【实务】企业四种债务重组方式汇总及税务风险提示
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企业四种债务重组方式汇总及税务风险提示
◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 感谢作者授权转载
编者按：债务重组是企业常用的清理企业债务或调整企业结构的方式。企业之间发生债务重组交易的，往往会受到企业所得税、增值税、营业税等诸多税种因素的影响。债务人与债权人应当如何有效降低债务重组过程中的税负成本，规避潜在的税务风险，尽量选择适用债务重组的税收优惠政策应当受到高度重视。华税律师结合几类常用的债务重组交易方案，分别分析其税负成本问题，考察其税法风险，提出对应的税务筹划建议，并与读者一同探讨。
一、债务豁免 |
根据《企业会计准则第12号——债务重组》（财会[2006]3号）的规定，债务人采取以现金方式偿付其到期应付未付债务的，由于根据债务重组协议债权人豁免了债务人的部分债务，因此，债务人需要确认一项债务重组利得，计入债务人当期的企业所得税应纳税所得额中，从而增加其当年的企业所得税额。
1、不得税前扣除债务重组损失的风险
需要注意的是，在债权人方面，以现金方式清偿债务的债务重组交易需要履行税法关于资产损失税前扣除的程序性规定。根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条第四款规定，企业与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后无法追偿的应收、预付账款金额可以作为还账损失在计算应纳税所得额时扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号），债权人因债务重组而发生债务重组损失的，应当在进行企业所得税年度汇算清缴时向主管税务机关进行专项申报，并且需要提交具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明及相关证据材料。未经申报的债务重组损失不得再税前扣除。
2、债务人被课征高额所得税的风险
企业被免除债务的，一般会形成债务重组利得。当企业当期存在大额亏损或者其他可以税前扣除的损失时，可以有效抵减因债务重组形成的利得，从而避免企业所得税税负的增加。
自然人方面，债务人是自然人且是债权人的股东之一的，债权人放弃对债务人的债权可能会产生个人所得税的纳税义务风险，面临沉重的个人所得税税负。
二、以非货币性资产偿还债务 |
债务人可以与债权人约定，债务人通过支付货物、固定资产、无形资产以及金融资产等非货币性资产的方式清偿对债权人的债务。债务人采用此商业模式重组其债务的，不仅涉及企业所得税，还可能涉及增值税、营业税等流转税问题。
1、需要交纳流转税的风险
债务人以非货币性资产偿还债务的，不仅需要确认债务重组利得和销售收入从而增加企业所得税负担，而且需要依照税法的规定计征增值税、营业税等流转税税负，税负成本较大。但是，此种方案在一定程度上缓解了债务人的现金偿还压力，也为企业进一步调整库存管理清理了空间。
2、抵债资产价值被核定的风险
抵债资产的公允价值如何确定存在税法风险。债务人不仅需要与债权人展开协商，同时需要确保确定公允价值的方法被税务机关认可，否则税务机关将会依照税收征收管理法的规定进行核定。
三、债转股 |
债转股通常发生在债务人通过一系列的措施仍然没有能力偿还债权人的债务，为了避免更大的损失，债权人不得已在利益上作出了让步，目的希望以短期的利益损失换取长期有可能的潜在收益，被迫将短期债务转化为长期投资的行为。
1、公司经营不规范导致不能转股的风险
债转股的交易模式有利于缓解债务人的资金筹集压力，但是却对债务人的原有股东的权益结构产生影响。而且，债务人如若不具有良好的经营、管理制度以及股权结构清晰规范等特点的话，与债权人很难达成债转股的协议。常见的债转股的债务重组安排大多发生在中小板上市公司之间。同时，债权人与债务人采用债转股形式进行债务重组的，一般不会涉及到增值税、营业税等流转税的纳税义务，税负成本较轻。
2、不得采取特殊性税务处理的风险
企业之间采用债转股方式进行债务重组的，可以选择适用特殊性税务处理的优惠政策。根据财税[2009]59号文的规定，企业发生债权转股权业务，符合适用特殊性税务处理条件的，对债务人清偿债务不确认债务清偿所得，对债权人股权投资不确认债务清偿损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定；债务人与债权人的其他相关所得税事项保持不变。这就要求企业在进行债转股交易前积极做好税务筹划，以避免不得采用特殊性税务处理的风险。
四、债务转移 |
债务转移的实现方式有两种，分别是债务承担与债权让与。债务人的关联企业或者有意对债务人进行重组的企业作为第三人可以与债权人达成协议，收购债权人之于债务人的债权，继而豁免债务人的债务或者与债务人采取其他债务重组的交易安排，此为债权让与。第三人也可以与债权人、债务人达成三方协议，债务人将债务让与第三人，由第三人对债权人承担债务，此为债务承担。
1、债务重组损失不被认可的风险
在债权让与交易中，第三人购买债权人的债权一般不会发生税务风险。债权人出让其债权的，需要对以往计提的坏账准备进行核销，同时可能会产生债务重组损失。至于税务机关是否会认可债权人的债务重组损失存在一定的风险。
2、无法适用特殊性税务处理的风险
在债务承担交易中，当第三人以“转股”为条件承担债务人的债务时，由于债务重组的主体不适格，因此，第三人与债务人无法适用特殊性税务处理的优惠政策。由于第三人在承担债务后向债权人进行偿付时，通常债权人不会进行让步，债务重组的整体效应并不良好。因此，相较与债权让与来说，债务承担并非一种税负成本低且重组效应良好的方案。
三、小结 |
企业之间在实施债务重组的商业交易安排时，不仅要确保债务重组方案能够满足债务人与债权人之间的利益需求，同时要注重债务人与债权人在债务重组交易中不同的税负承担情况。通过对比分析不同类型的债务重组方案，综合选择税负成本最小的交易模式，并尽量规避税务风险。
本文来源：微信公众号“华税”
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