在全球化趋势下，如何利用“加比规则”解决双重税务居民冲突
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在全球化发展趋势下，尤其是高净值人士，他们可能因为跨国贸易、跨国置业、国际身份规划等原因，常年穿梭在不同国家与地区之间。也正因如此，他们可能在同一时间段，同时符合多个国家或地区的税收居民身份认定的条件。而一旦被两国或多国均判定为税收居民，他们可能将面临重复征税的风险。因此随着CRS在全球的进一步推动，在国际税收透明化的大趋势下，了解不同国家和地区的税收规定，判断自己的税收居民身份在哪国，并有意识地进行国际税收优化，就显得尤为迫切。
一、税收居民身份的定义
在实践中，很多人都有个误区，以为自己的国籍就是税收身份所属国家，诚然，在大多数情况下，大部分人由于长期在国内生活和工作并向内地当地的税务机关缴税，出国的行程以短期旅游为主，在这种情况下，公民个人的国籍和税籍是一致的。但实际上，拥有一国国籍不一定会被认定为该国税务居民，具有一国的税务居民身份的也不一定就是具有该国国籍的人。
税收居民身份是指按照各国国内法或地区的区域法，由于个人住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准而进行的税法层面的税收身份界定，它与一国税收管辖权的行使，以及纳税人承担的纳税义务范围密切相关。
而国籍是指一个人属于某一个国家的国民或公民的法律资格，表明一个人同一个特定国家间的固定的法律联系，是国家行使属人管辖权和外交保护权的法律依据。因此，国籍并不等同于税收居民身份，两者之间的判断标准不同，需要高净值人士结合自己的客观情况，依据该国或地区的法律规定来判断自己是否属于该国或地区的税收居民。
二、各国（地区）税收居民身份
的认定规则
那么，如何判定自己的税收居民身份呢？不同国家或地区有各自不同的法律规定，需要结合具体国家的法律来判定。下面笔者为大家介绍一些与我国高净值人士密切相关的国家（地区）的税收居民身份的认定规则。
（一）中国内地
根据《中华人民共和国个人所得税法》第1条，我国内地将税收居民分为两类，分别是居民个人和非居民个人。
1.居民个人包括：
（1）在中国境内有住所的个人；
（2）在中国境内无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。
居民个人从中国境内和境外取得的所得，均需缴纳个人所得税。
2.非居民个人包括：
（1）在中国境内无住所又不居住；
（2）无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人。
非居民个人从中国境内取得的所得，需缴纳个人所得税。
在判定自己是否属于以上情形的时候，需要注意“在中国境内有住所”，并不是说在中国境内有无房产。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》2条规定，在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。因此，税法上的“住所”并不等同于我们一般意义上的住房、置业，而是指固定的生活中心，即使是租房住、住单位宿舍、在亲戚朋友的家中住等，只要属于具有一定的时间跨度的相对稳定的居住安排，都可被视为“住所”。对于因学习、工作、探亲、旅游等原因在境外居住，在这些原因消除后仍然回到中国境内居住的个人，仍然属于在中国境内有住所。
（二）中国香港
根据《国家税务总局关于<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》第3条第2款的规定，在香港特别行政区，税收居民也被分为两类：
2.在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人，即临时在香港工作、居住的个人。
（三）新加坡
根据国家税务总局发布的《新加坡税收居民身份认定规则》第1部分规定，结合新加坡所得税法案（第134章）第2（1）节有关新加坡税收居民的法律定义，符合以下任一标准的个人视为新加坡税收居民：
1.定量标准
（1）纳税年度的前一公历年内在新加坡境内居住超过183天；
（2）纳税年度的前一公历年在新加坡境内工作（作为公司董事的情况除外）超过183天。
2.定性标准
个人在新加坡永久居住，合理的临时离境除外。
（四）美国
根据国家税务总局发布的《美国税收居民认定规则》第1部分规定，所有美国公民和美国居民都被视为美国税收居民。而对非美国公民（外籍个人）而言,需依据“绿卡标准”或者“实际停留天数标准”来判定是否为外籍个人税收居民：
1.绿卡标准
根据美国移民法，如果外籍个人在一个公历年度内的任何时间里是美国的合法永久居民，该个人即满足了绿卡标准。
2.实际停留天数标准
如果外籍个人在美国停留的时间同时满足以下两个条件，则被视为满足本标准：
（1）本公历年度内在美停留不少于31天；
（2）根据以下计算公式，本公历年度和过去两个公历年度加起来的三年内在美停留不少于183天：
a.本年度在美停留的全部天数，加上
b.前一年度在美停留天数的三分之一，加上
c.再前一年度在美停留天数的六分之一。
以在美中国留学生为例，在未取得绿卡的情况下，由于留学生签证的特殊性，F1签证的留学生在中美税收协定第20条款下，如果在“合理的”学业期间，美国税法视为非美国税务居民，不适用183天计算的税务居民方法。协定第20条“合理的”时间一般指4-8年，但只要I-20（F-1签证持有者在美国停留期间证明其合法学生身份的文件）有效，依然视为合理的时间。当然，如果取得了绿卡，那么其自然属于美国的税务居民了。
（五）加拿大
根据国家税务总局发布的《加拿大税收居民身份认定规则》第1部分规定，加拿大的个人税收居民身份可以分为普通居民或视同居民。
1.普通居民
在加拿大经常、通常或习惯性居住并生活的个人。
2.视同居民
不在加拿大居住但与加拿大有联系的个人，例如一个纳税年度在加拿大境内停留时间超过183天或以上，受雇于加拿大政府或加拿大某省。
（六）爱尔兰
根据国家税务总局发布的《爱尔兰税收居民身份认定规则》第1部分的规定，满足以下条件之一的个人视为爱尔兰税收居民：
1.一个纳税年度内在爱尔兰境内停留183天或以上；
2.在一个纳税年度及前一个纳税年度在爱尔兰境内累计停留280天或以上（即“回顾标准”）。
上述280天的回顾标准仅当个人于一个纳税年度中在爱尔兰境内居住少于183天时才适用。如果个人一个纳税年度中在爱尔兰境内停留不超过30天，则在居民身份认定时不考虑这些天数。
可以看出，各国关于税务居民身份的认定规则存在一定差异，但也有一些普遍采用的认定方法。在税务方面，对个人与国家之间联系的认定，各国的法律里通常表现为境内有住所或者境内停留时间长短的规定。停留时间的长短通常以一年内在一国境内停留183天（半年）为界限（香港为180天），超过183天一般被认为具有联系。
我国2018年修正的新《个人所得税法》将居民个人的时间判定标准由一年调整为183天，不仅与国际惯例相接轨、与签署的各税收协定相互衔接，也能够进一步规范税收规则，有利于有效防范个人利用“定期离境”恶意规避居民纳税行为的发生。
三、双重税收居民身份的冲突协调
大多数情况下，根据以上各个国家（或地区）关于税收居民的具体法律规定，我们就可以判断出自己的税收居民身份归属于哪国。但当高净值人士跨国从事经济活动时，有可能会因为有关国家奉行的判定标准不同而被两个或两个以上国家的税务当局同时判定为本国纳税居民，造成双重征税、税负过重的情况。
为了避免税务居民的税负过重，截至2020年4月底，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定，其中101个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾签署了税收协议。而在双边协定中，两国通常会约定如果一纳税主体同时符合两国税务居民身份的认定条件时，其最终属于哪国税务居民的判断规则。目前较为常见的判定规则是“加比规则”，即按照“永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——国籍”的顺序来判断税收居民身份。如果根据以上顺序仍无法确定单一税收居民身份的，将由双方主管税务当局协商解决。
以中国内地和中国香港为例，同时为双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：
（一）永久性住所
根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第4条“居民”之第2款第1项前半部分的规定，同时为双方居民的个人，应认为是其有永久性住所所在一方的居民。一般而言，永久性住所包括任何形式的住所，例如有个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排了长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。
（二）重要利益中心
根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第4条“居民”之第2款第1项后半部分的规定，同时为双方居民的个人，如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在一方的居民。
“重要利益中心”要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家（地区）通常为其重要利益中心之所在。
“重要利益中心判断对于由于工作、生活的原因“两头跑”的居民来说非常关键，需要在个案中进行的具体确认。如国家税务总局国际税务司《税收协定执行案例集》“S先生是否构成内地税收居民”一案中，法院认为，判断S先生重要利益中心的影响因素中，仅以S先生的妻女取得了非永久香港居民身份并居住在香港这一点，偏向于S先生的重要利益中心为香港。但是考虑到一家人团聚的心理，可能是由于S先生工作调动而家人临时搬去同住，而很难判定为S先生在香港一直拥有家庭。加之S先生的受雇公司所在地、主要收入来源地、家庭财产集中地等都在内地，因此，内地为S先生的重要利益中心，故而确认S先生为内地税收居民。
（三）习惯性居处
根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第4条“居民”之第2款第2项，同时为双方居民的个人，如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民。
在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方。
第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。
（四）兜底规则——协商
根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第4条“居民”之第2款第3项，同时为双方居民的个人，如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。
我国与英国、德国、法国、爱尔兰以及新加坡等国家的双边税收协定都明确规定在构成双方税收居民时应适用“加比规则”。与美国、日本的双边税收协定虽未直接规定该规则，但在实践中通常也适用“加比规则”。可见，国籍在“加比规则”中仅排在末后的标准，税务居民是完全不同于国籍的概念。
四、税收居民身份规划建议
全球化趋势背景下，由于高净值人士的资产、工作地和居住地可能分散在全球不同地域，因此其极有可能被多个国家或地区认定为是税务居民，面临被重复征税的风险。基于此，笔者建议高净值人士应将税收居民身份规划提上议程，提前对国籍、永久居民身份、居所以及各地停留时间做出科学合理的安排，避免陷入被重复征税的涡心。
（一）综合考虑选择税负较低国家，进行国际身份规划
首先，在进行国际身份安排时，可以选择税负较低的国家，不仅需要考虑单一税种税负高低，也要考虑不同税目综合的税负，如英、美、法、德等国需要征收遗产税。在确定理想的国家目标后，可以根据该目标国的税法规定，考虑选择改变国籍或是只获取永久居民身份。有些国家规定，具有永久居民身份即被判定为该国的税收居民，如获得美国绿卡就会被认定为美国税收居民。但在有些国家，获得永久居民身份并不必然被判定为该国税收居民，而是要结合居所或者停留时间来判定，如新加坡。
成为一个国家的税收居民，一般需要与该国建立起足够程度的关联关系，而不是仅仅关乎国籍或永久居民身份。要与之建立密切关系，就涉及到居住场所、家庭成员所在地、不动产所在地、主要社会关系所在地以及其他经济利益联系。
建议高净值人士梳理目前个人及家庭资产的持有结构、资产构成以及区域分布情况，在考虑分配家庭财产的同时，也要合理配置家庭成员的居所地。在安排家庭事务，如就业、置业、生活时，要同时考虑该国家或地区对该安排在税务居民身份上的影响。
（三）谨慎规划各国停留时间，避免被认定为税务居民
很多国家将在其主权范围内的停留时间纳入判断税收居民身份的重要标准，诸如183天这一特殊时长就被很多国家和地区所青睐。在居留境外的时候，一定要关注该国税法对停留时间的规定，合理安排入境时间和离境时间。
（四）聘请专业人士，综合进行全球税务规划
随着国际间CRS、FATCA等信息交换机制不断完善、全球资产透明化程度越来越高的当下，高净值人士在进行税收居民身份规划时，建议聘请专业人士，在充分了解高净值人士主要活动范围内的国家和地区的税务规定，并结合可能发生的税收身份冲突风险，以达到最优全球税务规划安排。
美国经济学家本杰明·富兰克林曾经说过：这个世界上唯有死亡和税收不可避免。随着人口、资源的国际流动，即使没有移民，也可能会面临跨国纳税的问题。尤其是在中国正式加入CRS、纳入全球征税国家的行列后，增加税商、并进行专业的规划，是很多高净值人士刻不容缓的一课。
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北京大成律师事务所高级合伙人
在公司法律业务、股权非诉与诉讼业务方面有丰富的执业经验，曾为多家大型企业提供并购、重组、融资等专项或常年法律服务，代理多起公司纠纷案件。
财富管理领域资深律师，擅长家族信托、家族企业治理与股权传承等创新法律业务，为诸多高净值人士提供私人财富顾问服务，协助家族设计传承方案，代理多起涉及私人财富股权纠纷。
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