廖益新，冯小川 | “一带一路”背景下国际税收争议解决机制的改革创新

点击蓝字关注我们

“一带一路”背景下

国际税收争议解决机制的改革创新

作者简介

廖益新，湖南郴州人，厦门大学法学院教授、财税法学专业博士生导师，厦门大学国际税法与比较税制中心主任。入选教育部跨世纪优秀人才培养对象，福建省优秀专家，获聘福建省闽江学者特聘教授、福建省高校教学名师，先后应邀赴美国哈佛大学法学院、英国剑桥大学法学院和美国纽约大学法学院从事访问研究和讲学活动。现兼任中国国际经济法学会副会长、中国财税法学研究会副会长，主要从事财税法和国际税法领域教学科研工作。

冯小川，福建福州人，厦门国家会计学院“一带一路”财经发展研究中心讲师，法学博士。

摘要：各国双边税收协定中的相互协商程序（MAP）在解决国际税收争议方面存在的不确定性、封闭单一性和效率低下等缺陷，根源于传统的国际税收理念以及由此而导致的国际税收协调的有限性。由于未能突破传统国际税收理念的束缚，BEPS项目国际税改未能根本克服MAP机制的这些内在问题。“一带一路”沿线国家应秉持利益共同体和合作共赢的国际税收新理念，运用开放多元协商共治的新思维，针对现行MAP机制的内在缺陷进行实质性的改革重塑，才能有效预防和解决国际税收争议，为企业跨境投资经营提供更大的税收确定性。

关键词：“一带一路”；国际税收争议；相互协商

“一带一路”建设涉及基础设施建设和能源开发等大型跨境投资经营项目，投资人对跨境投资经营的税收确定性尤为关注。在影响国际投资税收确定性的诸多因素中，纳税人在从事跨境投资经营活动中发生的国际税收争议能否获得公正、及时和有效的解决，无疑是关系跨境投资经营税收确定性和影响纳税人跨境投资积极性的重要因素之一。

目前各国采用的解决国际税收争议的救济机制，除了各自国内法规定的税务行政复议机制和税务行政诉讼程序外，更多地是依靠在双边国际税收协定中设置的相互协商程序（mutual agreement procedure,英文缩写MAP），由缔约国双方税务主管机关之间就争议问题进行协商谈判处理。然而，双边税收协定中的MAP机制由于自身内在的诸多缺陷，其解决国际税收争议的效率低下问题，长期以来饱受广大跨国纳税人的诟病。前些年在OECD/G20启动的应对税基侵蚀与利润转移行动计划（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 简称BEPS项目行动计划）的国际税改过程中，为提升MAP机制解决税收争议的效率，BEPS项目第14项行动计划（以下简称第14项行动计划）提出了一系列改革措施建议，但由于这些改革举措并未触及现行MAP机制内在问题产生的根源，因而改革实施的效果不彰，以致2017年OECD和IMF联合发布的《税收确定性》报告指出，改进国际税收争议解决机制的效率以增加国际税收确定性，仍然是后BEPS时代国际社会共同面临的一项紧迫任务。

近年来国内外学界关于改革以MAP为代表的国际税收争议解决机制的研究，主流的观点意见是主张在双边税收协定的MAP程序中引入强制性仲裁机制，以克服现行MAP程序在解决税收争议上存在的不确定缺陷和提升其效率。然而笔者认为，在国际税收协调发展的现状水平下，强制性仲裁方式并非一种解决国际税收争议的灵丹妙药。要改进现行MAP机制解决国际税收争议的确定性和效率，需要人们在清楚认识铸成MAP机制内在缺陷问题根源的基础上，秉持“一带一路”建设倡导的国际税收合作新理念，突破传统的国际税收概念的束缚和思维方式的局限，对MAP机制进行实质性的创新改革，构建一种开放、多元和复合型的国际税收争议预防和解决机制，才能更好地适应“一带一路”沿线国家的国情实际，增加企业跨境投资经营活动的税收确定性和促进一带一路建设的蓬勃发展。

一、BEPS国际税改并未根本克服MAP机制的内在缺陷问题

各国现行双边税收协定网络中的MAP程序，在很大程度上是参照OECD税收协定范本或联合国税收协定范本的第25条规定框架内容设定的。基于两个范本第25条规定确立的MAP机制的内在缺陷，归纳而言主要有以下四个方面问题：（1）争议解决的不确定性。现行的MAP机制不能确保纳税人投诉的违反协定的征税问题经由缔约国双方税务主管当局协商谈判一定能够获得解决，这是MAP机制内在的致命问题，也是最为纳税人诟病的主要缺陷之一。根据两个范本第25条第2款规定，缔约国一方主管当局在接到纳税人投诉的违反协定征税案情后，如果认为申诉合理且无法单方面解决问题，仅有义务努力设法（shall endeavour to resolve）与缔约国对方主管当局相互协商解决问题，但并不负有义务一定要通过该程序使争议问题最终获得解决。（2）争议解决的效率不高。现行双边税收协定中的MAP机制，由于没有对缔约双方主管当局间的协商谈判作出明确的期限规定，实践中容易出现争议问题经由双方主管当局协商谈判而久拖未决，以致案件积压严重、解决争议效率低下。（3）争议解决程序的封闭性和不透明。现行MAP程序排除了经常是国际税收争议的利害关系方的纳税人的参与，争议解决机制的公开性和透明度不高，难以防止缔约国双方主管当局可能为彼此税收利益的平衡而牺牲个案正义。（4）争议解决方式的单一性。在目前绝大多数双边税收协定规定的MAP程序中，解决争议的唯一方式就是缔约国双方主管当局之间的相互协商谈判方式，别无其他争议解决手段可以利用。因此，一旦经由协商无法消除双方观点意见分歧，则因难以打破谈判陷入的僵局而致争议解决进程阻滞不前。尽管2008年修订更新的经合组织范本第25条和2011年修订更新的联合国范本第25条在MAP程序中补充引入了将双方主管当局协商谈判未获解决的争议问题交由第三方仲裁裁决的仲裁机制，但目前仅有少数双边税收协定的MAP条款中引入了这种强制性仲裁程序。

第14项行动计划使国际税收争议解决机制更加有效，是专门针对双边协定中的MAP机制而制定的改革计划。该项行动计划的目的在于通过对现行MAP机制的改革完善，提升其解决国际税收争议案件的效率，从而尽可能减少跨国经济交易活动的税收不确定性和国际重复征税风险。虽然第14项行动计划在确保全面善意履行与MAP相关的协定义务、确保各国的国内税收征管程序能够促进税收协定争议的预防和及时解决，以及确保纳税人在符合条件时可申请启动MAP机制这三个方面，分别提出了诸多有益的改革完善建议措施，但这些建议措施或者未能直接针对现行MAP机制内在的上述主要缺陷，或者因受到大多数BEPS行动计划参与成员国的抵制而无法实质性解决问题。

第14项行动计划提出的改革建议措施，集中体现于OECD2015年10月发布的该项行动计划最终成果报告《使争议解决机制更有效》和2017年6月在巴黎开放供BEPS一揽子框架成员方签署加入的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀与利润转移的多边公约》（简称BEPS多边公约）第五章“改进争议解决”（第16条和第17条）和第六章“仲裁”（第18条至第26条）中。以下结合上述研究报告和多边公约的相关规定内容进行分析说明。

首先，BEPS税改未能实际克服现行MAP机制在争议解决确定性方面存在的致命缺陷——不能确保税收争议一定能够经由MAP程序最终获得解决。尽管在第14项行动计划的制定过程中，国际税法理论界和实务部门（尤其是跨国企业）有众多声音呼吁应在MAP程序中引入第三方强制性仲裁机制解决缔约国双方主管当局经过协商谈判未能达成协议的争议问题，从而提升其解决税收争议的确定性，但因遭到以印度、阿根廷和中国等新兴经济体和众多发展中国家代表的强烈抵制，此种改革动议在第14项行动计划最终成果报告中不仅没有构成最低标准性质的改革措施，甚至也不属于最佳实践建议性质的改革举措。该最终成果报告仅是要求各国应清楚表明其对是否在税收协定的MAP机制中补充强制性的仲裁程序的政策态度，以提高各国在MAP机制中是否同意采用仲裁程序解决未决争议问题的政策立场透明度。而在BEPS多边公约第六章中，类似2008年修订版经合组织范本第25条第5款规定的补充性强制仲裁程序，则成为一种可供该公约的缔约方自行决定是否选择适用的争议解决机制。而且同意选择适用该公约第六章（第18条至第26条）规定的仲裁机制的缔约方，还可以就公约规定的仲裁方式、提交仲裁裁决的争议事项范围和仲裁适用的法律等，作出各种不同程度和范围的保留。从目前已经签署或加入了该公约的95个BEPS一揽子框架成员方提交OECD秘书长的有关接受公约的政策立场暂定通知清单反映的情况看，仅有31个成员方同意选择适用该公约第六章规定的仲裁机制解决MAP程序未决争议问题，而且他们同时还提出了各种不同范围和程度的保留。至于那些未选择适用该公约规定的仲裁程序的成员方，公约涵盖的双边税收协定中MAP机制内在的无法解决双方主管当局协商未能达成协议的争议问题这一致命缺陷依然存在。

其次，BEPS税改虽然在确保税收协定的缔约双方全面善意履行与MAP程序有关的义务方面提出了诸多改革建议措施，但仍然没有对缔约双方税务主管当局间进行相互协商谈判以达成解决争议的协议的时间期限作出明确限定。因此，如果双边税收协定在MAP条款中没有引入强制性仲裁程序，则前面指出的实践中相互协商谈判往往久拖未决或陷入僵局以致影响争议解决工作效率的弊端问题仍然如故。

最后，对于先前MAP机制存在的参与主体的封闭性、解决争议过程存在的不透明性和解决方式的单一性等缺陷，第14项行动计划最终成果报告并未针对性地提出相应的税改建议措施。因此，经过BEPS税改后的MAP程序，参与争议解决机制的主体仍然局限于缔约双方税务主管当局。纳税人申请启动MAP程序的权利虽然有所改善，但仍然并非参与争议解决机制的主体。同时，争议解决的方式单一性问题也依然如故。2017年修订更新的经合组织范本被认为是体现了BEPS行动计划提出的相关税改措施的最新协定范本，但就其第25条关于MAP程序的各款规定内容而言，与BEPS项目国际税改前2008年修订版的经合组织范本第25条各款规定内容几近相同。

二、现行MAP机制内在缺陷问题的成因分析

BEPS行动计划的启动和实施，被称为全球范围内一场史无前例的大规模国际税收秩序的深刻改革运动。然而，现行MAP机制传统存在的前述主要缺陷问题，虽经第14项行动计划建议实施的改革却仍未获解决，其背后的原因值得人们深思。笔者认为，现行MAP机制存在的主要缺陷问题，其成因是复杂的，既有传统的国际税收观念的束缚，也有国际税收协调发展现状制约的影响。只有清楚认识现行MAP机制内在缺陷的生成原因，方可有望通过对症下药的改革根本解决问题。

（一）传统国际税收理念的桎梏作用

现行MAP机制参与主体、争议解决方式的封闭性和单一性，以及争议解决过程的不透明等缺陷，在很大程度上是这套程序制度的设计者（也包括后来BEPS行动计划改革方案的制订者）始终未能突破传统国际税收理念束缚影响的结果。

传统的国际税收理念植根于威斯特伐利亚民族国家发展时期形成的国家主权观念、相对孤立封闭的民族经济基础和当时盛行的简单国际分工模式。“在威斯特伐利亚民族国家体系中，国家利益至上是国家发展对外关系所遵循的基本原则，国际竞争与合作的目标也是为了维护和促进国家利益，且国家利益竞争往往被视为是零和游戏。”受传统的国家税收主权和国家利益至上观念的影响，20世纪初期形成的国际税收理念同样认为，国家在制定其国际税收政策和开展国际税收协调合作方面，应该以维护本国税收主权和在国际税收分配中实现本国税收利益的最大化为价值标准和政策目标。调整主权国家之间权利义务关系的国际法和规范国家与其管辖下的臣民之间的权力义务关系的国内法，是彼此互不关涉、泾渭分明的两个不同法律体系。在跨国所得上产生的国际税收关系，性质上是有关国家（纳税人的居民身份国和所得来源地国）之间的税收权益分配关系，只能受国际公法的基本原则和国际条约规则的调整规范。而主权国家对在其税收管辖权范围内的纳税人取得的跨国所得的课税，性质上属于一国政府与其管辖范围内的纳税人之间的国内税收分配关系，因而也仅受体现一国单方面意志的国内税法规范的支配约束。

在上述传统国际税收理念的支配影响下，早期经合组织范本和联合国范本的设计者们由于将在跨国所得产生的国际税收关系狭隘地理解为仅只是税收协定缔约国双方之间的税收权益分配关系，与实际从事跨境投资经营活动取得跨国所得的纳税人无关，自然会在MAP程序这一涉及处理税收协定适用争议机制的参与主体范围设定上否定纳税人的参与主体资格地位，甚至排除缔约国政府其他部门（如外交部和商务部）的介入，将MAP程序的参与主体限定于在税收事务方面能够代表缔约国政府的双方税务主管当局这样一个封闭单一的范围内。

在争议解决方式上，鉴于在跨国所得上的国际税收权益分配关涉缔约国政府财政收入重要利益，税收协定条款规则对缔约国双方各自国内税法规定的征税权的冲突协调和权益分配，是缔约国双方在对等互惠基础上协商谈判达成协议的结果。因此，涉及税收协定条款解释适用的争议，即便是由纳税人投诉的缔约国一方税务机关的征税行为是否违反税收协定条款规定的争议问题，在MAP程序的设计者们看来，由当时代表缔约国政府参与这类双边税收协定谈判签订工作的双方税务主管当局通过相互协商谈判途径处理，也是争议解决方式的唯一适当选项。如果将争议问题交由某个独立的第三方处理裁断，则难免会发生曲解或背离缔约国双方当初在协定条款谈签时达成的意思表示的裁判结果。这也是经合组织范本在以往长期的历史发展过程中一直没有在MAP程序中引入其他争议解决方式的重要原因。即便是自2008年修订更新后的范本第25条通过增设第5款规定在MAP程序中补充设置了强制性仲裁机制，仲裁裁决仍要以缔约国双方税务主管当局相互协议的形式来执行，同时还允许双方主管当局通过另行达成与仲裁裁决不同的相互协议来排除仲裁裁决的执行。

由于受传统的国际税收概念束缚影响，两个范本的设计者将跨国所得上产生的国际税收关系狭隘地理解为仅是缔约国双方之间的税收权益分配关系，否认作为跨国所得受益人的纳税人在国际税收关系中具有利益主体地位和参与解决涉及税收协定解释适用争议的MAP程序的主体资格。因此，在MAP程序运行过程中双方税务主管当局在尽可能维护各自税收权益的同时如何进行协商谈判和是否能够作出必要的妥协退让以达成解决争议的协议，两个范本的设计者自然认为不应对外界公开透明，甚至也不宜让对争议处理结果具有直接利害影响关系的纳税人知悉。

（二）现实国际税收协调有限性的制约影响

在尽可能维护本国税收主权和在国际税收关系中追求本国税收利益最大化的传统国际税收理念影响下，各国相互间通过双边税收协定就彼此对跨国所得课税产生的国际税收分配关系进行协调的范围和程度的有限性，也是导致MAP机制在解决国际税收争议方面的不确定性和低效率的另一重要原因。

目前各国通过缔结双边税收协定进行的国际税收协调，是一种在最大限度保留各自国内税制独立性的前提条件下的有限的国际协调。这种有限的国际税收协调主要关注的是协调缔约国双方各自国内税法上主张的税收管辖权之间的冲突，在纳税人取得的各种跨国所得上划分缔约国双方各自的税收权益份额。这类双边税收协定在确认纳税人的居住国原则上对其居民纳税人的各种跨国所得均可主张行使居民税收管辖权征税的前提条件下，通过协定中的征税权划分规则，明确界定所得来源国对各种跨国所得可以行使来源地税收管辖权课税的连接点（联结度）和限定其课税的范围，以缓解在跨国所得上纳税人居民国行使其居民税收管辖权与来源地国主张行使的来源地征税权的冲突程度，同时要求居民国一方对其居民纳税人就有关跨国所得在来源国缴纳的外国所得税，承担提供消除国际重复征税救济措施的义务。至于按照条约规定的征税权分配规则可由缔约国一方行使税收管辖权征税的某种跨国所得在该缔约国是否实际被课税、征多少税（应税所得额和税率的确定）和如何课税（按净收益或是毛收入计税和采用自行申报缴纳或是源泉扣缴），则基于充分尊重缔约国税收主权的考虑，完全由缔约国国内所得税法决定，双边税收协定原则上不予协调规范。对此，有学者尖锐地批评指出，基于两个税收协定范本确立的双边国际税收协调合作机制性质上是一种尽可能维护缔约国各自税收主权的国际税收合作。

目前通过双边税收协定实现的国际税收协调，是一种尽可能维护缔约国国内税制的独立自主性的有限的国际税收协调，它在许多涉及跨国所得课税的实体或程序事项上，并没有形成统一的国际标准和规则，甚至对于税收协定规则中涉及的许多重要用语的概念内涵和外延范围，也仍然允许适用缔约国各自的国内所得税法进行解释确定。众所周知，由于缔约国双方国内所得税制度彼此存在诸多差异，这就往往导致根据税收协定中的征税权分配规则可以由缔约国一方行使税收管辖权的跨国所得，缔约国一方税务机关适用其国内所得税法规定计算课税的结果，容易引起缔约国另一方居民纳税人的争议。这类因缔约国双方国内税制规定不同而引发的国际税收争议，由于缔约双方税务主管当局基于“税收法定”原则必须执行各自的国内税法规定，它们即便是通过MAP机制进行协商谈判，往往也难以达成协议解决。这往往是导致实践中相互协商谈判久拖未决、争议解决效率低下的主要原因。

例如，在常设机构利润范围和数额的认定上，由于缔约国双方各自国内所得税法有关常设机构税基确定规则不同而导致的国际重复征税难以消除，早已是税收协定法历史上长期遗留未决的老大难问题。虽然2010年更新版的OECD范本第7条作了重大修改，主张缔约国双方应统一采用所谓“虚拟的独立分设实体方法”，但联合国税收协定范本并未建议适用这种方法。即便是经合组织成员国范围内，也有不少成员国对采用这种方法持保留立场。又如在关联企业转让定价交易的国际对应调整方面，尽管两个范本的第9条第1款都共同规定，缔约国一方税务机关应依循独立企业交易原则对跨国关联企业交易进行转让定价初级税收调整；第9条第2款都共同建议缔约国另一方有义务应纳税人的申请要求，就上述缔约国一方作出的初级调整进行国际对应调整，但由于各国转让定价税制之间存在着诸多差异，仍然有不少双边税收协定未纳入上述两个范本规定的国际对应调整条款。即便是双边税收协定中规定了转让定价国际对应调整义务条款，纳税人要援引此条款规定请求缔约国双方税务主管当局通过MAP程序进行国际对应调整，双方税务主管当局往往也会因缔约国一方税务机关作出的转让定价初次纳税调整是否符合独立企业交易原则存在认识分歧,无法满足纳税人申请通过国际对应调整消除因转让定价初次调整而产生的国际重复征税问题的愿望要求。

笔者认为，两个范本的制订者正是清楚地认识到在两个范本模式基础上形成的双边国际税收协调的程度有限，现行的双边税收协定不可能解决所有可能发生的国际重复征税问题，他们在设计范本第25条规定的MAP机制时，才仅限于要求缔约国双方主管当局应努力积极进行相互协商谈判，但不负有必须通过协商谈判达成解决争议问题的协议的国际条约义务。因此，现行MAP机制在解决国际税收争议方面的不确定性，是MAP机制的设计者们基于国际税收协调有限性的现实考虑而刻意作出的一种制度设计安排。即便是经过第14项行动计划建议实施的改革，两个范本中规定的MAP程序也仍然保留了这样的制度设计。

三、MAP机制的改革创新需要更新传统的国际税收理念

理论是行动的先导，任何法律制度的实质性改革往往首先需要突破传统观念或思维惯式的桎梏。如前所述，现行MAP机制的内在主要缺陷成因，源于传统国际税收理念的桎梏影响以及因此导致的国际税收协调的有限性。笔者认为，进入后BEPS时代，要根本克服MAP机制的内在缺陷问题，提升其解决国际税收争议的确定性和效率，更好地回应跨国纳税人强烈呼吁的增加国际投资经营的税收确定性，关键在于能否更新传统的国际税收理念，在人类命运共同体理念的基础上培育和发展国际税收新理念和新思维，并在新的国际税收理念指导下，针对现行MAP机制的内在“痼疾”进行实质性的改革创新。

人类命运共同体理念和推动构建人类命运共同体思想，是在经济全球化深入发展和既有的国际治理机制难以应对各种全球性的挑战问题的时代背景下，中国向国际社会提出的全球治理改革新方案。面对经济全球化发展趋势和人类社会需要共同应对解决的各种全球性的挑战问题，习近平主席高瞻远瞩地指出：“这个世界，各国相互联系、相互依存的程度空前加深，人类生活在同一个地球村里，生活在历史和现实交汇的同一个时空里，越来越成为你中有我、我中有你的命运共同体。” 基于这种人类命运共同体理念，为建设持久和平、普遍安全、共同繁荣、开放包容和清洁美丽的世界，中国倡导各国在国际交往中应摒弃传统的唯我独尊、本国利益至上和零和博弈的理念和思维惯式，努力推动建设一种相互尊重、公平正义、合作共赢的新型国际关系，这是构建人类命运共同体的基本路径。

晚近国际社会出现的类似美国退出巴黎气候框架协定和“特朗普政府税改”这样的逆全球化潮流和单边主义现象，正是有关国家行为的决策者们受上述传统的国际关系理念、价值标准和思维惯式的支配影响，未能正确清醒认识当今世界各国已经形成了一个相互联系、彼此依存的命运共同体现实的结果。然而，我们认为，尽管晚近国际社会中时有各种逆全球化潮流的单边主义事件发生，但并不能改变经济全球化和数字化的发展已经铸就了各国经济间存在相互影响彼此依存关系的客观现实，以及当今国际关系中双边和多边合作发展的趋势，更不应动摇我们对努力推进构建人类命运共同体的信念和决心。

构建人类命运共同体理念具有丰富的内涵，但其核心要素包括多元开放、尊重包容、协商共建、互利共赢和合作共治。这些核心要素同样也应该成为引领各国构建新型国际税收关系的国际税收新思维的理念基础。笔者认为，建立在人类命运共同体理念基础上的国际税收新思维，与前述传统的国际税收理念相比，有着以下诸方面的明显区别：

首先，与传统的国际税收理念所奉行的国家税收利益至上的价值观念和在国际税收关系中片面追求本国税收利益最大化的目标追求不同，基于人类命运共同体理念的国际税收新思维更强调的是利益共同体的价值观念和在国际税收关系中努力实现互利共赢的目标追求。这种国际税收的新思维认为，经济全球化和企业跨国一体化经营模式的深入发展，导致各国经济的相互联系和影响更加密切，形成了一种“你中有我、我中有你”的利益共同体格局。与此相应，国家税收政策作为一种调控影响经济发展的重要工具的外溢性影响也更加增强。因此，各国在其国际税收政策的制定和执行方面，如果仍是各自基于本国税收利益至上观念，在国际税收关系中片面地追求实现各自税收利益的最大化，不仅有悖于当今世界经济一体化发展的客观规律与趋势，而且最终也将不利于本国的财政收入和经济发展。相反，各国应该树立和加强一种利益共同体的观念意识，认识到国际税收分配关系涉及的各主体，包括跨国纳税人和跨国纳税人的居民国以及所得来源地国，彼此之间并非纯粹是一种利益冲突零和性质的博弈关系，而实际上更存在着一种利益共同体的关系。这种利益共同性体现在通过有效的国际税收协调与合作，实现对跨国所得的公平合理的课税（既要消除国际重复征税也要防止双重未课税），从而促进彼此间的国际投资和贸易往来的正常和扩大发展。因此，在国际税收协调与合作方面，基于合作共赢的国际税收新思维主张各国相互间通过国际税收条约对税收管辖权冲突进行协调，不应仅关注在有限的跨国所得“蛋糕”上彼此税收权益分配形式上的对等均衡，同时应考虑分配结果实际的公平合理。尤其是应关注如何通过国际税收协调与合作促进彼此经济的包容性增长，在做大“蛋糕”的基础上实现缔约国双方和跨国纳税人利益共赢的结果。

其次，不同于传统的国际税收理念将国际税收关系狭隘地理解为仅是两个征税国政府之间的税收权益分配关系，基于开放多元理念的国际税收新思维则主张，在跨国所得上产生的国际税收关系实质上是两个以上的征税国与跨国纳税人之间的税收利益分配关系。尽管人们可以根据主体法律地位的不同，将国际税收关系分解为两个征税国之间的税收权益分配关系和它们各自与跨国纳税人之间的税收征纳关系这样两个不同的层面，但在国际税收法律现实生活中，这两个层面的税收利益分配关系实际上是紧密相连、互为表里和相互依存的。两个征税国之间在跨国所得上的税收权益分配关系，是通过它们各自对跨国纳税人的跨国所得的税收征纳分配关系反映和表现出来的。两个征税国无论是依据各自单边国内税法制度还是通过双边税收条约规定协调它们之间的税收管辖权冲突，其最终目的都是为了消除对跨国所得的重复征税使跨国纳税人能够获得合理的税后利润回报额。因此，将国际税收关系片面地理解为两个征税国之间的税收权益分配关系，而将征税国与跨国纳税人之间的税收利益分配关系排除在国际税收关系内容范围之外，是将实际上融合了两层利益分配关系为一体的国际税收关系人为地分割开来看待，这不能如实反映国际税收关系的真实全貌，也妨碍人们寻求解决错综复杂的国际税收法律问题的正确路径。

最后，虽然国际税收新思维和传统的国际税收理念都强调国家税收主权独立原则，但前者认为国家税收主权独立是相对的而非绝对的，它更多地意味着各国税收主权之间的平等性，一国在依据其税收主权决定和行使其税收管辖权时，应该尊重他国的税收主权，既不能妄自尊大为追求本国税收利益的最大化而盲目扩大本国的税收管辖权范围，也不应以邻为壑实施有害税收竞争措施侵蚀他国的税基。在通过国际条约立法对税收管辖权进行约束和限制方面，应基于相互尊重、平等协商和自愿同意的原则，反对倚强凌弱、将己方意志和标准强加于人的霸权行为。各国国内税制彼此之间存在差异，有着各自背后政治、经济、社会和法律文化传统等深层次因素的制约影响。对于缔约国双方国内税制差异而导致的国际重复征税或课税不足争议问题，不能简单地采取事后诉诸独立第三方仲裁裁决这样的零合性和对抗性方式处理，而应在加强彼此沟通交流和认识理解税制差异的基础上，本着税收利益共同体的理念由缔约国一方或双方针对个案自愿主动采取灵活变通措施协调解决争议问题。

四、运用国际税收新思维推进相互协商机制的实质性改革

共建“一带一路”倡议的提出和实施，是中国倡导推动的塑造新型国际合作关系、构建人类命运共同体的重要实践。2019年4月在乌镇召开的第一届“一带一路”税收征管合作论坛会议，正式建立了“一带一路”税收征管合作机制，“旨在通过加强税收征管合作，鼓励税务部门分享最佳经验，以推动构建增长友好型税收环境”。为推动构建增长友好型税收环境，会议发布的《乌镇声明》指出，“一带一路”沿线国家采取及时高效的方法来尽可能减少和解决跨境税收争议至关重要，为此，将通过深化理事会成员之间的合作，完善税收争议解决机制，探索符合沿线各国需求和实际的税收争议解决程序。会议同时制定的《乌镇行动计划》在加快税收争议解决方面具体明确了要“根据‘一带一路’国家（地区）具体情况，完善相互协商程序并改进相关程序”的工作任务。笔者认为，“一带一路”沿线各国彼此经济发展水平不同，政治、社会和税制情况差异较大，沿线各国双边税收协定中参照两个范本第25条规定设置的MAP程序，由于性质上属于一种事后救济型的国际税收争议解决机制，在目前国际税收协调发展水平有限的情况下，只有运用前述国际税收的新理念和新思维，进行以下几个方面的实质性改革，才能将其重塑成为一种符合沿线国家需求和实际的及时有效减少和解决跨境税收争议的程序机制。

（一）秉持利益共同体和合作共赢的理念克服MAP机制解决争议的不确定性缺陷

如前所述，现行MAP机制解决国际税收争议的不确定性缺陷，根源于传统国际税收理念奉行的国家税收利益至上观念的束缚和在国际税收分配关系中努力实现本国税收权益最大化的价值追求的影响。因此，沿线各国要通过实质性的改革来提升MAP机制解决税收争议的确定性，首先必须转换传统的国际税收理念，摒弃国家税收利益至上观念和在国际税收分配关系中本国税收利益最大化的价值标准，树立缔约国双方和跨国纳税人相互之间是一个税收利益共同体的观念意识，各国应充分认识到在当今跨国企业全球一体化经营模式普遍发展造成的各国经济相互依存度不断增强的时代条件下，在跨国所得上产生的国际税收分配关系并非一种你多我少、此消彼长零和性质的利益博弈关系，而应该视为一种通过国际税收协调与合作能够促进各方主体利益实现共赢的关系。

基于上述这样的税收利益共同体意识和在国际税收关系中追求实现合作共赢的理念，具体在国际税收争议解决方面，就必须对现行MAP机制仅要求缔约国双方主管当局应努力进行相互协商谈判，但不负有应通过协商谈判达成解决争议问题的协议的国际条约义务的制度设计进行实质性改革。应当明确规定缔约国双方税务主管当局有义务通过协商谈判，解决纳税人投诉的违反协定规定的征税问题和消除因缔约国双方国内税制差异而导致的国际重复征税，而不应在MAP案件的协商谈判中，为计较本国政府税收利益的得失和多寡而置纳税人陷于国际重复征税困境而不顾。缔约国双方都应该清楚地认识到它们通过缔结双边税收条约进行国际税收协调与合作的根本目的，是避免和消除对纳税人跨国所得的国际重复征税（当然也包括防止出现国际双重未征税的不公平结果），而不是为了在纳税人跨国所得上为各自争取分割到更大份额的税收利益（如果是出于后者目的，则各国完全可以仅依据本国税法规定行使税收管辖权征税，并不需要通过缔结双边税收条约对税收管辖权冲突进行国际协调）。在因缔约国双方各自国内税制差异而导致对纳税人跨国所得的国际重复征税案情中，双方税务主管当局如果各自仅坚持执行本国税制规定课税，不考虑解决因彼此国内税制规定差异而造成对纳税人跨国所得重复征税的不公平问题，这样的法律适用结果不仅有悖双边税收条约的宗旨，也是一种竭泽而渔的课税行为，会严重挫伤纳税人从事跨国投资经营活动的积极性，导致缔约国双方之间的跨国所得蛋糕萎缩甚至消失，长远来看最终也是不利于缔约国双方各自的税收利益。

相反，如果缔约国双方都能够树立一种税收利益共同体意识，秉持合作共赢的理念，不是片面追求在有限的跨国所得蛋糕上如何为本国分割到应有的或更大的份额，而是关注如何协调合作将跨国所得蛋糕做大，即通过MAP机制解决纳税人遭遇的国际重复征税问题，保证纳税人从事跨境投资经营活动能够获得一个合理的税后利润回报，从而促进两国间的跨境投资经贸活动往来不断扩大发展，在跨国所得蛋糕增大的基础上使缔约国各方的财政税收收入需求也能够得到满足，最终将实现各方主体利益共赢的结果。笔者认为，只有在实现上述这样的价值观念和思维认识转变的基础上，双边税收条约的缔约国双方才可能承诺接受有义务确保通过MAP机制解决纳税人投诉的国际重复征税问题，并授权各自税务主管当局在具体个案的相互协商谈判中有灵活变通的执法权限，从而协调解决因缔约国双方国内税制差异而导致的国际重复征税问题。缔约国双方都应该正确地认识到，在具体个案中法律适用结果的公平正义，是法律适用追求的终极目标。MAP案件因为涉及缔约国双方各自国内税制规定的适用，在具体个案中应当授权各自税务主管当局根据案情实际情况，对本国税制规定适用做灵活变通调整处理，从而实现对纳税人跨国所得的公平合理的课税结果，这并不违背依法课税的基本原则精神。

（二）在开放透明和多元共治的思想指导下改革MAP机制的单一和封闭性

要改革现行MAP机制在参与主体和争议解决方式上存在的前述单一和封闭性缺陷，需要在开放透明和多元共治的国际税收新理念引导下，摆脱传统国际税收理论惯用的孤立、静止和片面的世界观和方法论的束缚，突破国际法和国内法概念的严格区分界限，正确认识到在跨国所得上存在的国际税收关系，是缔约国政府双方之间的税收权益分配关系和他们各自与跨国纳税人之间的税收征纳关系的融合统一体，这两个层面的税收利益分配关系在税收现实生活中实际上是互为表里、相互依存的。因此，在解决国际税收争议方面，开放透明和多元共治的国际税收治理新思维倡导应尽可能吸收与国际税收争议解决具有利害关系的主体参与到争议解决过程中来，这样才能兼顾各方的利益诉求，加强彼此间的沟通协调，在广纳良言建议的基础上公平合理地解决争议问题。

基于上述开放透明和多元共治的理念，笔者认为，在改革现行MAP机制参与主体的单一和封闭性方面，首先应该考虑对跨国纳税人的开放参与。对于请求启动相互协商程序的纳税人，赋予其在一定条件下参与争议解决的协商谈判活动具有必要性。跨国所得的纳税人是MAP案件争议问题的利益相关方，允许纳税人参与协商，有助于双方主管当局更全面深入查明有关案情事实，同时也能够了解纳税人对解决争议问题的立场和方案。因此，不应拘泥于相互协商机制是缔约双方主管当局之间的准外交性质的行政程序的传统观念，将作为私主体的纳税人一概排斥在协商谈判的门外。除非是双方主管当局基于某种原因的考虑而一致认为不宜对纳税人开放，或是纳税人自愿放弃参与协商程序，原则上纳税人应有权要求参与协商。即便是在双方主管当局一致同意拒绝纳税人参与协商的情形，也应该允许纳税人以书面形式向双方主管当局提出其对案件争议的观点意见和建议处理方案。而且，从近年来各国向OECD报送的相互协商程序案件统计数据看，超过半数以上的案件是转让定价争议案件。众所周知，转让定价调整并不是一门精确的科学，而是一种需要税务机关和纳税人进行判断的艺术。在国内转让定价税务调整的实践中，关于关联企业内部交易的公平市场价格（利润）的确定，往往需要经过税务机关和纳税人之间的沟通协商、彼此妥协才能达成一致认识。通过MAP机制处理跨国的转让定价税务调整争议，更应该考虑吸收跨国纳税人参与协商活动，这样有益于各方相互沟通彼此互谅，从而有助于达成双方主管当局同意和纳税人也能接受的争议处理结果。

其次，相互协商机制参与主体的开放还可以考虑吸收缔约国一方或双方政府的经贸、商务及投资主管部门的代表参与的可能性。国际税收争议的解决具有较强的政策性，尤其是涉及重大基础设施投资项目的税收争议问题的处理，往往会牵涉影响缔约国双方之间的经贸合作关系。仅限于双方税务主管当局之间协商谈判，容易受主管部门利益和视野的局限。鉴于在缔约国双方主管当局进行相互协商的方式方面，双边税收条约通常规定也可以采取由缔约双方代表组成的联合委员会的形式进行，只要不是双方税务主管当局一致拒绝，如果纳税人提议或缔约国一方主管当局要求组成有缔约国一方或双方经贸投资主管部门代表参加的联合委员会进行相互协商，则相互协商谈判可以采用联合委员会的方式进行。这种有其他相关政府主管部门参与的相互协商，有利于从更为宏观的政策立场和视野范围考虑处理具体个案中国际税收争议问题，也能够分担缔约国税务主管当局在个案谈判中作出妥协让步的责任压力。

最后，改革现行相互协商机制的单一和封闭性，还应该基于开放透明和多元共治的国际税收新思维，考虑引入多样化的争议解决方法，构建一种开放、多元和复合型的争议解决机制。无论是纳税人申请或缔约一方主管当局主动启动的相互协商程序，可能涉及不同类型和性质的争议问题，既有法律事实认定分歧性质的争议，也有涉及对条约规则的解释适用争议，更多可能的是由于缔约国双方国内税制存在差异而税收条约又缺乏统一的协调规定而产生的争议问题。因此，现行MAP机制仅依靠双方税务主管当局协商谈判这样单一方式来解决各类不同性质的国际税收争议，显然难以适应及时有效解决复杂多样的国际税收争议案件的需要。对于不同类型和性质的争议问题，应该本着彼此尊重、相互合作、多方共治的现代税收治理理念，综合运用协商谈判、斡旋调解、第三方专家技术咨询或仲裁等多元化的争议解决方式，充分调动利益相关方在解决争议中的能动性，借助第三方介入的引导促进性，才可能更及时有效地解决争议，促进彼此间的合作共赢关系的发展。尤其是鉴于广大发展中国家在国际税收领域缺乏专业知识和经验积累、国际税收征管能力不足和人才缺乏的现实情况，在相互协商机制中引入多元化的纠纷解决手段，构建一种开放复合型的相互协商机制，对于及时公正合理地解决国际税收争议尤为必要。

（三）运用“共商共建共享”的国际税收治理观赋予MAP机制事前预防和减少跨境税收争议的新功能

如前指出，各国相互间参照两个范本模式缔结的双边税收协定所实现的国际税收协调，是一种尽可能维护缔约国各自国内税制独立自主性的有限的国际协调，在跨国所得课税涉及的诸多重要事项上，这类双边税收条约并没有在缔约双方之间建立统一的标准或规则。这也是导致两个范本的设计者未赋予属于事后救济性质的MAP机制解决跨境税收争议的确定性的重要原因之一。尤其是这些年来，为加强对跨国企业税基侵蚀与利润转移避税行为的规制，各国在落地实施OECD/G20应对BEPS项目行动计划提出的国际税改建议措施过程中，分别在各自的国内所得税制和双边税收协定网络中引入诸多具有较大的主观抽象性和模糊性的法律概念与规则，如“价值创造地”“实质经济活动地”“利润课税应与价值贡献相匹配”和“主要目的测试规则”等。这些概念用语和规则标准本身在有关行动计划最终报告中并没有作出清晰的内涵范围界定或缺乏共同一致的判断适用标准，引入各国的国内税法或双边税收协定规则后的结果,在很大程度上增加了国际税收规则适用的不确定性和引发国际税收争议的风险。

在当前各国国内税制存在显著差异、国际税收规则适用结果的不确定性增加的现实环境条件下，现行MAP机制采用发生争议问题后进行协商谈判这样的事后救济性质解决方式，不能适应前述《乌镇声明》中提出的采取及时和高效方法及时有效地尽可能减少和解决跨境税收争议的要求，必须转换观念，运用“共商共建共享”的国际税收治理新理念，通过重塑MAP机制赋予其发挥一种积极有效的事前预防和减少争议发生的新功能，才能为企业从事沿线国家间的跨境投资经贸活动提供更大的税收确定性。

“共商共建共享”的国际税收治理新理念，强调国际税收关系涉及的各利益相关方应秉持彼此尊重包容、相互信任合作的心态，共同参与国际税收治理的各项事务活动从而实现合作共赢的治理效果。近年来一些国家基于合作共治的理念精神，在税收征管实践中推行税收合作遵从（co-operative tax compliance）的征管新方式，有效地预防和减少了税收争议的发生，为纳税人的经营活动提供了税收结果的可预期性。经合组织2018年开始尝试推行的国际税收遵从保障计划（international compliance and assurance program,英文缩写ICAP），指导跨国企业与相关国家税务机关本着自愿、信任和透明原则，通过开展相互合作对企业跨境投资交易安排的税收风险进行评估和保证，从而为参与试点的跨国企业的相关交易活动提供税收确定性。ICAP项目试点三年来，受到参与试点国家和跨国企业的普遍欢迎，目前参与该项目的国家已由最初的8个扩大到22个。笔者认为，“一带一路”沿线国家间双边税收协定中的MAP机制的改革，可以参考借鉴有关国家在国际税收征管实践中推行税企合作遵从模式和ICAP试点的经验，将其重塑为一种在缔约国双方税务机关和跨国纳税人之间建构国际税收合作遵从的程序机制。即缔约国一方居民企业可在主动提供披露其跨境投资交易安排和内部税务管理机制的信息资料的基础上，申请缔约国任何一方税务主管机关考虑启动MAP程序，由双方税务主管机关和跨国纳税人之间进行沟通协商，对纳税人的跨境交易安排和税务管理机制在缔约国各方国内税制下可能涉及的税务风险进行评估，在对其中可能涉及的高风险税务问题及时进行协商调整处理后，由缔约国双方税务主管当局与申请企业之间签署国际税收合作遵从协议。此种国际税收合作遵从协议性质上是国内税收合作遵从协议在双边国际层面的扩展，在协议规定的跨境交易架构安排和遵从条件不发生实质性改变的前提下，缔约国双方税务主管机关确认申请企业的跨境交易安排属于税务低风险，并承诺在协议规定期限内不会对相关交易安排进行纳税重新调整，从而为企业在沿线国家的跨境投资经营活动提供更大的税收确定性。通过MAP程序进行这种税企互动合作的国际税收遵从事项的协商谈判，如果各方之间能够达成合作遵从协议，将有效地预防和减少国际税收争议的发生。即便是在未能达成协议的情况下，由于相关各方事前已经通过沟通协商了解彼此的税制规定和对税务问题处理的观点立场，日后一旦发生争议启动MAP机制解决，也有助于加快案件谈判处理的进程。

（四）在加强双边税收协定与国内税制协调配合的基础上提升MAP机制的运作效率

双边税收条约建立的相互协商机制的有效运行，需要缔约国国内税收征管程序制度的衔接配合。然而，在传统的国际税收理念影响下，由于现行双边税收条约对缔约国国内税制协调的有限性，国际税收条约规则和缔约国的国内税制被视为互不关联的两个法律体系，再加上各国普遍不希望为消除纳税人的国际重复征税而进行的国际税收协调合作过多地影响到本国税收征管制度的独立自主性，缔约国国内税收征管制度中的某些制度规定往往会实际影响纳税人申请启动MAP机制或妨碍这一争议解决机制的运行效率。

例如，虽然双边税收条约中通常明确规定这种国际法层面的相互协商程序与缔约国各自国内税收征管法规定的争议救济机制是两种并行适用的税收争议解决机制，但纳税人选择适用MAP机制是否会影响限制他利用国内法争议解决机制的权利？纳税人能否就同一争议案件同时利用两种争议解决机制？缔约国税务主管当局双方可否通过MAP机制达成不同于国内法院判决的争议处理协议？另外，纳税人申请启动MAP机制后和缔约国双方主管当局相互协商期间，纳税人对有争议的税款征收行为是否可以申请暂停执行？税款的滞纳金或利息以及征收时效应该如何计算确定？双方税务主管当局达成的协议的执行是否受缔约国国内税法规定的制约影响？类似上述一系列涉及缔约国国内税收征管制度与双边税收协定中的MAP机制的协调配合事项问题，如果缔约国国内税收征管制度缺乏明确规定或规定不合理，均会实际影响纳税人申请启动MAP机制的意愿和妨碍MAP机制的运作效率。

BEPS项目第14项行动计划就缔约国国内税收征管制度提出的有关税改措施建议要在各国的国内税收征管法律中落地实施，需要各国政府突破传统的国际税收理念的影响和将双方税收条约与国内税收征管制度视为彼此分离的两个法律体系的思维惯式，正确认识到缔约国对外签订的税收条约规则与缔约国国内有关税制是彼此配合、相互补充和共同作用的一个统一的法律体系，两者之间关系的不协调匹配将严重制约税收条约宗旨和功能作用的实现。同时，基于有义务消除跨国纳税人遭受的国际重复征税不合理负担实现合作共赢的理念，各国应结合本国税制实际情况，尽可能地在国内税收征管制度改革中吸收第14项行动计划在这方面提出的相关税改建议，构建完善与双边税收协定中的MAP机制有效衔接配套的国内税收征管机制，为纳税人选择适用MAP机制解决国际税收争议提供明确清晰的指引和便捷的国内程序条件，并切实保证经由相互协商达成的协议能够在国内征管层面得到执行。只有这样，才能更有效地提升MAP机制的运作效率。

原文刊发于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2022年第5期《“一带一路”研究》专栏，第16—29页。因篇幅问题，注释删略。

相关文章：

欢迎关注“厦门大学学报哲社版”微信公众号

投稿平台

https://xdxbs.xmu.edu.cn/

插图来自网络，与文章作者无关。

如有涉及版权问题，敬请相关人士联系

编辑部处理。