税务处罚与新行政处罚法衔接应关注的三个问题

来源：中国税务报

作者：翟继光  赵德芳

编者按：1月22日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议表决通过新修订的行政处罚法，受到广泛关注。继本报《财税理论专刊》1月27日进行专题报道后，本期《税收法治专刊》继续围绕新法在税收执法领域贯彻实施中应注意的相关事项，邀请税务公职律师、税收风险管理岗人员和法学界专业人士作分析，并提出针对性建议。

1月22日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议对《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称“行政处罚法”）进行了重大修订，进一步完善了行政处罚制度，其对税务行政处罚将产生深远影响。

规定有冲突时的法律适用

行政处罚法与税收征管法均为全国人民代表大会常务委员会制定的法律，二者的法律位阶是相同的。

从规范对象的角度来看，行政处罚法属于一般法，税收征管法中有关税务行政处罚的规定属于特别法。特别法优于一般法、新法优于旧法是法律适用的基本原则。根据《中华人民共和国立法法》第九十四条规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。因此，如果新行政处罚法的规定与税收征管法的规定出现冲突，根据法律适用的基本规则是无法确定该适用哪一规定的，有关冲突的解决应当由全国人民代表大会常务委员会裁决。

无主观过错不予行政处罚

关于税收行政违法行为是否要以主观过错为要件，在学界和实务界一直存在争议。

新行政处罚法第三十三条第二款对这一问题作出了明确规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”这一规定是行政处罚制度的重大突破，对行政违法行为予以行政处罚，原则上以当事人有过错为要件，除非法律、行政法规另有规定。根据这一规定，税收征管法第六十三条规定的偷税行为是否必须以当事人具有主观过错为要件的争论也就有了明确答案。虽然在此之前《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函﹝2016﹞274号）已经明确表达了偷税应当以主观故意为要件，但该批复仅属于其他规范性法律文件，效力较低。新行政处罚法第三十三条规定为有关税务行政处罚指明了方向。

不过在适用这一规定时还应注意，主观过错的证明责任在当事人，而非执法机关。以偷税为例，税务机关仅需要证明当事人从事了税收征管法规定的行为并造成了相应后果即可，至于当事人主观上是否具有偷税的故意并不属于税务机关的证明责任。如果当事人无法证明其主观上没有过错，税务机关就可以对当事人的偷税行为进行处罚。

首违不罚有了明确法律依据

首违免罚是近些年包括税收执法在内的行政处罚领域的重大创新，由于缺乏明确法律依据，这一制度的基础并不牢固。

新行政处罚法第三十三条第一款明确规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”这一规定为税收领域的初次轻微违法行为的处罚提供了坚实的法律依据。首违免罚制度的应用，有助于更好地引导纳税人守法。

在适用这一制度时应注意三个方面：一是判断是否属于“初次违法”，应当以违法行为的最底层分类为基础，如纳税人未在规定期限进行纳税申报，由于每个税种的纳税申报期限并不完全相同，不能因为某纳税人曾经在个人所得税上未按期申报，就认为其在房产税上的未按期申报不属于“初次违法”。另外，纳税人的“初次违法”经过多长时间可以消除，或者说经过多长时间以后，同一个违法行为仍可以被视为“初次违法”，值得进一步研究。如果以一个年度为标准，第二年的相同违法行为仍被视为“初次违法”似乎与立法目的不符。但如果经过10年之后，纳税人的相同违法行为仍被视为“再次违法”似乎也与立法目的不符。二是危害后果是否“轻微”，应结合涉税数额、违法期限、主观恶性、社会影响等综合判断，不能仅因为涉税数额较大就认为不属于“轻微”，也不能仅因为涉税数额较小或者不涉税就认为一定属于“轻微”。在这一判断过程中，税务机关拥有较大的自由裁量权。由此也要求执法人员具有丰富执法经验并能够秉公执法。三是“及时改正”不仅包括纳税人在税务机关发现之前主动改正的情形，也包括纳税人在税务机关责令改正后的合理期限内改正的情形。国家税务总局局长王军在2021年全国税务工作会议上提出，要切实强化精确执法，增强税务执法的规范性统一性。把准执法尺度，创新执法方式，坚决防止和纠正粗放式、选择性、一刀切的随意执法，推广“首违不罚”清单制度，增进执法统一。2020年，长三角区域对首次税务轻微违法行为采取不处罚的措施。当年7月，上海市税务局、江苏省税务局、浙江省税务局、安徽省税务局、宁波市税务局联合制定了《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》，将纳税人和扣缴义务人未按规定办理税务登记事项，未按规定设置、保管账簿，未按规定办理纳税申报等18个事项列入“首违不罚”范围。对这些税务日常管理中发生率高、危害不大、容易纠正的税务轻微违法行为，当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚，体现了宽严相济、罚教结合、包容审慎的监管理念。

行政处罚案件九十日内结案

很多税务案件从立案到最终作出处罚决定可能历时一年甚至数年，新行政处罚法第六十条规定：“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”因此，在法律、法规、规章没有特别规定时，税务行政处罚案件的期限也应遵守九十日的要求。《税务稽查工作规程》（国税发﹝2009﹞157号）第二十二条只规定了“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”，至于立案与作出行政处罚决定之间的期限，该规程并未作出明确规定，这意味着税务行政处罚案件也应当遵守新行政处罚法有关九十日的限制。由于比较复杂的税务案件难以在九十日内结案，建议国家税务总局在相关规章中就税务行政处罚案件的结案期限作出另外规定，以免出现税务行政处罚违反新行政处罚法的情况。

（作者分别系中国政法大学民商经济法学院教授、国家税务总局徐州市税务局税收风险管理局副局长）

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