走私案件中海关出具的《核定证明书》如何质证
The following article is from 德恒南宁律师事务所 Author 孙海涛、范醒毅
走私罪是指单位或者个人违反海关法规，逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止进出口货物、物品或者依法应当向国家缴纳税款的货物、物品进出境，数额较大、情节严重的犯罪行为。司法实践中高发的是走私普通货物、物品罪。我国《刑法》第一百五十三条、最高法、最高检《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）都对走私普通货物、物品罪规定了严厉的制裁措施。走私货物、物品偷逃应缴税额个人在10万以上不满50万元、单位在20万元以上不满100万元的或者一年内曾因走私被给予二次行政处罚后又走私的，对个人或者单位的主管人员和其他直接责任人员处三年以下有期徒刑或者拘役，并对个人或者单位处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金；个人犯走私货物、物品罪，偷逃应缴税额在50万以上不满250万元、单位在100万元以上不满500万元的或者有其他严重情节的，对个人或者单位的主管人员和其他直接责任人员处三年以上十年以下有期徒刑，并对个人或者单位处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金；个人走私货物、物品偷逃应缴税额在250万元以上、单位在500万元以上的或者有其他特别严重情节的，对个人或者单位的主管人员和其他直接责任人员处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并对个人或者单位处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
鉴于前述刑法及司法解释对于本罪的规定，走私普通货物、物品罪的偷逃应缴税额,直接决定了本罪的定罪、量刑。根据《解释》第十八条：“刑法第一百五十三条规定的‘应缴税额’，包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算;多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算;走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。”。即进口货物的应纳税额=关税+进口环节税。根据2002年7月8日实施的最高法、最高检、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《意见》）“三、关于办理走私普通货物、物品刑事案件偷逃应缴税额的核定问题”，在办理走私普通货物、物品刑事案件中，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称《核定证明书》）。海关出具的《核定证明书》，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。因此，作为认定偷逃应缴税额的直接依据，海关出具的《核定证明书》成为了认定走私犯罪的犯罪数额的唯一依据。尽管《意见》中规定，“海关出具的《核定证明书》，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据”，但在海关缉私局、检察院、法院的司法实践中，由于各种原因很难得到实质审查，《核定证明书》实际上起到了终局性的作用。因此，在对走私普通货物、物品案的辩护工作中，对《核定证明书》进行全面客观的审查、质证，对于被告人的定罪量刑具有关键作用。本文将围绕《核定证明书》的性质、形式、要素，结合国内现行相关法律、司法解释、规章以及国际条约的相关约定，探讨在刑事诉讼中如何对海关出具的《核定证明书》进行质证。
一、《核定证明书》的法律性质
对于《核定证明书》的法律性质，实践中看法不一。笔者在中国裁判文书网随机查阅近五年的60份一审刑事判决书，将《核定证明书》归类为书证为6份，占比10%；归类为鉴定意见的共18份，占比30%;没有分类为36份，占比60%。认为《核定证明书》应当归类为鉴定意见的观点要比认为是书证的多，但更多的还是对于《核定证明书》到底属于什么性质的证据无法确定。书证是实物证据，是以文字、符号、图形等方式记载的内容来证明案件事实的文件或者其他物品，具有客观属性，书证形成于案件发生过程中。鉴定意见则属于言词证据中非常特殊的意见证据，是鉴定人基于特别的知识或者技能，在规则下通过标准的程序，运用科学的方法针对案件专门问题作出的判断或者结论，具有一定的主观性，其形成于案件发生之后。笔者认为，鉴定意见，有广义的鉴定意见和狭义的鉴定意见。根据我国《刑事诉讼法》第146条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”以及第147条规定“鉴定人进行鉴定后，应当写出鉴定意见，并且签名。” 本文中“鉴定意见”的概念是狭义上的理解，即根据《司法鉴定程序通则》第2条，“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。但是，在司法实践中，还存在大量的关于专门性问题的报告被用于证明案件事实，有些还被用于证明与定罪量刑直接相关的构成要件的事实，发挥着与鉴定意见同等重要的作用。无论从法条的规定来看，还是司法实务的操作中，这种报告实际上已经作为关键的证据在使用，作用类似于鉴定意见。例如被广泛运用的价格认定报告、林业行政主管部门关于林木毁坏情况的报告等。而根据2000年司法部制定的《司法鉴定执业分类规定》仅规定了法医病理鉴定、法医临床鉴定、司法会计鉴定、文书司法鉴定等13类常用的鉴定，司法鉴定的范围非常有限，无法一一涵盖。基于此，最高人民法院《关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》第100条对鉴定意见进行了广义的解读，包含了以下所指的专家报告或者专家意见，即“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。”。鉴于《核定证明书》法律性质的确定将影响对其质证的路径选择，因此笔者认为《核定证明书》应当属于广义的“鉴定意见”，即专家意见。理由如下：
（一）作出《核定证明书》的主体特定
《核定证明书》是海关计核人员根据国家及海关总署颁布的规定和规范，依照海关缉私部门报送的基础材料，以走私行为案发时走私货物、物品应适用的税则、税率、汇率和审定的完税价格，计算走私行为偷逃应缴税款数额最后出具的证明文件。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称“暂行办法”）第4条、第5条的规定，“中华人民共和国海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，其授权计核税款的部门（以下简称“计核部门”)是负责计核工作的主管部门。海关出具的计核结论，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。”依此规定，偷逃应纳税额必须且只能由走私犯罪案件管辖地海关关税计核部门计核，其他任何单位和个人无权出具。
此外，根据《暂行办法》第12、第13、第14条规定，在案件进入审查起诉与审判阶段，无论是检察机关、审判机关，还是当事人及其辩护律师对《核税证明书》有异议，认为需要补充核定或者重新核定，也都只能由原海关计核部门补充核定或者重新核定。
（二）计核工作内容的主观性、专业性、意见性
根据《暂行办法》第6至11条，规定了海关计核部门的工作程序及内容，以及第12至14条规定的“重新计核”的提出、程序，第15条计关于核人员回避等内容的特征来看，可以得出《核定证明书》实质上是海关计核人员根据作为送核人的缉私局依法提供的送核材料，运用其关税专门知识、技能，依据《暂行办法》规定的程序和条件，对送核材料进行分析、核算后出具书面意见，加盖海关税款核定专用章，并由计核人员的签字的意见性文书。核税过程带有计核人员的主观判断，区别于书证的客观属性，且《核定证明书》形成的时间在案件发生后的刑事诉讼程序当中，而非形成于案发过程中。计核结果也按要求应当通知当事人，其工作程序、成文形式，异议过程均与鉴定意见无异，完全符合《关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》第100条对鉴定意见的相关规定。
二、《核定证明书》的制作过程
在辩护工作中，要想正确的对海关计核部门出具的《核定证明书》进行质证，首先需要了解出具《核定证明书》的过程和相关的法律依据，才能更好的理解应该从哪些方面进行审查。
上述《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》是海关计核部门出具《核定证明书》的主要依据，其规定了《核定证明书》出具的原因、发起人、所需材料、核定依据、标准、程序、结论、异议和最后的格式等全部内容。按照上述规定，海关缉私局认定走私案件成立，需核算偷逃税款数额时，应当交海关计核部门进行计核，同时应填写《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》。
《送核表》主要内容有：案件名称；走私方式；涉嫌走私的货物、物品已缴纳税款情况；涉嫌走私的货物、物品的品名、牌号、规格、型号、原产地、数量、以及进出口日期及查获的时间、地点等。缉私侦查部门送交《送核表》时，根据计核需要，还需要附相关证据如：涉嫌走私的货物、物品的报关单、合同、商业发票、提（运)单、保险单、加工贸易备案登记手册、国内增值税发票以及其他商业单证；涉嫌走私的货物、物品的说明书及其他技术资料；涉嫌走私的货物、物品的价格、规格、市场行情等有关的材料等等。同时，缉私侦查部门还须配合计核部门进行查验取样、提取资料等工作。
海关计核部门收取上述材料后，以走私行为案发时我国进出口货物应适用的税则、税率、汇率，并根据海关审定的涉嫌走私货物、物品的完税价格，计算走私货物、物品应缴的税额。
具体计算方式根据《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》）第三十六条、《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（以下简称《征税管理办法》）第十七条，货物进口环节海关应当依法征收关税、进口环节增值税、进口环节消费税。按照《关税条例》的规定，海关应当按照有关法律、行政法规规定的适用税种、税目、税率和计算公式对进口货物计征进口环节海关代征税。除另有规定外，关税和进口环节海关代征税按照下述计算公式计征：
从价计征关税的计算公式为：应纳税额=完税价格×关税税率；
从量计征关税的计算公式为：应纳税额=货物数量×单位关税税额；
计征进口环节增值税的计算公式为：应纳税额=（完税价格+实征关税税额+实征消费税税额）×增值税税率；
从价计征进口环节消费税的计算公式为：应纳税额=〔（完税价格+实征关税税额）/（1－消费税税率）〕×消费税税率；
从量计征进口环节消费税的计算公式为：应纳税额=货物数量×单位消费税税额。
三、对《核定证明书》审查的必要性
了解了《核定证明书》的制作和计算过程，我们就知道决定最后应纳税额计算的关键参数，也明确了质证和审查的要点。根据笔者随机查阅的60份走私普通货物、物品罪一审判决情况笔者做了一个简单的统计分析，在60份判决中一审法院直接采纳《核定证明书》确认数额的为56份，法院认定数额与《核定证明书》不一致为4份，采纳率为93.33%；而律师对《核定证明书》提出异议的有21份，异议率仅为三分之一，这其中最终只有4份被采纳，采纳率仅为19%。这组数据一方面看到《核定证明书》作为走私犯罪数额认定的权威证据，在刑事诉讼中的最佳证据地位很难被挑战，也很难受到司法机关的实质审查，另一方面也表明在走私犯罪案件中，对于《核定证明书》审查的意识和能力还有待提高。
最高人民法院、最高人民检察院、海关总署2002年7月8日联合印发的《意见》与同年10月8日海关总署发布的《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》两个文件施行以来，海关的《核定证明书》就成为司法机关审理走私普通货物、物品犯罪案件认定走私偷逃应缴税额，对被告人定罪量刑的主要依据，如何正确对《核定证明书》审查、质证成为公正判决的关键。但是由于海关关税业务的专业性、法律规定将走私案件管辖地海关计核部门作为唯一有资格对偷逃税额作出认定的唯一机构，从侦查阶段一直贯穿至审判阶段，辩护人、司法人员在税务征缴相关法律法规、规章、政策方面知识的盲点，受最佳证据规则的影响导致《核定证明书》的证据效力在走私案件中一家独大，司法实践中对《核定证明书》可采性的实质审查形同虚设。
四、对《核定证明书》的审查要点
（一）对《核定证明书》的形式要件审查
根据海关总署《暂行办法》第11条规定的相关内容，形式审查主要是看《核定证明书》是否注明案件名称、送核机关、送核时间、计核结论、计核依据和计核方法,是否有计核人员签名并加盖海关税款核定专用章。同时，还需审查是否附有《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核资料清单》，《计核资料清单》是否包含涉案货物物品品名、规格、原产地、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容。
笔者在办理走私案件过程中发现，部分案件的《核定证明书》并不完全符合《暂行办法》的要求。特别是“计核依据和计核方法”这一项，仅仅注明其所依据的法律、规章。如笔者近期办理的某市一起走私普通货物、物品罪案件中，有关部门仅在计核依据和计核方法中说明了依据，但并没有具体说明如何依据，采取什么方法核算。计算偷逃税款的主要依据为货物的适用税率、货物的数量以及完税价格。如果在该栏目中没有注明走私行为发生时国家公布的适用税率、计算货物数量的方法以及核算完税价格的依据和方法，案件的辩护人如何判断其计算所使用的方法，依据的数据符合要求，得出的数额是否正确。
（二）核算主体是否适格
为了确保计核工作的统一性和权威性，《海关总署关于执行<中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法>有关问题的通知》（署税发[2002]282号）明确规定，各走私犯罪案件管辖地的海关可指定本关的关税职能部门作为计核工作的主管部门，海关关税部门是计核偷逃税款的唯一机构。同时，参与计核人员不得与案件当事人有利害关系或有其他可能影响计核公正的情况，对《核定证明书》有异议重新核定的，重新核定应当另行指派专人进行。笔者在办理的走私案件就曾经遇到过海关计核部门自行重新鉴定的情况下，并没有更换或者另行指派专人的低级错误，虽然很罕见，但也直接会导致重新鉴定结果是否具有法律效力。
（三）确认货物数量的审查
如前所述，根据当下走私犯罪案件参与人数多，集团化、分工细化，各环节团队化，单向联络，联系方式多样化等作案链条拉长，合作模式接近于网络电信诈骗犯罪的合作模式，且从作案开始到案发经历时间久，这些都足以导致侦查机关查获案件时由于归案人数不全、时间较久证据灭失，致使证据链不完整，特别是对于走私货物的时间、数量、规格、品牌品名的相关证据，很难一一对应。司法实践中，司法机关往往在参考涉案人员言词证据的同时，结合查获的电子通信设备上依法提取的相关数据、通信记录，同时部分案件会比照涉案人员各自记录的流水账本、购销合同、承运单证，银行流水等，通过上述证据的对应部分，确认涉案走私货物数量。但尽管如此，还是由于时间的经过导致证据灭失、涉案人员记录的不完整、通信记录的灭失等，最终导致货物数量确认成为难点和疑点。同时对进一步认定货物的规格、适用的税则均造成困难。因此，作为辩护律师要充分运用疑点利益归于被告人的刑事证据原则，为当事人展开辩护，严谨确认《核定证明书》中记录的涉案货物的数量。实际上这也是对《核定证明书》质证最关键和最复杂的部分。
（四）完税价格的审定是否正确
确定了货物的数量，接下来我们就要通过汇率的确认，进而确定涉案货物的完税价格，也就是《计核资料清单》上标注的计税价格。完税价格一般是以人民币计，因此对于使用外币结算的货物交易需要按照案发当天人民币兑换外币的最低汇率（有利于被告人原则，部分案件可以确认交易时所按汇率的应当按照交易时所执行的汇率）换算成人民币计征。人民币外汇牌价表未列入的外币，按国家外汇管理部门确定的汇率折合人民币。涉及到对《核定证明书》换算所适用汇率的审核确认，辩护律师可以根据通过证据比对最终确定的走私行为发生的时间及对应的批次涉及的货物数量进行换算。依据即2014年两高《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第18条“应缴税额包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算;多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算;走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。”
确定了各个时间段的汇率，根据《关税条例》应纳税额=完税价格×关税税率的公式，我们需要确认完税价格。对于完税价格的确认，根据海关总署《暂行办法》第16条，涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。第17条，涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：1.海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；2.海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；3.海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；4.国内有资质的价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%；5.涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；6.按其他合理方法确定的价格。
从上面的规定来看，涉及到几个概念需要明确。首先，计税价格和完税价格。计税价格是指课税对象实行从价计征税款使用的价格。根据《暂行规定》的规定和《计核资料清单》上填写的情况来看，结合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》以及《关税条例》对于完税价格的相关规定，计税价格就是《关税条例》中的完税价格，是指海关规定的对进出口货物计征关税时使用的价格，是计算关税的最基础价格和依据，计税价格或者完税价格直接乘以税率，即可以直接得到货物应当征收的进口关税。
其次，确定计税价格或者完税价格前需要首先确定成交价格。根据《关税条例》进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照本条例第十九条、第二十条规定调整后的价款总额。也就是说完税价格或者计税价格=成交价格+保险费+中介费+运费+其他杂费（上述费用根据具体交货条件均从起运国开始计算至我国卸货口岸为止）。在确认成交价格时一定要注意，成交价格并不是国际贸易合同中的货物价款。因为国家贸易中对于交货条件的约定不同，成交价格所包含的价格形式也不尽相同，常用的价格条款有FOB、CFR、CIF三种（详细内容参见《国际贸易术语解释通则》）。以CIF成交的进口货物为例，如果申报价格符合规定的“成交价格”条件，则可直接计算出税款。具体如下：某公司从M国走私进口苹果100 000千克，其成交价格为CIF广州港100000美元，已知案发之日的外汇牌价：
100美元=689元人民币 (买入价)
100美元=691元人民币 (卖出价)
选择最低牌价即买入价100美元689元人民币
税款计算如下：
（1）CIF价格，符合“成交价格”条件，确定税率：苹果归入税号08133000，进口关税税率为25%。（统一按照最惠国税率计算）
（2）根据填发税款缴款书日的外汇牌价，将货价折算人民币。
当天外汇汇价为：外汇价100美元=689元人民币，即1美元=6.89元人民币，完税价格=100000×6.89=689000元人民币。
（3）计算应纳关税税款即：689000元人民币×25%=172250元人民币。
应纳增值税款为：（689000+172250）×9%=77512.5元人民币。
因此，作为辩护律师在审查走私案件《核定证明书》的过程中，对于完税价格的确认应当进行质证，必要时应当要求相关核定人员出庭针对完税价格或者计税价格的确认过程和最终结果做出解释，是否包含了何种款项如：佣金和经纪费、容器费用、包装材料费用和包装劳务费用、特许权使用费、买方以免费或者以低于成本的方式提供的与进口货物的生产和向境内销售有关的货物或者服务的价值、货物进口后发生的建设、安装、装配、维修或者技术援助费用、进口货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸后发生的运输及保险等相关费用，这些都应当是辩护人重点审查和提请法院、检察院注意的内容。审查时应当结合在案的侦查部门获取的合同、发票等书证印证。在无法提取的情况下，可以根据犯罪嫌疑人、被告人的付汇情况、交易流水、会计账册、通信记录，以及其他能够证明进出口货物实际成交价格的证据材料综合认定。当然，对于采取伪报、瞒报、伪装、藏匿等欺骗手段申报以达到偷逃税款目的的，行为人往往会采取签订阴阳合同、提供虚假随附单证，填报不真实的报关单等向海关进行申报，而以真实的合同再行结算。其证据的真实性需要辩护人和司法机关进一步辨识，我们应该结合案卷材料，核实海关计核的依据是否有相应的真实合同、发票、账册等真实贸易单证材料，或款项的来往凭证、业务函电等资料。
最后，还要注意在无法确认成交价格的情况下，应当按照《暂行办法》第17条所确定的顺序确定计税价格。
海关《核定证明书》中注明了涉嫌走私货物应适用税率的依据，如《海关进出口货物税则》、《关税条例》，或海关当年公布的《暂定税率表》等等。同时海关计核部门随附的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核资料清单》也列明了涉嫌走私的货物适用的税率。对此，辩护人应审核计核资料清单所适用的税率是否准确。《关税条例》规定了可适用的税率包括最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。税率的适用条件非常复杂，同时还涉及到许多规范性文件、国际条约、双边协定等等，在质证时需要按照已经查明的涉案货物规格，参考案发时海关执行的《进出口税则》，以及《暂定税率表》进行确定，对于税率的适用也是一个极其复杂的法律问题和事实问题。税率确定收到很多因素影响，例如产品规格、作案时间、货物原产地等等，在审查时要注意以下要素：
首先，结合在案证据审查海关《核定证明书》认定的货物种类和规格是否正确。货物种类和规格涉及到货物进口时适用的税则税号，最终确定税率。例如2021年走私腰果，根据当年《进出口税则》去壳的腰果的最惠国税率为20%和未脱壳腰果的最惠国税率为10%。又如大米，碎米长粒米和精米长粒米的最惠国税率也不相同。但是在实际走私案件中，走私团伙为了少交税款往往在报关时虚报货物的品名和规格，或者将不同规格的货物混合在一起，侦查机关在查获时往往可能会对于不同规格的货物以及货物的数量记录出现与实际不符，甚至很多走私案件完全依靠当事人自己的记录确定品名、规格，与言词证据和其他证据材料出现矛盾。因此，辩护人需要结合在案证据查明货物规格，不同规格的货物是否分别进行了核定，然后对照税则和其他条件适用税率。
其次，每一票走私行为的作案时间对应的汇率、税率是否正确。在办理走私案件时，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》确定了行为实施时为主、案发时为辅的计算原则。鉴于汇率和税率变动的频繁性，和走私案件案发过程经历时间较久，多数为连续犯，犯罪次数少则几次，多则几十次上百次。因此，在审查《核定证明书》时，需要我们认真审核在案的证据，结合被告人供述、相关账簿、通讯记录、交易流水、合同、运输单据等进行仔细核对，必要时通过列表方式进行每一笔的相应证据的比对，找出案发所对应的时间段。
再次，关于涉案货物原产地的认定。
涉案走私货物的原产地也是适用税率的一个重要依据。根据《关税条例》的相关规定，海关计核部门可以依据货物的原产国与我国签订的双边条约、国际贸易协定、多边合作条约等等分别适用最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率甚至惩罚性关税，不同的税率之间相差几倍审核十倍。因此货物原产地的认定至关重要。对于货物原产地的认定，是走私案件中海关、检察院、法院与辩护律师存在重大争议的问题。
举例说明：2020年笔者办理的一起走私越南大米案，行为人通过利用当地边民互市贸易＋落地加工厂的扶持政策，将正常进口的越南大米，伪装成边民贸易形式，通过便民互助组，通关进口入中国并销往各地。海关计核部门认为要适用中国--东盟贸易协定确定的协定税率，一是货物符合所签订协定的原产地规则；二是货物要符合协定的原产地标准，并有签协定成员方指定机构签发的特定原产地证书；三是报关时主动向海关进行申报适用协定税率。由于互市贸易在通关时并不需要提供货物原产地证明，因此这类型案件一旦案发，所涉及的货物往往不管是否查明实物，海关一律按照“WTO非歧视原则”适用最惠国待遇。而司法机关对于《核定证明书》所涉及专业问题的知识盲点，对于其认定的原产地和最终适用税率所得结果也无法进行有效审查，最终影响到涉案人员的定罪量刑。
笔者认为，首先，走私案件中货物的原产地属于刑事案件待证事实，应当适用《刑事诉讼法》的规定，证明责任在侦查机关和检察机关。
根据《中华人民共和国进出口关税条例》第二章第10条第2款，“原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用协定税率。”没有例外性规定，再根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷桃税款暂行办法》第二十七条，对于涉嫌走私的货物或者物品，应当按照《中华人民共和国海关进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《中华人民共和国进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。根据以上规定足以说明在行政法律关系层面，涉案货物是否原产于协定国家决定了货物是否适用协定税率的资格问题。
海关作为行政机关，在正常通关申报过程中，其执行原产地具体认定标准和程序，遵循行政法确定的规则，适用国务院及海关总署颁布的各项行政法规和部门规章（如《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》，《中华人民共和国海关<中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议>项下进出口货物原产地管理办法》），是一项具体行政行为。海关执行原产地证书、主动申报、直接运输作为认定原产地规则，在相关审批的程序中由行政相对人负按照上述规则提供证据的责任，相对人无法充分举证即承担不利后果。因此，正常通关环节不能充分证明原产地（例如不提交原产地证），不适用协定税率，没有任何问题。
但是在办理走私刑事案件的过程中，不同于进口报关审批的具体行政行为，刑事案件适用的是《中华人民共和国刑事诉讼法》及相关解释的规定，从刑事诉讼法对于刑事证明义务分配的角度看，办案机关及海关对在《核定证明书》中做出关于货物原产地的认定负有证明义务。货物原产地作为刑事案件的一项待证事实，是决定应缴税款数额，适用何种税率的关键，也是衡量犯罪危害性大小，进而量刑的关键，应当依法由办案机关举证。在“原产地”这一客观事实已经有各种证据证实和确定的情况下（例如买卖合同，产品包装、一般常识等），以缺少某一正常通关程序中的形式上的特定单证（如《原产地证明》）或缺乏某一个程序（如未主动申报）来否定案件的客观事实，直接违背了《刑事诉讼法》以事实为基础，以法律为准绳的原则，损害了当事人的合法利益。
其次，抛开客观事实而以原产地证明作为涉案货物原产地的唯一证明，会造成刑法上的同罪不同罚。
同样的走私普通货物案件（以走私越南产腰果为例，均在配额范围内），计核税款时，如果走私方式是通关环节低报价格，隐瞒数量等方式逃税，但在通关环节中行为人提供了《原产地证明》，海关以其通关进口申报并提交了原产地证为由，就可适用中国-东盟协定税率；而如果走私方式是绕关偷运、或者冒充边民互市贸易形式走私等不存在通关申报和提供产地证的情形下，海关仅以其没有原产地证为由，就适用最惠国税率甚至普通税率进行计核。这就造成同样的走私普通货物，偷逃税款的货物产地、数量、规格完全一致，而海关计核偷逃税款却分别采用协定税率和最惠国税率，最后得出的犯罪数额相差数倍甚至数十倍，最后对行为人适用不同的量刑，导致同罪不同罚的情形，违背主客观相一致的犯罪构成特征，这样的结果显然是荒谬的。
综上，对于货物原产地，辩护人应当在被告人供述的基础上，结合在案的书证，例如《购销合同》、《付汇申请》；电子证据，如：海关关税申报系统中保存的数据；物证，如相关的包装物等均可以对海关原产地的确定提出合理的质疑。
（六）《核定证明书》的重新计核
海关的《核定证明书》属于专家意见，属于待确认的证据，只有经法庭查证属实，才能作为定案的依据。根据《暂行办法》第十三条规定：“走私犯罪嫌疑人、被告人或其辩护人对海关出具的《核定证明书》有异议的，应当向办案机关提出重新核定的申请，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院审查同意后，由原送核单位按照本办法第十二条规定的程序重新核定。”由此说明，被告人和辩护律师有权对海关出具的《核定证明书》提出异议，或提出重新核定。但需要注意的是，由于海关计核部门一家独大的地位，对《核定证明书》的重新核定，法院、检察院提出建议，并通过原海关缉私侦查部门向原海关计核部门重新送核。侦查机关同意该建议后，才可以重新进行核定，否则重新计核程序就无从提起。
作为补救措施，一旦辩护人或者被告人重新核定的请求被驳回（实践中概率很高），我们也可依照《刑事诉讼法》及相关解释的规定，申请法院传唤海关计核人员到庭接受质证，要求计核人员说明其计核结论所依据的事实或数据。在计核人员拒绝到庭的情况下，应要求法庭对该计核结论不予采信。
以上均属一家之言，目的在于和同行探讨交流，共同探索司法实践问题的解决之道，本文纯属抛砖引玉，如有观点不正确之处，请批评指正。
作者： 孙海涛律师、范醒毅实习律师 北京德恒（南宁）律师事务所
来源：作者投稿
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