全文发布 | 再生资源行业涉税风险研究报告（2023）
关于我们
【理税】专注税务合规、税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、虚开及骗取出口退税刑事辩护等实务研究及办案经验分享。
前 言
本报告基于理税团队对再生资源行业的深入观察及近年来代理再生资源行业涉税刑事辩护、专项税务咨询经验的深刻总结而编制，通过梳理再生资源行业税收政策沿革及对最为重要的两项税收政策解读，揭示再生资源行业开票及经营模式的底层逻辑，并进一步结合2022年度新的政策监管走向，深入分析再生资源行业涉税风险爆发成因及合规经营管理策略。
享受地方政府增值税留成部分财政返还、经税务局许可自制凭证换领收购发票列支成本，成回收经营企业两板斧，回收企业也逐渐放弃实体收废，利用上述政策成为用废企业的开票源泉。这种经营模式下，回收企业直接根据开票票面金额收取固定费率、用废企业如实开票导向按需开票、管理费被认定为违法成本的”开票费、财政返还被等同于税款损失、供废散户经营所得未申报个税、支付方与税局就经营所得个税共治等问题，逐渐出现在行业典型行政、刑事案例中。
我们在对90个刑事判决、各地废旧物资行业查处行政案件、查处新趋势深入分析的基础上，总结行业经营中的涉税争议焦点及各主体涉税风险高发问题，为全行业各主体合规管理提出建议，为各经营主体规避涉税风险、实现合规经营提供参考。
全文共两万七千余字，联系律师秘书18515568638（微信同号）获取完整报告。
目录：
第一节 再生资源行业近三年涉税刑事案件大数据分析
第二节 再生资源行业税收政策沿革及重要政策解读
第三节 再生资源行业外部税收监管环境最新变化
第四节 再生资源行业涉税刑事风险成因及表现形式
第五节 再生资源行业涉虚开案件控辩双方七大争议焦点及辩护要点
第六节 废旧物资企业取得不符合规定凭证列支成本涉行政责任风险
第七节 用废企业取得发票被定性虚开的四种不同处理方式及涉税风险
第八节 源头散户未自主申报经营所得个税增值税风险
第九节 2023年度再生资源行业税收风险预测及合规管理建议
第一节 再生资源行业近三年涉税刑事案件大数据分析
一、近三年度再生资源行业涉税刑事案件数据分析
检索路径：威科先行信息库--破坏社会主义市场经济秩序罪--危害税收征管罪--废旧--近三年度
有效样本数量：90件，同一判决中，存在多个犯罪主体、多种情形，故各部分均以实际统计数量为准。
（一）地区分布
在地区分布中，浙江、江苏、山东作为经济较发达省份，分别位列二三四位，这与不区分行业情况下，近三年虚开增值税专用发票案件的排名一致，如不区分行业，近三年的虚开增值税专用发票案件江苏以2071件、山东以1060件、浙江以836件分别位列全国第一位、第二位、第四位。这与我们实务中代理案件感受一致，如江苏省无锡市新吴区人民法院，虚开案件已经形成由固定的2-3位法官担任审判长，固定的检察员出庭支持公诉，对虚开税款数额较低案件采用简易程序独任审判，判决内容也基本形成格式化文书，足见江苏省虚开案件数量之高。当然，这与地区经济发达程度也呈正相关。
（二）虚开税款数额分布
本次检索的案例，从总体占比来看，虚开税款数额250万元以上案件占比最高，这与国家税务总局联合四部委打虚打骗的监管趋势密不可分，虚开税款数额在5000万元以上的案件达28件，虚开税款数额较高的案件，大部分为自然人共犯，成立数十家甚至上百家空壳开票公司，部分公司注册成为再生资源行业企业，专门面向实体用废企业或再生资源回收企业虚开发票。其中一个案例牵涉8家有实体经营的受票企业，均与开票方同案审理。
（三）量刑结果统计
我们关注到在已判案件中，有2个案件为免于刑事处罚；被判处最高刑无期徒刑的案件有5件；被判处十年以上有期徒刑的案例占比50%；在五年至十年有期徒刑区间，八年至九年六个月刑期的案件数量较高。整体来看，进入到刑事审判程序的再生资源行业虚开案件，量刑结果呈现两极分化，对有实体受票的单位犯罪案件，能够足额补缴税款，且有自首等情节的，缓刑概率较高。而空壳虚开案件作为税务、司法机关重点打击对象，量刑较重，结合前述虚开税款数额在1000万元以上的案件达62件的情况，量刑在10年以上的案件，大部分为虚开税额巨大、注册成立多家空壳公司、向多地区、多行业企业虚开发票的自然人共同犯罪，符合罪责刑相适应原则。但也存在虚开税款数额、量刑情节与最终量刑结果存在极大差异情况，我们在第二部分裁判集成分析部分列示。
（四）犯罪主体统计
在本次统计的样本中，单位犯罪仍然占据一定比例，由于虚开增值税专用发票作为单位犯罪，采用双罚制，故单位犯罪情形下，企业相关实际控制人、法定代表人、部门负责人、财务、业务员、出纳等员工均可能被追究刑事责任。在本次检索的案例中，比较显著的特征：同一案件中涉及多家开、受票方，而多家受票方由不同的中间人、介绍人介绍，故同一案中，同时涉及开票方、受票方、介绍人三类主体的案件较多。在犯罪主体统计中，另有一案件为一人有限公司，法院裁判认为，该一人有限公司实际由被告人一人控制，因此未作为单位犯罪处理，而是以自然人犯罪追究刑事责任；另有部分案例，构成单位犯罪，但公诉机关未起诉公司，仅起诉实控人、经营人，这是单位犯罪数量38件与单位相关责任人65件数据差异原因。
（五）罚金统计
刑法及其司法解释明确规定了，自然人罚金数额不超过50万，虽然也有部分意见认为对单位所处罚金无限额规定，但从判决来看，无论是自然人还是单位所处罚金数额均未超过50万，唯一1则案例中罚金数额为60万，是当事人构成虚开增值税专用发票和虚开发票罪的数罪并罚，分别处以50万和10万罚金，合并执行60万罚金。
此外，有2则案例是在构成单位犯罪情形下，对单位和责任人均予以罚金处罚。其余全部案例，均为二选一，即单位犯罪对单位处罚金，相关责任人员不再处以罚金；自然人犯罪均并处罚金，包括介绍人。
（六）量刑情节统计
从量刑情节来看，因空壳虚开发票、自然人共犯案例数量和占比较高，故补缴税款案例占比较高。在主从犯的划分上，几乎全部的介绍人虚开案件中，辩护人或被告人都提出了应定为从犯的辩护意见，但仅有3则案件介绍人被认定为从犯，其余不区分主从犯。且有2则案件，介绍人被明确认定为主犯，相关裁判观点集成我们在第二部分详述。
（七）二审程序及改判情况
与其他行业虚开刑事案件情况相同，二审案件有7件，其中二审维持4件，改判3件，在改判的3个案例中，还有1则案例仅仅是调整了对企业违法所得数额的认定，对罚金刑及自由刑并未调整。7则案例中，因为信息公示原因，我们不能精确统计出开庭审理的数量，二审上诉案件，可以书面不开庭审理，故沟通重点仍应当聚焦于一审程序。
（八）分案处理及生效判决作为证据使用情况
虚开增值税专用发票案件，因同一案中会涉及开票方、受票方、介绍人等多类主体，且每一类主体都可能存在多个，故虚开案件是否分案处理、同案其他被告人处理结果都会对其他主体处理结果带来影响。例如，我们统计的两种情形，另案处理既可能是对开票方单独另案处理，也可能是对部分受票方分案处理，将开票方和部分受票方在同一案中处理；共同犯罪或开票方/受票方已经被处理的生效判决也会被公诉机关作为证据出示，具体情况我们在第二部分详细分析。
二、重要裁判观点及典型案例分析
（一）缓刑结案案件，最高虚开税款数额至908万
被判处缓刑结案的案件中，税款数额超过250万的，有18件。在(2020)皖0121刑初246号案例中，主犯分别为单位财务总监、业务负责人，认定虚开税款数额为9080468.15元，因有自首、补税情节，且为实体企业单位犯罪，最终对主犯4人分别判处有期徒刑三年缓刑四年（半）的结果。
（二）有真实货物交易代开：各地审理结果差异大
1、（2019）鲁1392刑初11号：从个体散户购入数额按17%折算税款从虚开税款数额中扣减
临沂翔诚再生资源等2家公司均由王某实际管理经营，针对辩护人及当事人提出的，如实代开不构成虚开的辩护意见，法院审理观点：根据审计报告，两公司从个人处共计购入9300万元的货物，而账面上总购进商品合计11亿余元，由此可以看出，其购买增值税专用发票数额已远远超出实际个体散户购入额，并非以实际经营额开具增值税发票，其购买的发票数额与实际货物购入额严重不符。故辩护人以公司因收购的个体散户不能开具增值税专用发票而否认王乐利的虚开行为构成犯罪是站不住脚的，但两公司实际从个人散户处收购货物的数额应按17%的比率折算成税款从接受别人为自己虚开增值税专用发票的税款数额中扣除。
2、（2019）浙06刑终774号：有实体经营企业实货代开260万，开受票方均被判10年以上有期徒刑
本案中，田某从散户处采购货物无进项发票，从通达公司代开发票，通达公司足额缴纳税款并享受财政返还政策，法院审理认为：可以证实原审被告人田某作为汇金公司的法定代表人，因汇金公司从个人处收购废钢等废旧物资时未取得进项增值税专用发票，但出售给南京怡华等单位时需开具销项增值税专用发票，为解决进项增值税专用发票，借用丁某账户，通过虚假走账，虚构汇金公司与通达公司发生货物买卖关系的事实，从通达公司取得进项增值税专用发票，以实现以增值税进项发票抵扣销项税，减少应缴增值税额的目的。其在无真实货物交易的情况下让通达公司为汇金公司虚开增值税专用发票，主观上为获取进项增值税专用发票以逃避缴纳应缴的增值税及其他相关税款，客观上汇金公司将涉案18份增值税专用发票予以抵扣税款，造成了国家税款损失，且通达公司因开具这些增值税专用发票虚增销售业绩而根据安徽省的优惠政策从国家财政获得了税收返点，亦实际造成了国家的税款损失。本案涉及税款数额为2609756.11元，最终开受票方实控人均被判处十年以上有期徒刑。
（三）确定量刑标准的两种观点：抵扣税款数额&造成税款损失数额
在前述(2019)浙06刑终774号案例中，开票方享受税收返还政策，但法院审理时并未对税收返还部分进行计算，而是直接以受票方抵扣税款数额定罪量刑。在(2020)皖03刑终272号案例中，开票方葛洲坝环嘉（大连）再生资源有限公司蚌埠分公司也享受财政返还政策，最终法院认定税款损失数额时，是将财政返还部分认定为等额置换的偷逃税款，实际造成了国家税款损失，作为定罪量刑标准。
（四）介绍人最高判处10年以上有期徒刑，极少数被认定从犯
涉及介绍他人虚开的案例中，几乎全部的介绍人都提出了应认定为从犯的辩护意见，但最终仅有3个案件定为从犯，有2个案件被明确定为主犯，介绍人最高被判处有期徒刑十年四个月。
介绍人存在积极联系买票人及出票人、提供资金担保、提供个人账户供开、受票方资金回流周转使用等情节的，提出的认定从犯辩护意见不被采纳，相较于有实体企业的受票企业来讲，介绍人最终承担刑责可能更重。
（五）开、受票企业之间的相互牵连、税务稽查对虚开刑案的影响
仍以（2019）鲁1392刑初11号为例，案件反映出：1.因临沂两家公司从上游北京14家公司虚开进项发票，相关发票被国家税务总局北京市东城区税务局稽查局认定虚开，并随案附有东城区税务局稽查局出具的《已证实虚开通知单》、《非正常户认定信息》、收付款凭证、发票明细、发票认证结果等证据。2.从葛洲坝环嘉（大连）再生资源有限公司蚌埠分公司购进发票，随后该公司也以虚开增值税专用发票罪被判。3.向徐州联众再生资源有限公司虚开增值税专用发票。4.在(2020)苏03刑终117号判决中，徐州联众又向丹阳市物宏再生资源有限公司虚开增值税专用发票。
再生资源行业虚开发票案件，存在交叉虚开、交叉受票等情况，企业不仅受到单一开票链条上企业的影响，还可能因链条上企业向其他企业虚开、虚受，而被其他非关联企业牵连而案发，虚开风险急剧增长。
（六）虚开构罪要件判定各地差异大，分案处理后同案不同判时有发生
在已判案例中，存在开票方或受票方被认定虚开，案情披露中的相对方查不到有罪判决的情况。结合实务处理经验来看，某一开票平台企业被查处后，相关协查线索会上传至云端，并下发至各地税务、公安机关，分案处理机制的存在，导致同案不同判现象时有发生。案件处理结果不统一，一方面表现在罪与非罪的认定上各地差异大；另一方面对受票方接受发票被认定虚开后，企业应当承担补缴增值税、补缴增值税+处罚、连同调整所得税的税务处理处罚上，也存在较大差异，我们将在后续报告相关章节中分析。
第二节 再生资源行业税收政策沿革及重要政策解读
一、2008年前：销售废旧物资免税，但对回收企业财税管理严要求
《财政部国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78号）规定，废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业按照回收经营单位开具普通发票上注明金额的10%计算抵扣进项税额。经对废旧行业最早一代经营者访谈，当时从事废旧物资回收的个体户或收购站，一般都是挂靠在回收企业名下，对供应至生产企业的废旧物资，要回到回收企业向其开具发票，生产企业也需支付1%-1.5%的手续费作为开票成本。
《财政部、国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消了回收经营企业免税政策，给与两年过渡期。对符合条件的一般纳税人，2009年按照销售再生资源实现增值税的70%、2010年按照50%退回。
需要关注的是，在2008年之前，废旧物资回收经营企业享受经营废旧物资免税优惠政策的同时，另有国税发[2004]60号文等文件，同步强调应防范利用废旧物资免税政策进行偷骗税违法犯罪活动，要求回收企业财务会计核算健全、能够提供准确税务资料，并要求回收企业建立台账，记录发票领用、废旧物资收购、货款结算等详细信息。并提出对使用废旧物资数量较大的生产企业，要对其产、销、存及税负率进行评估。
二、国税函[2002]893号文奠定回收行业经营模式基础
沿着再生资源行业税收政策变化的主线脉络，针对再生资源行业经营难题，国家税务总局的两个批复对再生资源行业的经营产生深远影响。2008年取消物回企业销售废旧物资免征增值税的规定后，各地陆续出台的财政返还政策，参考财税字[1995]24号先征后返的规定设计基本返还模式；而对回收企业实际业务模式、留存客观证据资料的要求则主要依据现行有效的国税函[2002]893号文，根据该文件的规定:废旧物资收购人员直接运送到购货方（生产厂家）；生产厂家支付到回收企业之后，回收企业再支付给散户（或成立经营单位的投售人；回收企业面向废旧物资收购人员（散户）开具收购凭证，财务上作购进，向生产厂家开具发票，财务上作销售。鉴于上述经营模式由废旧物资行业经营特点决定，开具发票=收取货款=销货数量的，不定性为虚开。
回收企业要实现对散户与生产企业的上串下联，实务中主要通过两种方式：一种回收企业与散户、生产厂家两两签订《购销合同》，两层购销关系；一种是散户与回收企业签订挂靠协议，直接以回收企业名义向生产企业供货，回收企业与生产企业签订《购销合同》，一层挂靠+一层购销。
（一）回收企业的购进与销售：
与散户签订《供货合同》或《挂靠协议》，或出具授权委托书；与生产企业签订《销售合同》两份合同同时期签订，均约定货物送至需方指定料场；以最终用货企业的过磅单作为结算依据。散户将货物供应至生产企业；
（二）开受票方财务人员对接单据、款项、发票流转
关于货物流向：生产企业收到货物时，实时称重、计量，制作《称重计量单》《磅码单》，按月汇总收到货物，将数据汇总后传递至回收企业，并保留生产企业与供货散户结算的磅码单（完整记录送货人、车号、送货日期、货物名称、净重、皮重等信息）等原始单据，复印一并邮寄至回收企业。
（三）票、账、货、款处理
生产企业向回收企业支付货款，回收企业收到货款后，扣掉双方事前约定的管理费（计算方式为：票面金额×事前已谈好的“开票费率”），将其余款项支付给供货散户；回收企业根据生产企业传递实际收货数量、金额，向生产企业开具发票；回收企业申请财政返增值税、申领废旧物资收购发票计缴企业所得税。
（四）财务凭证、税收返还申请凭证制作与留存
回收企业制作《出库单》《出货结算单》等单据，以示货物销售：制作《收购凭证》记录散户信息，以示采购收货；在次年汇算清缴期，汇总计算当年度全部缴纳增值税税款金额，以示符合财政返还要求，并提交《财政返还资金扶持申请》，对增值税实际缴纳入库的40%申请返还；同时以自制收购凭证作为收货依据，到税务机关领购废旧物资收购发票，作为回收企业所得税成本列支凭据。
另，我们关注到，税务机关也会对企业的合同签订、发票开受情况（开出发票数量、受票企业类型）进行监管，尤其对购销两头在外的业务模式，要求回收企业提供全部备案合同并在封面上标注要素：
上述文件概括交易模式：散户、回收企业、生产企业两两签订购销合同，货物直接由散户送至生产企业。实际执行中，从企业端：风险意识较强的回收企业会在生产企业驻点，安排专门工作人员监督散户向生产企业的供废数量、种类；安装专门的称重计量软件，实时显示过磅的净重、皮重、货物数量，并如实收集制作《过磅单》等单据；风控严格的受票方还会收集全部散户的身份证复印件统一发送至开票方留存。从税务机关角度：要求企业严格按照893号文的规定进行，并留存完整的《收购凭证》《出货结算单》《合同》（列有用废地址、货物名称、数量、送废的质量要求、运输方式、结算方式等条款）等客观证据资料留存备查。
三、税收返还、自制凭证换领废旧物资收购发票成企业经营两板斧
2008年，国家税务总局发文取消回收经营企业销售其收购的废旧物资免税政策后，为了促进再生资源行业发展，各地方政府、税务机关主要通过两板斧来保障当地企业经营：一方面，通过签订《行政协议》或面向本地区发布准入名单的方式，给与企业财政返还支持。所谓税收财政返还，是企业先按税法规定，在开具发票当期足额申报缴纳各项税费，税款足额入库后，由同级财政根据不同情况将地方留成部分全额或部分返还企业。我们代理的某案件中，回收企业A公司于2017年取得财政返还政策，并按各年度增值税实际缴纳的40%、企业所得税的16%、教育费附加50%，地方教育费附加的50%申请并实际取得财政返还款项，在2017-2020年度合计收到财政扶持资金3亿余元。
综合各地的财政返还政策，无论是行政协议定向支持，还是在本地区准入性一企一议、特事特批，整体来讲，主要模式包括：
（1）限制两头在外（即收购方、用货方均在省外）的开票模式；
（2）政策向生产型用废企业转移，允许符合条件的生产企业自行设立前道物回公司，享受财政返还政策；
（3）限制开票范围，新增享受政策企业限制为只能向本市或辖区内生产企业开具；部分回收企业限制为只能一对一向关联生产企业开具。
解决回收经营企业一定的增值税税负基础上，各地税务机关根据893号文规定，要求回收企业留存《收购凭证》《购销合同》《结算单》等资料备查，为回收经营企业在次年汇算清缴期开通权限，允许以自制收购凭证换领《废旧物资收购发票》，凭票作为企业所得税税前扣除凭证。
四、40号公告施行：叫停废旧物资收购发票使用、不得给与奖补返还
根据《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号公告）规定：回收企业销售再生资源，可选简易计税方法按照3%征收率计征增值税；除纳税人聘用的员工为本单位或者雇主提供的再生资源回收不征收增值税外，纳税人发生的再生资源回收并销售的业务均应按照规定征免增值税。存在违法违规给与从事再生资源回收业务的纳税人财政返还、奖补行为的，依法追究相应责任。
在财税[2008]157号文中已经规定：单位和个人销售再生资源，应当按照增值税暂行条例及其实施细则等规定缴纳增值税，回收企业作为一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的符合增值税条例及其实施细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用停止使用，不再作为增值税扣税凭证。
在40号公告出台前，各地区实际上已经游走在税法规定边缘，允许企业领购废旧物资收购发票：不是专用发票，不得抵扣进项税额，但可以作为企业所得税扣除凭证。40号公告于2021年12月30日发布，2022年3月1日起执行，公告出台后，各地税务局纷纷通知辖区企业叫停收购发票的使用，要求回收企业根据2021年度废旧物资收购情况，在2022年2月28日前及时填开收购发票；同时按照回收企业支付给供货散户的货款台账，核定应税所得，要求供货散户自主申报缴纳个人所得税，并同步通知回收企业有协助追缴义务，辅助税务机关向供货散户发出应缴纳个税通知，部分地区甚至要求回收企业代散户缴纳个人所得税。
至此，废旧物资回收行业再次陷入困境：财政返还本身返税的大头就是增值税，如果能够选按3%简易计税方式计缴增值税，取消财政返还不至于使回收企业无法经营，但与财政返还政策配套的另一板斧——回收企业可以废旧物资收购发票列支成本，才是散户→回收企业→用废企业模式得以确立的重要支撑。两项政策的同步取消，成为回收企业不能承受之重。一时间，再生资源行业又陷入经营困境：生产企业不愿直接接收散户供货；散户不愿到税局代开发票；政策取消使回收企业无法发挥行业纽带作用。
第三节 再生资源行业外部税收监管环境最新变化
一、废旧物资回收利用被税务总局稽查局列为税收稽查重点行业领域
2021年4月29日，国家税务总局稽查局官方网站发布《税务总局贯彻<关于进一步深化税收征管改革的意见>精神 以税收风险为导向 精准实施税务监管》一文，指出针对逃避税问题多发的领域，适当提高抽查比例，第一条聚焦重点领域中“废旧物资收购利用”在列。
二、国务院要求逐步清理与税费收入挂钩的地方财政返还
2022年5月29日，国务院办公厅发布《关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》（国办发〔2022〕20号），提出规范收入分享方式，省内同一税费收入在省与市、省与省直管县、市与所辖区、市与所辖县之间的归属和分享比例原则上应逐步统一。除国家另有规定外，逐步取消对各类区域的财政收入全留或增量返还政策，确需支持的通过规范的转移支付安排。逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策。
2021年12月21日，《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出整改情况的报告》指出，就违规返还税款或征收过头税问题，11省清理废止不符合规定的税收返还政策文件、规范财政支出管理等，制定修订相关制度11项。《财政部、税务总局关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》指出，在全国范围内组织开展整治财政收入虚假问题专项行动。系统梳理违规返还税款异地引税、先征后返等虚假收入典型问题。2020 年审计查出15个省违规税收返还问题23项、涉及金额239亿元。根据各地反馈情况，截至11月15日，已完成整改22项、涉及金额233亿元。严格落实《国务院关于税收优惠政策相关事项的通知》(国发〔2015〕25 号)要求，适时开展清理规范税收等优惠政策相关工作，严禁地方违规制定税收返还等优惠政策。确需新出台政策的按要求报请国务院审批，且一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。
2021年6月29日，市场监管总局等五部门《公平竞争审查制度实施细则》第十五条规定：不得违法给与特定经营者优惠政策，包括但不限于：没有法律、行政法规或者国务院规定依据，给予特定经营者财政奖励和补贴；没有专门的税收法律、法规和国务院规定依据，给予特定经营者税收优惠政策；安排财政支出一般不得与特定经营者缴纳的税收或非税收入挂钩，主要指根据特定经营者缴纳的税收或者非税收入情况，采取列收列支或者违法违规采取先征后返、即征即退等形式，对特定经营者进行返还，或者给予特定经营者财政奖励或补贴、减免土地等自然资源有偿使用收入等优惠政策。
三、大连：严禁各区县承诺按缴纳税额一定比例返税，严控税源拉转
国家税务总局大连市税务局2022年6月17日《对市十七届人民代表大会一次会议第494号建议的答复》中，针对代表提出的“严格控制各区域税源拉转，严禁各地自行出台违反税收规定的地方扶持返还政策，导致税源失衡”的建议，税务局明确答复：大连市财政局、大连市税务局联合印发了《关于规范涉企优惠政策有关事项的通知》（大财预〔2022〕366号），要求新制定出台的招商引资、产业培育和扶持等涉企优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，一般不得与企业缴纳税收或者非税收入挂钩。大连市财政局、市人民政府经济合作交流办公室、市商务局、市市场监督局、市税务局联合下发了《关于落实招商引资下沉财力政策有关事宜的通知》（大财产〔2022〕202号），强调严禁各区市县（先导区）向企业承诺在本地缴税可按缴纳税额的一定比例给予税收返还或减免，安排财政支出一般不得与企业缴纳的税收或者非税收入挂钩。同时各区市县（先导区）要积极营造招商引资高质量发展良好环境，坚决制止本市内部区域之间拉税行为。凡属企业注册地及纳税申报地在本市区域内迁转的，迁入地不得专门针对迁入企业给予财政补贴政策。
四、海南：新制定政策一律不得直接与企业缴纳税收直接挂钩
海南省人民政府办公厅发布《关于规范产业扶持财税政策有关事项的通知》（琼府办〔2021〕18号）：各市县政府、各部门以及有关园区今后在制定招商引资、产业培育和扶持政策时，一律不得签订或出台与企业缴纳税收直接挂钩的扶持政策，不得将财政奖补资金与企业缴纳税收同非税收入挂钩直接奖励企业。
五、山东：收紧对废旧物资行业企业引入
据新税网信息，山东税务部门在对招商引资园区企业入驻资质审查时，将废旧物资经销行业纳税人，包括登记名称中包含“再生资源”“废旧”等字样的纳税人从严把关。在加强纳税人资质审查的同事，限制自然人申请代开发票货物名称包括“废”“旧”“钢”“铁”等类型发票。
六、安徽：倡导回收企业与税局共治，提供源头不带票个体户名单
国家税务总局安徽省税务局《关于废旧金属回收企业税票问题建议答复的函》中，针对代表提出的废钢回收企业简易计税后无法抵扣税负增加、无法取得进项发票成本扣除的问题，安徽省局提出，废旧金属收购两种途径，一种为从进行市场主体登记的企业、个体工商户处收购，可以取得增值税发票用于抵扣增值税税款和所得税税前扣除；一种为从自然人处购进，则可取得代开发票，小额零星可凭自制凭证扣除。建议回收企业积极履行发票义务，对不开票行为，将上游不开票企业和个体工商户明细提供至税务局，由税务机关责成企业和个体户开票，与税务机关共同净化税收环境。
安徽省税局的答复一定程度上也代表着税务机关未来向源头供货散户端延伸监管的治理方向，倒逼源头供货主体注册为个体工商户或进行临时税务登记，纳入小规模纳税人管理体系，规范源头发票供应环节，推动实现对源头个体户经营所得增值税及个人所得税合规申报监管。此外，就废旧金属而言，尤其是生产性废旧金属，市场上90%以上的数量，目前是由个体散户向回收企业供应，而实际上生产性废旧金属的产生绝大多数来源于生产过程产生的边角废料，应当由生产企业带票供应至有需求企业，而生产企业体外循环，隐匿该部分废料账外不带票销售至社会散户，才是造成废旧金属开票链条断裂的根源。
第四节 再生资源行业涉税刑事风险成因及表现形式
一、内因：部分企业利用财政返还政策追求虚开发票牟利
回收企业取得财政返还政策的条件包括两个方面，一是企业必须有实体经营，主要通过考察回收企业是否有实际堆放废旧物资的料场，是否本身就实际从事废旧物资的回收经营工作判定；二是对财政返还资金使用有明确要求，专项用于扩大再生产；三是同时会对企业当年度应当完成的税收任务有明确要求。
基于上述背景，部分企业在争取到财政返还政策之后，将财政返还资金部分作为开票资本，收取受票企业税点时，根据受票方开票量大小浮动收取管理费用，将财政返还一部分让利给受票企业或其指定散户，一部分利润留存。具体来讲，一方面偏离893号文的模式规定，对货物交易真实性、送货数量均不把控，逐步放任虚开行为的发生；另一方面财政返还资金也未用于专项扩大再生产。
二、根源：源头不带票导致抵扣链条断裂，回收企业代开引发虚开风险
长期以来，由于自然人税收征管体系建设都远滞后于企业，导致自然人不带票供货在再生资源、网络货运、煤炭等行业成为普遍现象，再加上终端用票企业不乏巨头钢铁等生产制造业企业，对发票合规需求要求极高，不会直接面向自然人散户收货。由此催生了回收经营企业加入交易链条，但源头不带票导致发票抵扣链条的根本矛盾并没有解决，虚开风险由此集中体现在回收经营企业。
三、监管：废旧物资回收作为税务稽查重点行业，风险增加
随着各地开始清理与税费直接挂钩的财政返还，以及国家税务总局稽查局将废旧物资经营回收作为重点稽查领域，针对废旧物资回收经营的税务稽查力度加大，风险也由此增加。详细外部监管环境趋严变化在报告第二部分已详细列举，不再赘述。
四、传导：虚开风险沿开票链条传导加大被查处概率
在税警联合办案机制常态化、税收违法案件协查管理机制加持下，无论是开票方还是受票方暴雷，风险预警都会立时传递。具体到再生资源行业，回收企业之间也存在互相倒票情形，例如A公司能够拿到的财政返还比例比B公司低，或者如C公司本身不能享受财政返还，但能够掌握到有财政返还政策的D公司，这时A和C会选择从B和D公司取得发票，在散户与终端用票方E公司之间增加环节，变为散户→A→B→E，或散户→C→D→E，这时如A、C虚开风险爆发，则链条下游企业均有可能被牵连。此外，以C公司为例，C公司假设有100余家下游受票方、20余家上游开票方，那么这120余家中的任一公司出现涉嫌虚开风险，都有可能会汇总到C公司而向其他主体传导虚开风险。
例如，我们经办的某案例中，甲公司为一回收经营企业，由于其取得发票涉及的8家公司存在虚开进项发票，针对该8家公司进销一并查处，线索下发至甲公司属地公安机关，后属地公安机关又采用进销统查的方式，将甲公司认定为虚开发票平台，向甲公司的100余家受票方发出协查，引发下游企业用票风险。
五、再生资源行业涉税刑事责任风险及表现形式
（一）开票逻辑：财返与税挂钩，按比例加收税点成虚开原罪
货物购销交易中，利润一般体现在购销差价中，且往往以采定销。而废旧物资业务模式中，货物直接由源头散户送至下游生产企业，回收企业连接两头，主要定价方式为根据开票的票面金额收取一定比例手续费。
例如：以我们代理的某实际案例为例：A公司与当地政府谈判的财政返还比例为：地方留成（增值税中央地方五五分成）部分的80%，相当于实际入库税额的40%（城建税、附加税费同比例返还）。
增值税税率为13%，以票面价税合计金额100元测算：
价税分离后税额：100/1.13*0.13=11.5
实际承担增值税11.5*0.6=6.9
实际承担附加税费：11.5*12%（附加税费）*0.6=0.828
实际承担税费成本6.9+0.828=7.728
综合测算，加上人员工资、印花税等税费，开票方成本约为票面价税合计金额的8%，开票方通常会根据前列成本，制定8%-11%“开票费率”，与用废企业达成合作。如果开票费率制定为11%的情况下，用废企业实际省税约为价税合计金额的0.5%。即受票方取得价税合计100元的发票，实际抵扣税额11.5元，支付“开票成本”为11元。
本案中，A公司向下游百余家企业开具发票，从侦查机关调取企业内账《销售明细记录》的“开票费率”一栏来看，税率为13%时期，A公司收取的费率为票面金额的8.4%-11.5%不等。
从上述定价模式的主观因素考量，就回收企业来讲，开票方开具发票金额越大，获利空间越大，给与受票方的折扣越大，极易为了增加利润，将所享受财政返还政策演变为虚开发票资本，由据实开票演变为根据受票方用票需求开票，从而被认定为具有放任虚开行为发生的间接故意。
（二）业务模式：按需而非据实，偏离893号文规定引发虚开风险
1、业务偏差：三方变两方，货物交易凭据无法体现散户参与
承前述，无论通过两两购销还是一层挂靠+一层购销达成业务合作，都需要遵循基础民事法律关系要求，有对应两方主体间合意。据对行业调查了解，如宝钢、沙钢等大型生产企业，在购销链条中具有绝对的甲方地位，一般会通过订货会的方式，邀请源头供货方、回收企业参与，确定合规供应商名录，所有货物都需要以合规供应商名录中的回收企业名义供货，沙钢、宝钢等仅与回收企业签订合同、对接收付货款、开受发票，生产企业不指定、不参与回收企业与散户结算事宜。而行业实际，执行过程中，演变为生产企业直接代表散户与回收企业谈好税点，散户与回收企业之间的《购销合同》/《挂靠协议》也不是由散户本人签字，而由生产企业直接对接，安排人员代签。
从客观证据及散户证言中反映出的交易事实，是散户直接将货物销售至生产企业，散户对回收企业介入开票不知情，也未与回收企业签订过协议。
2、资金流转：受票方指定关联账户，资金回流引发虚开风险
由于收购对象众多，回收企业按照收购对象逐笔填开收购凭证存在客观困难，尤其是税务机关一般要根据税收企业销售规模“核定”企业可领取收购发票的账实，而从税务机关领取的发票一般为十万元版，零星散户送货量非常少的情况下，一个散户就要“浪费”1张收购发票，这增加了回收企业的管理成本，回收企业核实散户身份的责任也更重。因此在实际执行过程中，部分用废企业集中向回收企业提供固定的大户卡，所有的收购凭证都只针对这几个大户，相对应的收购凭证上也只显示这几个大户的名字，资金也必须与收购凭证对应打到这几个大户名下。这种客观的资金流向在控方看来，呈现明显的“资金回流”特征，也是引发税务机关、侦查机关进一步查证的重要线索。
当然，在进一步的侦查中，“大户”与受票企业之间的关系也可能直接决定了案件是否会朝向认定虚开的方向发展，如果“大户”是受票企业可控的员工卡、亲属卡、利益关系人卡，那么基本上，就会被作为重点侦查对象。
3、回收企业私刻印章、货物流凭据管理不规范
我们接触的案例中，部分回收企业货物流凭据管理随意：例如：出库单（出货结算单、磅码单）的制作时间在合同签订时间之前，出库单记录的购货方填写随意，与发票开具的收货单位不一致；出库单与所附的生产企业传递的船运单、磅码单上记录的时间、数量、金额等关键信息不一致；出库单、收购凭证上的制单人、审核人私刻员工印章，随意填写，被刻章员工对此不知情作出不利证言。
4、从单据记录上，票、货完全分离
部分生产企业为多抵扣进项增值税税款，在生产、销售都完成后，嗣后寻找回收企业“补足”前期已经沉淀的进项增值税专用发票。资金和发票流向与货物流向从时间、空间上完全脱离。
（三）据实代开：虚开改判非法购买增值税专用发票罪风险
根据《刑法》第二百零八条非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。尽管在2022年度再生资源行业刑事判决检索中，未查询到有以非法购买增值税专用发票罪追究刑事责任案例，但根据以前年度案例及运输、煤炭行业企业非法购买增值税专用发票案例，企业/个人有真实的货物服务购进，因无增值税专用发票开票资质，而取得由非交易主体的第三方代开发票的，已有较多法院认为，增值税专用发票除有税款抵扣功能外，还具有据以记账、所得税税前扣除、报销费用等其他涉税财务功能。让他人为自己如实代开增值税专用发票的行为，因行为人有真实的货物购进，不符合刑法第205条规定虚开增值税专用发票罪中的法定虚开行为，主观上无骗取抵扣税款的故意，不构成虚开增值税专用发票罪。
而非法购买增值税专用发票罪中，行为人使用增值税专用发票的主观目的、是否有税款损失均不属于本罪需要评价的对象，让他人为自己代开发票的行为，违反了《发票管理办法》、《增值税专用发票使用规定》关于禁止倒卖倒买发票、除税务机关外任何单位和个人都无权出售增值税专用发票的规定，破坏了国家关于增值税专用发票管理秩序，成立非法购买增值税专用发票罪。
第五节 再生资源行业涉虚开案件控辩双方七大争议焦点及辩护要点
刑法第205条对虚开犯罪采用简单罪状表述“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……”，法发[1996]30号文第一条对何为“虚开”作出了详细规定，主要指两种情况：（1）无货虚开：没有货物购销而为他人开具增值税专用发票；（2）有真实货物交易而为他人开具了金额、数量不实的增值税专用发票。法研2015年58号文、最高院张某强虚开典型案例，明确提出了“无骗取税款目的、未造成税款损失”不构成虚开增值税专用发票罪。《最高检关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》对主观目的要件、客观后果要件也进行了呼应，“三是依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。
上述文件体系共同形成虚开增值税专用发票罪的构罪要件，即成立虚开增值税专用发票罪，在虚开行为之外，还要考察行为人主观上是否具有骗取税款故意、客观上是否造成税款损失。基于上述规定，结合再生资源行业特点，虚开增值税专用发票案控辩双方的争议焦点主要体现为应当如何认定回收企业开具的发票是否有真实货物交易与之对应、资金回流表象能否认定虚开、开受票方商定的管理费/挂靠费/税点能否认定为虚开的手续费、受票方抵扣税款的行为是否会造成国家税款损失、财政返还业务模式下税款损失又当如何判定。围绕上述争议焦点，结合办案实践，分别探讨如下：
一、货物交易真实性之辩
控方观点：真实货物交易发生在供货散户与生产企业之间，回收企业未实际参与经营，与受票方之间无真实货物交易。为实现上述证明目的，从取证及排证思路上，公诉方主要围绕如下事实示证：购销双方是否实际履行了合同？合同、单据流转是否是为了制造货物交易假象而虚假签订？散户是否知道与回收企业之间签订了购销合同或者被挂靠在了回收企业？控方认为，真实的货物交易发生在散户和生产企业之间，回收企业的参与是生产企业为了解决进项抵扣不足、多抵扣税款虚设的交易环节，散户不认可与回收企业签订过《购销合同》，散户不清楚回收企业的存在，散户不知道被挂靠在了回收企业名下，应当由三方两两达成的交易合意，只有开、受票方在对接，开、受票方之间发生的单据流转、签订的购销合同是为了开具发票应付税务检查而虚假签订、制作，开、受票方之间仅有发票和资金流转，而无实际业务发生。
辩护要点：应当结合行业特点和行业实际情况来判定，源头散户所供应货物，从发票取得上，可以到税务机关代开、自行挂靠至回收企业开具、生产企业或供货大户归集散户资源后集中代表散户与回收企业谈判后由回收企业代开发票，无论哪种情况，生产企业都不会无票收货，因为增值税专用发票不仅是进项税款抵扣凭证，也是企业所得税成本列支的税前扣除凭证，还是记账向交易对方支付货款的凭证。国税函[2002]893号文正是考虑到了“此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的”，才认可“同等收货=同等付款=同等发票”的业务模式不构成虚开。所以，合同签订、单据流转的“形式化”是废旧物资行业特点所决定，即便不规范，也应进一步审核判断单据对应的货、票、款是否一致。
应当进一步审查《源头供货方实际交货时的称重计量单、结算单》《回收企业的自制收购凭证、出库单》《生产企业的过磅单、入库单》三单据是否对应，还原完整购销交易链条，审查是否有真实货物交易。
二、能否得出“资金回流”唯一性结论之辩
控方观点：除了极少数侦查机关，就回收企业而言，如果款项通过回收企业对公账户一一支付至散户，公诉机关一定程度上是认可“发票的开受”是基于真实的货物流转和资金结算产生。一旦出现大户归集模式，资金一进一出笔笔对应的打给固定下游受票方指定账户，则成为“发票的开受”是基于生产企业用票需求而非实际货物交易的有罪线索。尤其是部分企业经营长期存在公私不分，指定账户作为公司资金备用池，长期与公司对公账户发生循环资金往来。侦查机关通过委托第三方审计并出具《审计报告》的方式，审计出对公账户付款数、开票数、个人账户“回流”数、费率=（对公-对私）/票面金额，作为认定犯罪数额依据。
辩护要点：受票方应当将大户支付散户的货款记录完整梳理，不仅要实现资金总量上的对应，如果要打破“资金回流”的定性，还应当实现时间周期上的对应，即证明发票开受与资金结算、货物流转的高度对应性和实时性。如，在山东某虚开增值税专用发票案例披露的裁判观点中，控审两方给当事人推翻定“无货虚开”的机会，要求梳理、对应出发票开受有原始货物交易对应，但当事人因不能证明而最终被认定构成虚开增值税专用发票罪。
三、受票方支付的管理费能否认定为虚开的手续费
控方观点：回收企业在无真实货物交易情况下，通过收取开票费的方式虚开牟利，受票方所支付的价税合计8%-11%不等比例的费用，为受票企业的违法犯罪成本、回收企业的违法所得。
辩护要点：第一，开票方按价税合计金额比例制定收取管理费用，具有合理性。首先，回收企业的业务模式设立一般是参照大型国企如沙钢、宝钢，中再生各地分子公司等业务模式设立。其次，回收企业经营品类多，每一品类废旧物资单价相差较大，无法像传统购销交易一样，以加价方式来定价。以废钢为例，一吨废钢中因成分、品类不同，价格可能自3000-7500元不等，再如读者比较熟悉的废纸，报纸/纸箱/整块还是分块/是否有花纹染色等，价格相差都比较大。再次，不同品类废旧物资无法统一加价，回收企业也无充分人力物力投入实现精准鉴别。因此以开具发票价税合计金额加收一定比例方式收取管理费用具有合理性。
第二，管理费包含了回收公司的税负成本及测算利润，回收公司利润的制定按照实际承担的增值税税负及必要人工成本，大约折合为票面价税合计金额的7.738%，以成本为计算依据，原则上大于该比例，小于实际税负比例11.5%，都具有合理性。
第三，就受票生产企业而言，是按照价税合计金额支付给生产企业，不存在获利情况，回收企业扣除8%-11%比例后，将货款再一一支付至散户，这一资金流转过程中，不存在高开发票的情况下，受票方无获利，只是取得了合规发票用于税款抵扣和列支成本，即便有获益，最终也是回收企业将财政返还部分作为成本利润计算考量指标，让利给源头供货散户，实现归集聚拢税源、完成政府要求税收任务目的。
四、财政返还是否等同于税款损失
（一）控方观点一：认为财政返还部分即为税款损失，计算开、受票方各自瓜分牟利数额，但以返还总税额作为定罪量刑依据
基本案情：A公司（经营范围为废旧物资回收）与当地政府签订《项目协议书》，协议约定：A公司年纳企业所得税在1000万元以上的，县政府按照A公司增值税实际缴纳入库金额的48%予以返还，用于A公司作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用。公诉机关指控A公司利用财政返还政策骗取国家税款，在无真实货物交易情况下，向B公司开具增值税专用发票，B公司抵扣进项税额13396572.22元，公诉机关认定A公司缴纳入库后，实际财政返还部分（增值税税额×48%）为虚开增值税专用发票造成的国家税款损失。
法院观点：税款损失=财政返还数额=受票方获利+开票方获利=（受票方抵扣税款-开票费）+[开票费-（开票方应交税款-财政返还）]
（1）受票方B公司实际抵扣税额减去开票费为税款损失其中一部分，B公司本应将13396572.22元税款全额支付给A公司由其代缴，然后才可以抵扣，而实际只支付7836994.74元（按照票面金额8.5%），差额5559577.48元即是税款，已经确定无疑流失了。
（2）开票方收支相抵的获利也是税款损失
开票方A公司基于地方政府的返税奖励优惠政策补齐了这个差额，获得6430354.66元返税奖励，收支相抵获利870777.18元。这也是国家税收损失。地方政府对A公司的返税奖励是否达到项目协议书确定的“作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用”的目的呢？显然没有，而是在返还之前就被精确地瓜分了，实际瓜分的是偷逃的税款，而不是地方政府的返税奖励。被告人钻政府优惠政策的空子，以政府的返税奖励置换等额的偷逃税款，以掩盖偷逃税款的事实，从而达到不用支付任何成本，仅凭为他人虚开增值税专用发票即可获利的目的。A公司作为出票方虽100%向税务机关缴纳了税款，但通过政府优惠将其中48%的税收转化为财政支出，国家实际税收只有52%，而B公司作为受票方却100%进行抵扣，造成国家税收损失48%。
（二）控方观点二：受票方实际抵扣税款作为定罪量刑依据，不认定国家税款损失数额
部分案例中，公诉机关不考虑实际税款损失的结果，将受票方支付的低于实际税负率的“税点”认定为虚开的开票手续费，将受票方取得发票后抵扣的税款作为定罪量刑依据。
（三）辩护要点：（1）以造成国家税款损失数额而非虚开税款数额作为定罪量刑标准更符合立法本意和罪责刑相适应原则。
虚开增值税专用发票罪从1995年立法至今，伴随着最高院公布张某强典型案例、最高检发布六稳六保意见，以及法研（2015）58号文在越来越多的司法案例中得到引用，实践中对不以骗取税款为目的的虚开行为不构成虚开犯罪逐渐形成共识，即对于虚开罪属于目的犯的观点基本达成一致。而对于是否应当是结果犯，即本罪究竟是以实际造成国家税款损失数额为定罪量刑标准，还是造成国家税款损失的危险即可定罪，还是以虚开税款数额定罪量刑，在理论与实务界仍有较大争议。
我们认为，如果仅以虚开税款数额作为定罪量刑标准，而不能还原追溯完整交易链条考察国家税款损失数额，从而确定定罪量刑标准，则一方面会重蹈行为犯的覆辙，另一方面也不符合增值税链条税的基本特征。因为从既有判决来看，虚开案例中，大部分情形下，开票方均如实申报缴纳了增值税税款，即便无真实货物交易，单从本交易环节来看，受票方抵扣的税款已由开票方申报缴纳入库，抵扣行为不会造成国家税款损失。因此，以虚开税款数额、受票方抵扣税款数额作为定罪量刑标准，不能实现虚开增值税专用发票罪的设立旨在保护国家税款不受损失的立法目的，也与罪责刑相适应的基本原则相悖。
（2）是否有税款损失的认定前提还是要看是否有真实货物交易，应在查清购销双方是否有真实货物交易的基础上确定，不能径行以受票方抵扣的税款直接认定为税款损失。
（3）代开情形：应当比较企业如实采购货物本应抵扣的税款，与实际抵扣税款的差额，前者大于后者，则无税款损失。
增值税是价外税，无论市场主体之间如何约定，只要发生增值税应税销售行为，均应申报缴纳增值税，因此，只要是针对应税销售行为发生的款项结算，必然要体现为含税价。举例来讲，A公司从张三、李四等人处采购了2亿余元的货物，双方约定以“不含税价”结算，针对张三、李四的增值税应税行为，税务机关会因为双方约定是不含税价而不征收增值税么？显然不会，税务机关依然会要求张三、李四按照实际销售金额申报缴纳增值税。同理，A公司支付2亿元价款，实际抵扣权益也不应因张三、李四未开具发票而灭失，A公司通过第三方代开发票的方式实现抵扣权益，不当然造成税款损失，当然代开行为本身违反了发票管理办法中，只有税务机关及其授权委托代征机构才可以代开发票的规定，构成开具发票违规，但是否造成了增值税税款损失的判定关键还是应当比较A公司代开发票后实际抵扣的税款与如实采购货物应抵扣的税款之间，是否存在差额，有差额才可能有税款损失。
（4）财政返还业务模式下，应区分考虑开、受票方各自主观故意及税款损失数额，以各自获利数作为定罪量刑依据。
再生资源行业从终端受票方来讲，大部分属于有实体经营的生产企业，包括钢铁生产企业、造纸厂等，从罪责刑相适应原则来讲，生产企业有实际原材料购进，有产成品销售，仅因行业经营现状无法取得合规发票列支成本，所支出的费率相对于无货虚开的受票方来讲，差异较大。大部分终端受票方在税率为13%时期，支付的费率在8.5%-11%之间，甚至有些生产企业是足额承担税负后抵扣税款，此时若不考虑企业有实际收货，而直接将财政返还数额等同于税款数额定罪量刑，违反罪责刑相适应原则。我们认为更加合理的做法，一方面如实代开部分金额要从犯罪数额中扣减，另一方面无法查清的高开部分，可进一步在开、受票方之间进行责任划分，将各自获利部分作为定罪量刑依据，实现司法效果与社会效果统一。
五、有实货采购的如实代开行为不构成虚开增值税专用发票罪
《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义 实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质> 征求意见的复函》（法研[2015]58 号）认为：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成 国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解释为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”
2018 年 12 月 4 日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。在该批典型案例之一“张某强虚开增值税专用发票案”中，最高院明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也规定，三是依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
在王超涉嫌虚开增值税专用发票罪一案中，山东省高级人民法院再审判决（(2021)鲁刑再4号）认为，被告人王超提供了真实的运输业务，不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为，且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是为了与收货单位结算运费，而不是抵扣税款。被告人王超主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，没有造成国家税款的损失，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。
山东省高院人民法院审理的崔某某涉嫌虚开增值税专用发票案中，一审、二审均认定构成虚开增值税专用发票罪，山东省高级人民法院审理认为：本案中，原审判决认定崔某进行了实际经营活动，又认定崔某无运输业务而虚开，自相矛盾。本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款。综上，原审法院认定原审上诉人崔某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。指令青岛市中级人民法院再审后，判决崔某某无罪。
六、控方关键证据——审计报告如何质证及反向举证
尽管四大类外的司会鉴定机构和鉴定人员资质登记被取消，但在虚开案件中，公诉机关一般仍明确将审计报告类证据作为鉴定意见来示证，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（法释〔2021〕1号）第一百条，因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节（鉴定意见的审查与认定）的有关规定。
（一）控方出示审计报告主要审计思路
结合案件询问/讯问笔录，分析案件业务模式：散户→开票企业→受票方，认定受票方根据需要分批次向开票方购进货物，并取得相应增值税专用发票，对应支付相应的“货款”；
审核资金流向：受票方对公账户支付货款的当天，开票方即通过控制的个人账户，在扣除一定比例的金额后将剩余款项回流至受票方关联个人账户；
审核货物流向：受票方取得开票方专用发票，形式上反映的是受票方向开票方购买货物并支付“货款”，但实际上一边是受票方向开票方购买货物并支付“货款”，一边是开票方通过其私人账户将款项回流，且“货款”存在一一对应关系，通过上述发票流、对公资金流、对私资金流体现出此业务模式仅为发票和资金的流转，而无对应货物流转。由此，上述开具的增值税专用发票背后无实质性交易；
审核财政返还资金用途和企业固定资产：对企业取得财政返还扶持资金数额进行审计，并对企业的非流动资产增长情况进行审计。
审计目的：将财政返还数额认定为开受票方通过设立虚假业务模式造成的税款损失数额，并以非流动资产无实质增长，来认定开票方骗取财政返还扶持资金，进一步印证开票方是空壳开票平台的结论。
（二）审计报告质证要点
第一，依据《司法鉴定程序通则》从委托鉴定程序、委托鉴定材料列示范围是否超越会计资料范畴方面审查审计报告合法性问题；
第二，从鉴定依据材料是否完整、所审查资金链条是否断裂、审计底稿及附表能否支撑结论、是否存在相反情形推翻等方面审查审计报告真实性问题；
第三，申请鉴定人出庭，由辩护方专家证人或由财税复合背景律师，对鉴定人进行发问，揭示审计报告存在的真实性、合法性缺陷。
（三）以审计打审计，委托第三方作出反向结论审计报告
第一，委托曾有司法会计鉴定资质的会计师事务所或税务师事务所出具审计报告，作为辩护方专家意见类证据向合议庭提交；
第二，反向审计需关注原始证据资料提交的真实性，为审计机构预留充分进行仓库实务盘点、资金流水核查函证时间；
第三，注重审计报告依托原始证据资料的提交，即便审计报告不被采纳，但支撑审计报告结论所依据证据能够成立的，也可以实现证明目的。
七、控方关键证据——税务文书类证据如何质证
税警联合办案机制下，重大疑难复杂的虚开刑事案件，几乎都由税务机关先行介入调查后移送公安机关，与企业账簿资料同步移送至公安机关还包括《涉嫌虚开增值税专用发票核实情况报告》《税务稽查报告》《税务处理决定书》等稽查局作出的税务文书；同时还包括案件移送公安机关之后，公安机关或应公诉机关要求，向税务机关核实相关情况后，税务机关答复的《复函》；此外关联开票方或受票方已由当地稽查局就涉及发票作出《已证实虚开通知单》的，还包括随附的异地协查文书。
税务文书是税务机关根据税务调查及行政责任认定标准作出，不得直接作为刑事司法案件的定案证据，需要结合税务文书反应出的税务调查过程、所依据证据资料是否充分等，对税务文书从合法性、真实性角度提出质证意见，必要时税务文书结论也要通过审计报告结论推翻。
第六节 废旧物资企业取得不符合规定凭证列支成本涉行政责任风险
一、行业痼疾：回收企业无法取得合规发票列支成本
根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。根据《发票管理办法》第十五条、十六条规定，需要领购发票的单位和个人，应持税务登记证到税局领取，如为临时需要使用发票的个人，可以凭购销商品、提供劳务等书面证明向经营地申请税务机关代开发票。税法不强制要求经营者注册为个体工商户才能代开发票，但如果不符合临时、小额零星等特征，税务机关依然会按照税法规定，要求经营者及时办理临时税务登记直至办理正式税务登记，纳入小规模纳税人或一般纳税人管理体系。
具体到再生资源行业，极少部分源头供货散户符合临时、零星、小额特征，可以无障碍的到税务机关代开普通发票至回收企业，由其作为成本支出凭证。大部分情况下，源头供货人经营不符合临时性特征，且相当一部分大黄牛向回收企业销售废旧物资金额远超500万，应当按照《税务登记管理办法》办理工商税务登记，直接作为经营主体向回收企业开具发票。部分地区税务机关在执行中，金额一步将自然人代开发票数额限定在180万元以内。
各地实际执行中所采用的允许回收企业自制收购凭证换开废旧物资收购发票，正是考虑了自然人税收征管体系与企业存有较大差异，自然人纳税遵从度也有待提升的现实情况，允许回收企业自制凭证后换领收购发票入账。随着40号公告实施叫停这一政策，回收企业取得合规发票抵扣成本问题将进一步凸显。
二、回收企业以自制收购凭证入账，面临补缴税款及滞纳金风险
如回收企业不能取得合规发票，而以自制收购凭证入账，凭借向自然人支付货款的银行流水白条入账，那么将面临所依据凭证不符合扣除凭证管理办法规定风险，需要补缴企业所得税并缴纳滞纳金。
三、供废散户代开发票被认定虚开引发增值税、企业所得税补税风险
如回收企业要求散户带票供货，那么一定程度要承担散户所开具发票是否合规风险。如散户取得的发票是通过支付手续费方式从第三方购买、代开，一旦开票方暴雷，那么回收企业作为受票方将面临补缴增值税、企业所得税及滞纳金风险。
第七节 用废企业取得发票被定性虚开的四种不同处理方式及涉税风险
一、开票方定性虚开，受票方的四种不同结局
（一）定性为善意取得虚开发票，仅补缴增值税，不加收滞纳金；或受票方主动自查补税，不进行定性，仅回函确认受票方已补缴相关增值税
适用情形：通过对用废企业保留磅码单、结算单、销售合同等客观证据资料查验，与取得发票金额、对公账户付款金额匹配后无异常，无闭环资金回流情形。认定收受虚开的增值税专用发票属善意取得虚开增值税专用发票。
法律适用依据：《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）、《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）
处理结果：补缴相应期间对应的增值税、城市维护建设税等。
（二）定性为取得不符合规定抵扣凭证/虚开发票，认定偷税，补缴增值税+滞纳金+罚款
定性纳税人取得虚开发票构成偷税，适用税收征管法第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”之规定，认定为凭虚开的增值税专用发票申报抵扣税款，进行虚假纳税申报，导致当期少缴增值税、城市维护建设税，依法构成偷税，处少缴税额0.5倍-5倍罚款。
（三）定性为取得虚开发票，补交增值税+企业所得税+滞纳金+罚款
例如：某回收企业在检查中，税务机关查明，企业在对公账户支付货款后，开票方扣除6%-7.5%的手续费后将款项通过相关个人转回受票方单位财务负责人账号后，又转回受票方公司，定性取得发票为虚开发票。不得作为企业所得税税前扣除凭证。
法律适用依据：《税收征收管理法》第六十三条、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条
处理结果：补缴增值税、企业所得税；对少缴税款处1倍罚款。
（四）定性为取得虚开发票，与开票方一并移送公安机关追究刑事责任
经对受票方检查，如发现受票方主观系恶意取得虚开发票，通过虚构业务合同、对公账户虚假支付款项后再通过个人账户回流款项的方式，取得虚开发票，多列支成本、虚假抵扣税款，移送司法机关追究涉嫌虚开增值税专用发票罪的刑事责任。
二、受票方的四种应对策略
受票企业应当先对己方证据资料进行梳理，无论是直接进入刑事程序，还是先由税务稽查、税务要求企业自查，都应当现将业务梳理清楚。据实向办案机关提交证据资料、陈述申辩既是受票方的权利，也是义务，更多时候甚至是构成自首作为减轻情节判处缓刑的依据。很多时候，受票企业最终的处理结果，首先是与交易本身的事实证据情况相关，其次则是与企业的应对方式有关。
（一）稽查进行中：税务局还未作出处理处罚决定的
对照自身业务的证据资料情况，如果货物采购真实发生，且与开票方就用废模式签订合同，未与开票方指定或关联账户存在资金往来关系的，从争取空间上，可以争取认定为合规业务。尽管开票方被证实为虚开，也依然可以国家税务总局公告2014年第39号公告的相关规定进行抗辩。
对应需要提交的证据资料可参照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条的规定，包括签订的《购销合同》、对公账户支付货款的银行流水、供货散户信息、磅码单、入库单等。最终需要实现的目标是：取得发票均有真实货物入库对应。争取目标：业务合规认可无需补缴增值税，或争取善意取得定性，只补缴增值税，而不作所得税调整，不进行偷税处罚。
如果确实存在恶意取得高开发票情况，且资金回流线索明显，又无法提供货运服务真实发生资料打破资金回流结论唯一性的，则应当考虑在税务阶段主动提出自查补税、提出企业合规整改申请、及时挽回国家税款损失等方式，争取实现税务处理、处罚结案，不进入刑事司法程序。
（二）受票方税务局对企业作出《税务行政处理决定》《行政处罚决定》
企业应当客观判断事实证据情况，对照法律适用情况，评估税务机关作出处理处罚决定是否符合“事实清楚、证据确实充分、适用法律正确的”要求。另外，各地存在对相同案件作不同处理的情况。基于相同证据情况，可能出现前引的前三种不同处理结果。企业应当关注：刑法上的虚开增值税专用发票罪、六稳六保意见对“不以虚开罪起诉”的刑事政策，不能简单套用于行政上是否构成虚开的判定，即便不构成刑法上的虚开犯罪，仍然可能构成行政上的虚开违法行为，而要求企业补缴增值税，认定偷税进行处罚。
（三）能否绕开主管税局，起诉开票方《已证实虚开通知单》、《税务行政处理决定书》
由于税企征纳关系仍然要持续存在，受票方如要继续经营，会考虑通过迂回的方式，不直接起诉自己的主管税局，而是起诉异地开票方税务局作出的《已证实虚开通知单》或开票方税务局作出的《税务行政处理决定书》。那么这种路径是否可行？
目前司法实践的普遍态度依然认为《已证实虚开通知单》是内部流转、过程性文书，不对相关主体的权利义务产生影响，不可诉。但根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）相关规定，纳税人取得的虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额；纳税人开具的发票涉嫌虚开的，受票方已经抵扣税款的一律作进项税额转出处理。所以无论是开票方已证实虚开，还是开票方税务局已经作出《税务行政处理决定》认定开出发票属虚开，无疑都直接影响受票方的合法权益，受票方将面临进项转出、补缴税款的法律后果。从这两个规定角度看，两个文书都会对受票方产生法律上的利害关系，受票方可对两个文书提起复议或诉讼。
然而，理论上的分析并不能代替司法实践，企业一旦想要通过复议、诉讼的方式争取合法权益，实际上应当认识到，最适格的被诉主体依然是自己的主管税局，因为要求企业补缴税款的是主管税局，对取得发票定性虚开，要求补缴税款承担举证责任的也是主管税局。因此，绕行迂回起诉开票方税务局来争取权益存在不确定性风险。
（四）存在高开、虚开进入刑事程序
从定性、定量两个角度，审查被指控为虚开的业务，其中有如实代开的部分，应当充分提交证据，从犯罪数额中扣减。此时，受票企业应当承担适当的举证责任，在有资金回流表象等证据线索的情况下，将资金最终支付至源头个体司机、有真实运输服务的证据资料梳理后提交，扣减数额。
对确有高开部分，则考虑是否存在虚实难以区分，从犯罪数额存疑无法查清、结合认罪认罚启动合规程序，双管齐下，争取撤销案件或者在审查起诉环节争取合规不诉或存疑不诉。但此时，都需要企业配合做好自查补税工作。
第八节 源头散户未自主申报经营所得个税增值税风险
随着财政返还被逐步清理，叠加收购凭证换领收购发票政策取消，再生资源行业未来需要关注，如选择简易计税办法，对源头散户到税务机关代开发票，或仍然是挂靠到其他地区开来发票真实性的审核，源头散户应进一步关注经营所得未自主申报缴纳个税涉嫌偷逃税风险。
一、自然人税收管理体系规定与散户供废实践脱节
尽管法律规定上并不强迫自然人都要注册成为个体工商户，自然人可以到税务机关以自然人身份直接代开发票，或办理临时税务登记到税务机关代开发票，税法对自然人代开发票额度也无限制。但体系性梳理《发票管理办法》《税务登记管理办法》对发票开具的规定，针对自然人小额零星、临时性经营业务，可以至税局代开发票，不符合临时性特征的，应办理税务登记、注册成立为个体工商户或其他市场主体经营，年应税销售收入超过500万的，要升级为一般纳税人管理。
按照税收征管逻辑，若长期从事废旧物资经营，应当按照要求注册成立个体工商户或其他类型企业、办理正式税务登记，以个体工商户或企业名义对外开具发票。但注册成立的个体工商户、企业在核定改查账的大背景下，依然需要解决发票从无到有的问题以列支成本，源头无票的矛盾仍然没有解决，仅是又向前转嫁而已，无法实现源头供废散户“全部注册为个体户”依规开票，就可以解决行业开票链条断裂的美好愿望。
所以，总会有自然人供货散户的存在，尽管许多地区对自然人代开发票都出台了相关政策，但实践中，许多地区对经营所得类发票代开持极为保守态度，据向行业了解，每个自然人一个月只能申请代开一次发票，额度不超10万元。
这显然与再生资源行业用废实际严重不匹配，以废钢回收为例，供废散户一年的废钢供应量多则几千万，少则几百万，本身就存在大黄牛层层归集的过程，无法精准收集到每个供废人身份证原件等信息代开发票到回收企业。
二、未自主申报经营所得个税、增值税涉补缴税款、滞纳金及罚款风险
无论散户是挂靠或“被挂靠”至回收企业、还是与回收企业签订购销合同、还是直接从税局代开发票至终端用废企业，散户取得的所得，均应按照个人所得税经营所得规定申报缴纳个人所得税，此外，散户销售废旧物资还属于增值税应税所得，应当申报缴纳增值税及附加税费。
2022年度，陆续有税务机关曝光自然人未按规定对个税进行年终汇算清缴，根据《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。如存在隐匿收入、虚列成本费用等偷税行为的，同样会在追缴税款、滞纳金的基础上，处以少缴税款0.5倍到5倍罚款。
三、政策导向：倡导回收企业提供源头不带票个体户名单，加强自然人经营所得个税合规监管
国家税务总局安徽省税务局《关于废旧金属回收企业税票问题建议答复的函》中，针对代表提出的废钢回收企业简易计税后无法抵扣税负增加、无法取得进项发票成本扣除的问题，安徽省局提出，废旧金属收购两种途径，一种为从进行市场主体登记的企业、个体工商户处收购，可以取得增值税发票用于抵扣增值税税款和所得税税前扣除；一种为从自然人处购进，则可取得代开发票，小额零星可凭自制凭证扣除。建议回收企业积极履行发票义务，对不开票行为，将上游不开票企业和个体工商户明细提供至税务局，由税务机关责成企业和个体户开票，与税务机关共同净化税收环境。
安徽省税局的答复一定程度上也代表着税务机关未来向源头供货散户端延伸监管的治理方向，倒逼源头供货主体注册为个体工商户或进行临时税务登记，纳入小规模纳税人管理体系，规范源头发票供应环节，推动实现对源头个体户经营所得增值税及个人所得税合规申报监管。
第九节 2023年度再生资源行业税收风险预测及合规管理建议
一、对标893号文，理顺业务合作模式，加强税务合规建设
893号文规定的业务模式，包括货物凭证如何流转、财务账务如何处理，企业应当从业务谈签、合同签订、资金流转等各方面严格业务流程，尤其是业务谈签过程应当体现散户、回收企业及用废企业三方合意，避免使用用废企业关联个人账户接收资金，形成资金循环空转与货物流向无关的无货虚开嫌疑。回收企业应建立散户台账，尽量派至业务员至用废企业，监督称重，制作磅单，在交易过程中留下回收企业参与痕迹，形成符合893号文规定的三方业务合作模式，款项也应尽可能的一一支付至供货散户，确实存在散户归集过程的，可以集中支付，但应当避免接受账户与受票方之间的关联关系，在把关业务真实性的基础上开具发票。
二、经营所得个税监管体系逐步建立、供货散户应关注个税风险
从国家税务总局及各地税务局监管动态来看，健全以高收入高净值为重点的自然人税收管理体系日益成为各地税务局未来的工作重点，在2022年度主要针对群众关切的高收入人群股权转让涉个人所得税重点检查，未来各地税务机关也将逐步摸清地区内需要办理经营所得汇算清缴纳税底账，跟踪经营所得纳税人汇缴申报情况，通过数据治理和模型分析，实现个人所得税监控管理。
再生资源行业源头供货散户大多具有一定经营实力，应当关注经营所得未能按期如实申报风险。此外，如通过在洼地注册成立个独或合伙企业享受核定征收方式进行个税筹划的，将面临后续因违规享受核定被税局调整征收税款的风险，各地也在陆续加强对自然人代开发票的管理和审核，故即便供货散户尚未注册为个体户或其他经营主体，也应尽可能的建立日记账，记录经营过程涉及成本费用，为个税依规缴纳奠定基础。
三、与税收挂钩的财政返还存在政策违法风险，回收企业应关注
从各地税务机关2022年度清理财政返还、核定征收政策的力度来讲，与缴纳税款直接挂钩的财政返还被认定为违反上位法规定的风险日益提升，尤其在审计署公示各地税务局存在的违规返还财政返还现象之后，建议回收企业一方面可以通过签订行政协议方式对抗风险，或保留必要的会议纪要、业务进行过程中的税局指导等，另一方面应当严格按照协议要求或地方政府出台相关地区性文件要求，对财政返还资金部分独立核算，按照协议要求加强资金用途审核、使用等。
四、用废企业应建立防火墙隔离虚开风险责任
许多用废企业为了隔离回收企业涉嫌虚开的用票风险责任传导牵连，通常会利用市场地位优势，寻找经营实力相对雄厚、地方政策支持导向相对明确的回收企业，通过招商会等形式确定固定供应商，避免供货散户自行联系开具发票被认定为异常抵扣凭证引发用票风险。同时，用废企业应避免通过关联账户参与任何形式的“资金回流”，一般而言，用废企业真实收废、无资金回流、账务处理规范、单据保留齐全，则不会受到开票方其他涉嫌虚开业务的牵连影响。
五、压缩开票链条，直接寻求源头缴税企业降低虚开传导风险
在用废企业之前的回收环节，还存在多道回收企业参与的情况，例如回收公司A享受财政返还政策，回收公司B有固定的下游生产企业客户，通过从A公司开进来发票之后，再将发票开具给下游生产企业，散户资源掌握在回收公司B手中，此时会存在转挂靠、多环节开票情况，B公司不是实际的受票方，也不是财政返还政策享受方，利润制定与所开具发票价税合计金额直接挂钩，也体现为测算税点后，加入开票链条，此时链条中各方责任风险依然会牵连传导，故生产企业、回收企业都应尽量缩短开票链条，寻求源头缴税享有财政返还政策资质企业开出发票，确保源头如实缴纳增值税，避免源头又虚开进项发票冲抵销项税负，从而增加经营风险。
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