税收筹划：加计抵减，应与所得税优惠综合考虑
来源：中国税务报
增值税加计抵减是近期国家出台的减税降费政策的一项重要措施。具体适用过程中，企业加计抵减的税额，将相应增加其企业所得税应纳税所得额。因此，建议企业将增值税与企业所得税税收优惠政策结合起来，综合考虑税收成本，合规享受税收优惠。
典型案例
某生产、生活性服务业纳税人A公司是增值税一般纳税人。为方便计算，只考虑2019年12月份收入情况，且不考虑附加税费。2019年12月，该公司账面确认的增值税销项税额为500万元，进项税额为200万元，期初留抵进项税额为100万元。该企业2019年度企业所得税应纳税所得额为290万元。如果选择适用增值税加计抵减政策，A公司本期可计提加计抵减额为20万元。
基本规定
按照《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）的规定，2019年4月1日~2021年12月31日，符合条件的从事生产、生活性服务业一般纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%，用于抵减应纳税额。
加计抵减如何进行会计处理？日前，财政部会计司对此进行了解读：生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定，对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际缴纳金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。
《财政部关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会〔2017〕15号）对“其他收益”科目的适用范围作了规定，并自2017年6月12日起施行。该准则第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入“其他收益”科目或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入“营业外收支”科目。由此，增值税加计抵减额要在利润表的“营业利润”项目里的“其他收益”中体现。
这就带来了一个问题——如果企业适用增值税加计抵减政策，按照加计抵减金额计入“其他收益”科目，则相应金额需要计入利润表中计算缴纳企业所得税。
方案一：A公司选择适用增值税加计抵减政策，可加计抵减税额共20万元。
在这种情况下，A公司2019年度企业所得税应纳税所得额相应增加20万元，年度应纳税所得额变更为310万元。《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，小型微利企业，指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元这三个条件的企业。据此，A公司不能享受小型微利企业优惠政策。当期增值税应纳税额＝500－200－100－20＝180（万元）；企业所得税应纳税额＝310×25%＝77.5（万元）。
整体缴纳税额为180＋77.5＝257.5（万元）。
方案二：A公司选择不适用增值税加计抵减政策。此时，A公司企业所得税应纳税所得额为290万元，假设符合相关规定，可享受小型微利企业所得税优惠政策。A公司当期增值税应纳税额＝500－200－100＝200万元；企业所得税应纳税额＝100×25%×20%＋（290－100）×50%×20%＝5＋19＝24（万元）。
整体缴纳税额为200＋24＝224（万元）。
建议
值得关注的是，39号公告规定，纳税人确定适用加计抵减政策后，在一个自然年度内不可再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。同时，纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。
笔者认为，为了充分享受减税降费政策，纳税人应根据自身实际，综合考虑增值税加计抵减政策与企业所得税相关税收优惠政策的配套实施情况。
小贴士
加计抵减和加计扣除的区别
加计抵减是增值税的概念
《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额，此项政策称为加计抵减政策。
因此，加计抵减是国家对部分服务行业给予增值税上的税收优惠。
加计扣除既是增值税也是企业所得税的概念
增值税的加计扣除
《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第二条规定，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。比一般规定的9%扣除率，再加计1%的扣除率。
企业所得税的加计扣除
（1）《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日～2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
（2）《企业所得税法实施条例》第九十六条规定，企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
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