的顺利开展。具体而言，受贷国作为资本输入方，应就外国纳税人取得的来源于本国的利息免征预提所得税；贷款国作为资本输出方，对本国纳税人取得的来源于境外的利息免征企业所得税。但是，完全放弃对本国纳税人境外利息的税收管辖权将对国家财政产生一定的压力，因此，一个相对折中的办法是，在税收协定中引入税收饶让条款，使之与利息免税条款相互衔接与配套适用，从而为跨国纳税人切实降低税负。适用税收饶让条款的税收效果，在于贷款国对于本国纳税人在境外少缴或未缴的那部分税款视同实际已经缴纳，允许从其全球所得的应纳税额中予以扣减。当境外豁免的税款低于按照本国税法规定的应纳税额时，纳税人则应向本国补缴其二者差额，这能够在一定程度上弥补贷款国完全放弃境外利息税收管辖权而对本国财政收入造成的侵害。此外，签署税收饶让条款本质上是缔约国权衡促进本国外向型经济发展与实现国家财政收入而作出的选择。当前处于经济开放阶段且国内资金规模相对较大的国家可以选择与当前处于经济快速发展阶段且国内资金相对紧缺的合作伙伴国达成共识，在税收协定中签署利息免税条款与税收饶让条款，通过牺牲少部分短期利益以促进国家经济长期发展。

为落实高水平对外开放政策，我国应当在与外国签订税收协定时，引入利息免税条款与税收饶让条款，提升对外经济活动质量与可持续发展能力。

（二）跨境贷款利息免税辅以税收饶让条款的协定数量需要增加

利息免税条款在中国税收协定中较为普遍，税收饶让条款则不然。中国目前对外签订的税收饶让条款数量相对有限。据统计，迄今共有6个国家（多为发达国家）向中国给予单边税收饶让，30个国家（多为共建“一带一路”国家）与中国签订双边税收饶让条款。对此，本文建议推动与他国修订税收协定，基于既存的利息免税条款，在协定中新增税收饶让条款，以实现二者的相互匹配。与此同时，在对外签署新的税收协定时，积极推动利息免税条款与税收饶让条款的谈判。

近年来，随着我国经济实力的增强，资本对外输出增加，我国企业对外投资规模逐年扩大，我国可以考虑与相关国家签署税收协定时，给予对方国家税收饶让条款。这尽管将牺牲部分税收利益，但在整体上有助于促进协定国之间资金的自由往来，深化经济合作伙伴关系。此外，目前我国并非与所有“一带一路”沿线国家在税收协定中签订有税收饶让条款。对于与我国经济联系较为密切但尚未与我国达成税收饶让共识的国家，可以考虑推动在税收协定中新增税收饶让条款。具体而言：若我国在双方往来关系中主要担任资本输出方，我国则可单方面给予对方缔约国税收饶让；若我国主要担任资本输入方，则可与对方缔约国展开协商，促成其向我国单方给予税收饶让；若双方资本往来规模相当，则可签订双向税收饶让条款，以促进跨境资本在两国之间的双向流通。目前，我国积极推动与其他国家签署税收协定，逐步扩大与深化全球税收协定网络，不断巩固对外经济发展的税收法律基石，在此过程中，我国在与另一国谈判签署新的税收协定时，也有必要审慎考虑税收饶让条款与利息免税条款的相互衔接与匹配，为跨国纳税人争取更多税收利益，并尽可能避免未来潜在的法律修订成本。

综上，通过梳理分析跨境贷款合同中包税条款所涉及的法律问题，我们认为，承认包税条款的法律效力不会损害到国家的税收利益，也与国际普遍做法一致，因此需要在法律上予以认可。同时，需要赋予包税条款中负税人以救济权，如有权申请启动相互协商程序等。最后，利息免税优惠需要辅以税收饶让条款才有可能切实降低跨境投资人的税收负担。只有这样，才能充分便利跨境商业交易活动，深化全球经济合作关系，鼓励资金、技术等生产要素在中国与合作伙伴国之间的双向流动，更好维护中国“走出去”企业发展利益以及促进中国经济的全球化发展。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第12期。）

欢迎按以下格式引用：

吴向阳，龙英锋.跨境贷款合同中包税条款的法律效力及救济[J].税务研究，2023（12）：75-79.

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