一起税收债权申报案引出的探讨——“破产人所欠税款”有哪些？
来源：中国税务报
作者：汪成红 荆白茹
接到法院债权申报通知后发现的未申报税款，应申报税收债权吗？企业破产过程中无法清偿税款滞纳金及罚款，可以注销吗？近期发生的一起税收债权申报案中引出这样的问题，本文通过梳理争议、分析法理给出了一种答案。
企业破产是商事活动中较为常见的行为，从法院受理破产申请到宣告企业破产，再到企业注销，可能涉及一系列税务问题。近期发生的一起税收债权申报案例，就将企业破产过程中的一些涉税问题凸显出来，笔者试着从多角度进行分析，寻找答案。
近日，S市Y区税务机关收到区人民法院发来的一封有关税收债权申报的通知，告知法院已经受理D企业的破产申请，并请Y区税务机关于某年某月某日前向管理人申报税收债权。
收到该通知后，Y区税务机关立即核实D企业的税款申报情况，经查询金税三期系统，发现D企业属于非正常户，已连续多月未进行纳税申报，系统中未产生任何欠税，但其实际尚有开票信息未申报收入，也未申报纳税。对此情形，该如何向法院申报税收债权？Y区税务机关产生了分歧，主要有三种意见：
一种意见认为，企业破产法第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。对照来看，D企业在金税三期系统中并未产生任何欠税，因此，税务机关无须进行债权申报。
另一种意见认为，虽然该企业在金税三期系统中未产生任何欠税，但企业欠税与否，应遵循“实质重于形式”的原则。经查询系统，该企业有开票信息对应部分的收入未申报纳税，说明该部分应纳税收属于欠税。此外，由于该企业已属非正常户，在此期间企业是否还有其他未申报的经营收入，需进一步核查，待主管税务机关核实后，所有未申报的税款均应属于欠税，应由税务机关向破产管理人进行债权申报。
还有意见则认为，D企业尚未申报的税款属于税收债权，但因该企业已被认定为非正常户，已连续多月未纳税申报，且明显存在开票收入未申报纳税的偷税嫌疑，建议移送稽查局做进一步检查，待稽查检查后，根据稽查结果向法院申报税收债权。
该如何理解“破产人所欠税款”
梳理有关争议，笔者认为焦点问题在于如何理解企业破产法第一百一十三条第（二）项中的“破产人所欠税款”，它是仅指法院受理破产申请时，破产人实际已产生的欠税款，还是也包括破产人应申报而未申报的税款？
单从法条语义解释看，破产人所欠税款似乎仅指已经实际产生的欠税，包括破产人已申报但未缴纳的税款、税务事项通知书或稽查处理决定书已确定的纳税人应缴税款等，不包括纳税人应申报而未申报的税款，是狭义的欠税。
但从企业破产法对该条款的立法目的与体系解释看，破产人所欠税款是一个泛指的概念，它强调的应当是税收债权的应然性，就如同企业破产法第一百一十三条第（一）项中表述，“法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金”，凡是依法应当支付的，都属于破产债权。同理，纳税人依法应当申报而未申报的税款，也应属于破产债权。因此，笔者认为，此处的“破产人所欠税款”应是广义的欠税，不仅包括企业已经实际产生的确定金额的欠税，也包括尚未实际产生，但应申报而未申报的税款，因为这些税款均是企业欠缴国家的。
本案中，考虑到D企业已进入法院受理破产申请阶段，税务机关对该企业未申报税款进行核实后，根据核实后的税款向法院申报了税收债权，法院对该税款进行了优先清偿。
企业破产清算后未缴清滞纳金可否注销？
虽然有关D企业应申报而未申报的税款，税务机关已按照企业破产法第一百一十三条的规定，优先获得了清偿，但该企业相应的滞纳金与罚款未获得清偿。
根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释﹝2012﹞9号）规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，表明税收滞纳金在破产案件中并不具有优先受偿的地位。同时，根据税收征管法第四十五条的精神，税收罚款也不具有优先性，只能作为普通破产债权，与其他债权人一起参与分配。本案中，D企业的财产依次分配后不足以清偿所有债权，故有关税收滞纳金与罚款未获清偿。
企业破产法第一百二十一条规定，管理人应当自破产程序终结之日起10日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。税收征管法实施细则第十五条规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。该细则第十六条规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款。
那么，D企业未缴清税收滞纳金和罚款，可否先给予核销，然后办理税务注销？
一种意见认为，按照规定，企业税务注销前必须缴清税款、滞纳金与罚款。另一种意见则认为，虽然《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发〔2000〕193号）第十五条第三项规定，“对于破产、撤销企业经过法定清算后，已被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡的，其无法追缴的欠缴税金及滞纳金，应及时依照法律法规规定，根据法院的判决书或法定清算报告报省级税务机关确认核销”，但在实践中，通常须先税务注销才能办理工商注销，因此，该条款的本意应是认可对破产企业无法追缴的欠缴税金及滞纳金的核销，认可对于此类企业办理税务注销。
笔者赞同第二种观点。理由是，企业破产法的立法本意是让确实无法经营下去的企业尽快结清未了事项，退出市场。如果将破产企业视同正常经营的企业，要求其结清税款和滞纳金才能办理税务注销，不符合破产企业的实际，也不利于市场出清。
为推动破产企业尽快出清，浙江省有关部门2016年11月发出《关于印发推进企业破产审判重点工作及任务分工方案的通知》规定，地方法院要加强与税务机关工作联动，税务机关依法参与破产程序后，税收债权未获全额清偿但已经过法院裁定终结破产程序，管理人自破产程序终结之日起10日内持法院裁定办理注销登记的，税务机关可按照《中华人民共和国企业破产法》第一百二十一条规定，予以认可。税务机关应原则上在15个工作日内向破产管理人出具税务注销文书或清税证明，并积极创造条件加快破产企业税务注销进度。该规定明确破产企业的税收债权在依法受偿后，仍有未获清偿的欠缴税款、滞纳金、罚款的，税务机关可凭法院裁定书对企业予以税务注销。该规定为破产企业欠税核销扫除了障碍。
提议建立破产企业日常预警机制
税收债权通常很难在破产程序中得到足额清偿，为避免陷入在破产程序追缴税款的被动，笔者建议建立破产企业日常预警机制。
企业破产通常非一时一日之事，前期或多或少会有征兆，比如经营收入明显下降，长期亏损，未按期申报，未按期缴纳税款等，如本案例中所述，D企业已为非正常户，存在破产可能性。如果税务机关建立日常预警机制，就能及时发现企业资不抵债、长期亏损、无经营收入、长期未申报等异常情况，及时采取应对措施。
此外，由于现行税法未明确破产企业有未清偿的税款、滞纳金、罚款时，税务机关是否可凭法院的破产终结裁定办理税务注销，实践中很多税务机关不敢为此类企业办理注销。《国家税务总局关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）指出，“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’”后，有关疑虑有所消减。为便利破产企业注销，建议进一步完善有关规定，比如可修改《欠缴税金核算管理暂行办法》第十五条第三项规定，将其明确为，“对破产、撤销企业经过法定清算后，其无法追缴的欠缴税金及滞纳金，应及时依照法律法规规定，根据法院的破产终结裁定或法定清算报告报省级税务机关确认核销”。
（作者为第二批全国税务领军人才、国家税务总局杭州市税务局公职律师；北京市大兴区税务局干部。本文仅代表作者个人观点）
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