遗产税立法的本土困境、共识凝聚与规范构造 | 法律

Original 谢伟姚岸颀学习与实践杂志

2024-09-04

导读

在我国，开征遗产税一直是一个较为敏感的社会话题，这源于对遗产税的错误理解，以及由此衍生而来的对遗产税功能的片面解读。为适应中国式现代化的需要，我国应达成引入遗产税的基本共识，在最大限度上完善遗产税的制度设计，实现全社会共同认可的良法善治。

遗产税立法的本土困境、共识凝聚与规范构造

作者：谢伟姚岸颀

摘要

遗产税被视为强化社会公平的核心手段。现阶段，我国引入遗产税，面临社会共识、环境适应与征管实施三方面困境，但这些困境并非无法逾越。遗产税立法具有深厚的财政基础、政法基础、价值基础和文化基础。我国遗产税立法的时机业已成熟。为建设中国式现代化，应达成引入遗产税的统一共识，妥善设计遗产税的具体规则，以适应新时代共同富裕发展之需要。

关键词 ：遗产税收入分配直接税税收立法

遗产税是一个历史悠久但始终饱受争议的税种。就性质而言，其是对公民去世后遗留的财产，按财产价值以一定比例向财产的继承人征收的一种财产继承税，[1]具有调节收入分配和保障国家财政收入的重要制度功能。当前，多个国家和地区开征了遗产税，并形成总遗产税制、分遗产税制、混合遗产税制等多种税制模式并立的格局。

我国税制是否应引入遗产税是颇受公众与学界关注的议题。我国早在新中国成立之初就曾尝试征收遗产税，然而受限于实际情况终未开征。[2]此后，提议开征遗产税的呼声未曾断绝，但遗憾的是，遗产税立法始终是“只闻楼梯响，不见人下来”。[3]现今，我国经济发展水平与分配政策均发生重大变化，有必要重新审视遗产税立法问题。正如党的二十大报告深刻指出：“中国式现代化是全体人民共同富裕的现代化。”尽管我国已形成一批相对富裕的地区和一批相对富裕的人群，但地区间、群体间的收入水平仍存在不小差距，收入分配不公平的问题十分突出。同时，我国税制结构呈现出间接税主导的特征，直接税比例较低，这使得税收未能充分发挥调节收入分配的功能。因此，我国近年来以“优化税制结构、提高直接税比重”为税制改革的基本方向。遗产税作为直接税体系的重要组成部分，以调节收入分配为首要功能，自然有将遗产税引入我国的呼声和要求。尽管如此，考虑到遗产税长期饱受争议，仍有必要辩证看待遗产税立法，对于开征遗产税可能遭遇的困境展开全面而深入的理论剖析。

一基于中国本土语境的遗产税立法困境

税制结构与设计根植于各国国情，探讨遗产税征收问题必须立足于中国语境。我国遗产税立法在理论支撑、环境适应和税收征管三方面面临困境，致使社会共识、征税土壤以及有力征管付之阙如，这是我国遗产税立法长期处于空白状态的主要原因。

（一）社会共识困境：遗产税存废争论不休

遗产税由来已久，4000多年前的古埃及就曾为筹措军费而开征遗产税。近代以来，遗产税才逐渐具有调节收入分配的意义。近代遗产税制度起源于芬兰，自彼时至今，世界各国对于应否设立或保留遗产税的问题始终争论不休。一些国家选择保留遗产税，而也有一些发达国家和地区为吸引投资选择取消遗产税。[4]我国同样存在类似争议，学界和实务界关于应否引入遗产税、何时引入遗产税等议题始终没有达成共识，主要存在以下三类分歧：

其一，支持开征遗产税。学界和实务界不乏遗产税的拥趸，其核心观点为，遗产税具有组织财政收入的功能。更重要的是，遗产税在调节收入分配方面具有不可或缺的作用。所得税、财产税和遗产税分别构成税收调节收入分配差距的三道防线，遗产税的兜底作用与体系价值不容忽视。[5]据此，引入遗产税可以增加政府收入，并缓解日趋悬殊的贫富差距。

其二，反对开征遗产税，至少反对贸然开征遗产税。学界和实务界亦有观点认为现阶段开征遗产税欠缺必要性。其核心观点为，遗产税确实具有强化收入分配的功能，但遗产税立法并非必要。所得税与财产税的税制设计不善是税收调节收入分配功能不彰的主要原因，将关注重点置于优化所得税与财产税的制度设计、放弃不受欢迎的遗产税才是更优选择，域外实践对此亦已有所揭示。[6]

其三，支持对遗产征税，但认为无需单独设立遗产税。部分观点认为，现行税制已具有一定的遗产税效果，可以通过完善规则设计的方式强化，无需再设立单独的遗产税。与前两类观点相比，该观点居于中间立场。其核心观点为，虽然我国个人所得税法豁免了遗产继承情形下继承人的个税纳税义务，但我国家庭财富主要呈现为房产形式。当继承人转让所继承的房产且该房产并非自用5年以上的家庭唯一生活用房时，由于该房产的“进价”为0，售价便是资产增加额，继承人应以售价为计税依据缴纳个人所得税。[7]该相关税负颇重，此种规则设计实际上起到了类似于遗产税的效果。进言之，若要强化财富的代际分配，取消或适度减少个人所得税、土地增值税、契税等税种中的法定继承免税规定即可，无需再新设遗产税。

不难发现，此三类观点在各自语境下均言之成理，除非顶层设计指明方向、凝聚共识，否则很难形成普遍同意征收遗产税的社会基础。

（二）环境适应困境：遗产税社会土壤缺乏

中国人重视家庭传承的观念根深蒂固，而遗产税征收与中国传统文化存在差异。更何况，由于我国民众的纳税人意识普遍薄弱，遗产征税经验缺失，人们对遗产税的理解还停留在比较狭隘的阶段。人们错误地认为所有家庭或个人都是遗产税纳税人，所有遗产都是遗产税征税对象，进而认为遗产税是一种强制增加普通民众经济负担的税种，并没有真正了解遗产税的制度本质、运作机制及主要目标。由此导致的结果是，很多人从心理上排斥征收遗产税。

调节收入分配不是简单的“劫富济贫”，在选取征税对象时应充分尊重社会基础价值观念。[8]如遵循公序良俗原则，有助于维系实体法体系与社会公共秩序和善良风俗的动态契合。[9]我国社会文化高度重视、认可家族财富的代际传承，贸然开征遗产税可能会导致普遍的纳税不遵从，具体将表现为富裕阶层的投资热情减弱、移民数量增加、逃避税行为增多，这会导致资本外溢、国家经济实力削弱的后果。前述因果关系在业已开征遗产税的国家可得到佐证，通过移民将资金转移到低遗产税或无遗产税的国家或区域，或利用遗嘱信托、慈善赠与、购买保险等方式规避遗产税纳税义务都是常见做法。[10]若我国要引入遗产税，如何防范逃避税、引导公民遵从纳税便是无法绕开的难题。

（三）征管实施困境：遗产税征管能力不足

遗产税的制度价值值得讨论，但遗产税的制度价值能否落到实处是更为重要的问题。遗产税制度的正常运行以税务机关有能力获取大量涉税信息为前提。如果缺乏强有力的征管能力作为保障，即使我国引入遗产税，也难以真正实现强化收入分配的制度目标，甚至有可能导致所得税和财产税的征管同步趋向混乱。新中国成立以来，我国并无遗产税立法征收的经验。遗产税征收所需的相关配套制度，包括各类财产信息的收集、评估、公开等制度的建设仍“正在路上”。尽管我国已通过引入金税四期系统等方式强化征管能力，但此种强化主要针对企业纳税人，而对于自然人纳税人财富状况的把握仍是不足的。可资例证的是，2018年《个人所得税法》修订后，为实施专项附加扣除制度，税务机关的个税APP要求租住房屋的纳税人在申报时提供房东信息，但因执行阻力较大，之后将房东信息改为非必填项。

二立足于现代社会的遗产税立法基础

当下，推动遗产税立法的需求日益凸显，时机逐步成熟，条件趋于完善。难以立法并非意味着不应立法，对此，可从财政基础、政法基础、价值基础、文化基础四个方面展开回应性论述。

（一）财政基础：组织收入与优化府际收入分配的二元导向

组织收入是税收的基础功能。我国地方债务过重、土地财政难以持续等问题突出，在地方政府财政危机日益凸显的宏观背景下，不应忽视遗产税对于增加政府收入与优化府际收入分配格局方面的重要意义。就增加政府收入而言，囿于遗产税的富人税特征，遗产税收入相对而言体量不会很大。但这是与增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等大税种对比得出的结论，遗产税收入在绝对值意义上并不少。从域外视角看，意大利曾因停征遗产税导致财政困难而重新征收遗产税，说明遗产税对于财政运行的支撑作用不容小觑。受益于改革开放迄今国家经济的高速增长，我国已形成一个相对富裕的阶层，对于遗产税可能给我国政府带来的财政收入应持相对乐观的立场。虽然前述反对观点认为，征收遗产税会引发高净值人群的移民潮，导致我国财政收入减少。但研究表明，移民的最主要原因是子女教育问题，而我国高净值人群的移民去向地也多开征遗产税，侧面说明遗产税对移民的生成作用有限。

就优化府际收入分配而言，应充分认识遗产税对于地方政府财力的支持作用。对于遗产税应归入中央税还是地方税抑或央地共享税这一问题，学界和实务界均存在不同意见。首先，有观点主张遗产税应当划为中央税。一方面，我国地区间、城乡间发展程度存在较大差异，若将遗产税划为地方税，各地政府所能获取的遗产税收入将大相径庭，造成“富者越富，贫者越贫”的马太效应，不利于遗产税发挥促进区域协调发展的功能；另一方面，遗产税的定性不但涉及府际收入分配，更涉及税收征管权限，将遗产税定性为地方税很可能诱发“管制俘获”，致使合谋逃避税、贪污腐败等乱象频生。当然，这一观点有其时代局限性，在国地税合并后，省以下税务机关实行以国家税务总局为主、省级人民政府为辅的双重领导体制，管制俘获问题可以得到部分缓解。其次，有观点提出遗产税应当划入地方税体系。其认为，此举可以充分保障地方政府的财政收入，且符合事权配置的“信息复杂性”原则，可以有效提升征管效率。最后，支持将遗产税划入央地共享税范畴的观点认为，由于央地共享税的征税管理权由国家税务机关统一行使，可以有效避免管制俘获问题，而央地共享税的收入在央地之间划分，地方收入部分可用于缓解财政压力，中央收入部分则可用于国家调控和转移支付，以收两全之效。

相较而言，将遗产税划为央地共享税确实更为妥适。这主要是基于我国税权集中的现实考量，将遗产税作为央地共享税既符合税制统一的要求，也能够避免地方对于富人财富的不当课征。但要在课税要素设置方面赋予地方一定的自主权，从而实现遗产税征收的统一性与差异性的相互协调。此外，针对遗产税的支出用途应作出限定，遗产税收入应根据地区发展程度不同，依据适当的比例返还给地方财政。此举可以缓和我国政府间事权、支出责任、财力不完全匹配的矛盾。虽然遗产税并非特定目的税，但引入遗产税后，中央可以将更多资金投入到扶贫等社会救助事业中，或是提高对偏远地区的转移支付数额，从而进一步实现遗产税的促进收入分配公平的功能。

（二）政法基础：遗产税立法质量的体系支撑

尽管我国目前尚未发布遗产税的专门立法文本或草案，但历史上不乏遗产税立法的早期探索。清末、民国时期的遗产税立法，为认识当下的遗产税立法问题积累了一定的制度经验。新中国成立后，尤其是党的十八大以来，党中央、国务院在深入推进财税体制改革、促进收入分配公平的战略指引下，在一些重要文件中频频提及“遗产税开征”“深化税制改革”，如《关于深化收入分配制度改革的若干意见》和《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》均提到要“适时开征遗产税”以及“完善税制，深化税制改革”。这表明，我国顶层设计已充分认识到遗产税在国家税制改革以及收入分配改革中的结构性作用，为遗产税立法奠定了良好的政治基础。由于遗产税立法问题在社会层面缺乏共识，顶层设计具有显著的方向指引意义，也有助于充分确保遗产税立法的质量。

聚焦到法律层面，以宪法为统领的中国特色社会主义法律体系为遗产税立法提供了体系支撑。虽然我国尚未正式开启遗产税立法工作，但我国法律体系已逐步趋向于完善，这为今后在具体制度设计中确保遗产税的权利义务得到合理配置奠定了坚实的制度基础。其一，税收法定、量能课税已由税法思想上升为税法建制原则。税收立法更加彰显纳税人同意，其质量在形式与实质两个方面均得到有效控制。其二，遗产税征管的制度保障性立法趋于完善。我国目前已开始实行不动产全面统一登记、个人存款账户实名制、公务员财产申报、普遍性的个税申报等制度，这些制度在收集公民财产信息方面已起到一定的正面作用。财产信息的可得性削弱了遗产税涉税信息偏在于纳税人的情况，可以有效降低遗产税的征管成本，回应对遗产税立法可行性的质疑。其三，遗产税立法不仅与税法制度相关，更牵涉民法制度。我国于2020年正式颁布《民法典》，在《民法典·继承编》中，与遗产税密切相关的民事继承规范得到有效整合，这为遗产税立法奠定了坚实的前置法基础。其四，受民法法典化浪潮影响，税法总则的制定工作提上日程，而税法总则势必要承接宪法理念、尊重宪法价值，宪法上的财产权、生存权保障原则必然要更进一步地浸润税法体系，因而无需担心竭泽而渔的遗产税制设计。[11]

（三）价值基础：促进公平语境下的税制结构优化

改革开放后，我国经济社会发生了翻天覆地的变化，社会的整体财富呈指数级增加。个体层面上，公民获取收入的途径更加丰富，个人收入相应有明显提升。我国高净值人群的数量已稳居世界第二。然而，高净值人群的财富增长速度远高于普通民众，致使我国贫富差距虽有缩小、但仍处于较高水平。[12]这与我国实现共同富裕的宏伟蓝图与价值导向产生龃龉。

社会公平的实现依赖所得税、财产税与遗产税的共同作用。党的二十大以来，我国提出“健全直接税体系、适当提高直接税比重”，“规范收入分配秩序，规范财富积累机制”。为更好地发挥税收再分配作用，构建更加完善的直接税体系，除了对所得税制度进行修改以外，还应关注财产税制这一薄弱环节。[13]财富以收入、财产和消费三种形式呈现，收入和消费是流量财富的体现，而财产则是存量财富的体现。收入分配指向对流量财富的调节，财产分配指向对存量财富的调节。遗产税是针对财产权属变更而课征的税种，故而其所指向的也是对存量财富的调节。遗产税是税法发挥调节分配功能时不可或缺的结构性税种。前述有观点认为，我国贫富差距悬殊是所得税和财产税调节不力的结果，这仅具有片面的正确性。原因在于，高净值人群的财富往往以资本性财富而非收入的形式呈现，[14]这决定了所得税的调高功能有其上限。而我国的财产税主要针对房地产，其调控对象主要限于中高净值人群。由此，遗产税在税制结构中实在具有不可或缺的作用。前述观点错误地将所得税、财产税与遗产税割裂开来，但税制设计的完善应当是同步推进的，不是也不应当是非此即彼的择一关系。

（四）文化基础：利国利家视野下的遗产税功能解读

虽然世界各国针对遗产税存废问题展开了长期争论，但整体观之，开征遗产税的国家和地区在数量上仍占据多数，发达国家中的美国、英国、日本、韩国，发展中国家中的越南、南非、巴西都是典型代表。其中，许多国家也保留有浓郁的家庭传承文化，如日本、韩国与越南。据此可知，重视家庭传承与征收遗产税之间的矛盾并非必然不可调和，应在现代社会中家国关系的变迁理路中探寻协调之道。

开征遗产税在我国一直是一个较为敏感的社会话题，很多人对于遗产税抱持反对态度。遗产税的“恶税”形象，根植于人们对遗产税制的错误理解以及由此衍生而来的对遗产税功能的片面解读。一旦能够正确认识到遗产税具有利国利家的双重功能，人们便会理解遗产税与重视家庭继承的社会文化间并不存在根本性矛盾。

首先，从世界各国和地区的遗产税征收实践看，遗产税并非一个全民适用的税种，其往往设有较高的起征点，以少数高净值人群为主要纳税群体。应借助各类宣传、普法，逐步消解人们对遗产税的认识偏差。其次，可能达到遗产税起征点的高净值人群，应从以往的财产所有制和财富传承制的观念迷局中走出。为实现社会公共福祉，财产权应承受一定的社会义务，[15]其中包括税收义务。高净值人群对于社会资源的利用其实更频繁，其财富的保障有赖于政府提供的公共服务，理应承担更多的社会义务。进言之，一个拥有充足治理资源和治理能力的国家才能充分保障国民财富的稳定占有与传承。最后，遗产传承也会带来阶层固化、贫富差距延续等问题。通过引入遗产税，强化收入分配，可使下一代站在相对公平的起点上，使更多家庭得到充分发展，这恰恰与重视家庭传承的文化相契合。由此不难看出，征收遗产税既有利于国家，也有利于民众。社会文化对遗产税提出的要求不是不应立法，而是应在最大限度上完善遗产税的制度设计，实现全社会共同认可的良法善治。

三中国式现代化背景下的遗产税立法设计

中国式现代化的本质要求是共同富裕，实现这一目标离不开收入分配制度改革，这其中包括以遗产税为代表的直接税改革。基于此，为适应中国式现代化的需要，我国应达成引入遗产税的基本共识，以完善税制设计为导向明确课税要素，健全税收征管机制。

（一）达成立法共识

遗产税税制模式存在一定的优劣之别，应采用何种类型的遗产税征收方式，需依据一个国家的政治经济发展状况、立法体制、税法历史习惯、税收管理方式等多种因素来确定。世界各国遗产税的税制模式大致有三种类型：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制的课税对象为被继承人遗留的遗产总额，纳税人为遗嘱执行人或遗产继承人。其优点是“先税后分”，税源可控，能筹集更多财政收入；其缺点是不能充分体察继承人的纳税负担能力。采取此一税制模式的典型国家有美国、英国、新加坡等。分遗产税制的课税对象为各继承人所分遗产数额，纳税人为遗产继承人。其优点是“先分后税”，考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系及各继承人的实际负担能力；缺点是税源难以控制，征管成本高。采取此一税制模式的典型国家有日本、德国等。混合遗产税制的课税对象为总遗产和分遗产，纳税人为遗嘱执行人及遗产继承人。其优点是“先总税，后分税”，保证税源，体现纳税人负担能力；其缺点是重复征税，征管成本高，技术难度大。采取此一税制模式的典型国家有加拿大、意大利等。

从目前的国情出发，我国在征收遗产税时应采取总遗产税制度。主要依据如下：其一，总遗产税制更具有可操作性。按照我国税制改革指导思想的明确要求，结合世界税制的改革发展趋势，各国的税制改革都在逐渐简化税收制度、提升税制可操作性，以降低市场主体的征管性税收负担，满足经济市场的发展需要。因此，在制定遗产税制时应以精简和可操作为重要导向，在财富公平和市场活力之间找到黄金平衡点。其二，总遗产税制有利于节约征管成本。囿于稽征资源的有限性，税收征管成本问题尤其值得关注。在选取遗产税的税制模式时，需要将征管成本纳入考量。如果采用分遗产税制，那么每一个纳税人在继承遗产后，都要各自向税务机关进行申报，而税务机关也要对其进行单独审核，并向每个纳税人进行征税，这样会无谓地提高征管成本。其三，总遗产税是适合现实征管条件的更佳选择。截至目前，我国的遗产税征管虽具备一定基础，但条件并不充分。涉税信息偏在于纳税人的情况虽得到一定缓和，但根本性的改变尚未发生。因此，征收遗产税时不宜采取过于复杂的方式，若总遗产税制的制度设计相对简单，所需了解的涉税信息就相对较少。

（二）明确课税要素

1.纳税主体

在整体财产税的制度框架下，因在遗产税征税过程中，继承人还没有取得财产，则不宜将其作为纳税义务人。据此，在制定遗产税时，可以考虑区分纳税义务人和扣缴义务人，将遗产继承人设定为纳税义务人，将遗嘱执行人或遗产管理人设定为扣缴义务人。

除此之外，为避免逃避税，被继承人在其去世前一段期间内将财产赠与他人的情形，亦应纳入考虑范畴。此间的受赠人应为遗产税的纳税义务人，可将赠与时间设定为被继承人去世前三年内。同时，对于被继承人生前向公益福利机构组织捐赠的情形，应当作免税处理，以确保社会慈善公益事业能够持续发展。此外，需防止赠与人为了实现其避税目的而与公益组织勾连。比如，若公益组织在接受赠与后的一段时间内，将受赠财产低价转移或有其他不符合公益使用的情形，便应依据反避税规定对该公益组织溯及征收遗产税。

2.征税对象和征税范围

“遗产税”的征税对象是被继承人留下的遗产，包括被继承人遗留的动产、不动产和各种有价值的财产权利，即被继承人死后遗留的全部财产及死前一定期间的赠与财产。具体包括：（1）动产。通常来说，遗产税语境下的动产主要是指，金融资产、交通工具以及价值相对较高的珠宝饰品等，但遗产税征收并非将全部动产进行价值统一计算，否则会过度侵犯公民的财产权，而各类动产满足何种价值标准方才纳入遗产税征收范围，仍需探讨。在此基础上，应当在充分测算与试点的基础上，以当前的经济发展和消费水平为基础，制定一条标准线，以此来界定遗产税收的征收范围，且该条标准线应当随通货膨胀水平而动态调整。对于不动产与财产权利，亦应依循同样的进路处理。（2）不动产。以住房为主体的不动产是我国家庭财富的主要呈现形式，在征收遗产税时，进行不动产的信息查询、资产价值评估是重要环节。目前，我国已建立了统一的不动产登记制度，但房屋价值的评估机制仍有待进一步建立健全。（3）财产权利。各类财产权利主要有证券、债权、保险、无形财产等。但目前，我国在金融投资类资产方面的税收体系还不完善。同时，伴随着数字经济的发展，虚拟财产继承现象大量涌现，对于虚拟财产的民事继承仍存在着争议，虚拟财产的税收征管问题仍需进一步探讨。

总而言之，在我国，目前动产、不动产以及有价值的财产权利是最重要的遗产税征收对象。而与此相对应的资产评估体制以及相关的配套制度需要加快构建，从而更精确地判断出遗产价值，助力遗产税的成功运行。

3.扣除项目

扣除项目指向的是，在何种情形下应从遗产税税基中扣除特定部分。具体包括：（1）在被继承人去世前尚未支付的税款、罚金、滞纳金以及未支付的债务。（2）丧葬成本、遗产估价及经营等成本。（3）由被继承人承担的赡养、抚养等法定责任而产生的，保障幼童及老人基本生活所需的开支。（4）捐款给社会福利团体和慈善团体。在遗产税税基中扣除这部分成本，有利于推动我国公益事业的进一步发展。

在此基础上，将来在制定遗产税时，被继承人所继承的、用以维持其日常生活所必需的财产，可以列为其中一个扣缴项目。当前，随着中国房价的不断攀升，许多民众都承受着巨额的住房贷款的负担，有些人在退休之后，还需要继续偿还住房贷款。如果对家庭用基本生活住房征收遗产税，会导致遗产税负畸重，影响遗产税的可接受性。只对投资性房产征收遗产税，可以更好地起到调节贫富差距的作用。

4.免征额

扣除项目主要是针对本就不具有税负能力的遗产部分而作的税基扣除，免征额则主要是对本应纳入征税范畴的税基所作的免税处理。如果免征额的设置不够合理，导致遗产税的覆盖面太广，将明显与遗产税调节贫富差距、平衡社会财富的初衷相抵触。尽管近年来我国整体国力大幅提升，但经济发展仍面临着重大风险和挑战。为此，在我国遗产税收制度的设计中，应设置一个比较高的免税水平，只将部分富裕阶层纳入征税范围。从世界各国的实践看，大部分国家都只将财富水平在前1%~2%之间的人群纳入征税范围，这一数据可作为一个重要参照。我国幅员辽阔，各地经济发展水平存在较大差异，故而，设定免税额的更优进路是由中央设置一个框架性的免征额标准，授权地方在框架范围内自主确定本地免征额。

5.税率模式

税率是遗产税制度设计的关键部分，其以何种形式、何种比例设置，关系到遗产税收入再分配作用的发挥效果。从世界各国的遗产税立法实践看，普遍存在着三种不同的税率形式：一是比例税率，即在遗产继承中，根据遗产继承中所占的比重，对遗产继承中所占的份额进行征税；二是完全累进税率，即根据规定的数额来确定，一旦超出数额，则根据预先确定的数额来征收税款；三是超额累进税率，即有等级之分，对超出的部分进行征税。相对来说，比率税率并没有充分反映出公平性，完全累进税率虽有充分的公平性，但极易导致税收负担过重。因此，世界各国普遍采用了超额累进税率，我国税制设计亦应加以借鉴。具言之，我国遗产税的税率级数不应太少，以免产生不合理的税负水平；也不应太多，否则将滋生过大的逃避税空间。设定五级税率有助于协调调节收入分配与征管效率。

（三）征管制度配套建设

完善个人财产登记及个人财产申报制度，强化个税征管，是今后应开展的重点工作。税务机关对公民财产信息的把握水平，是我国遗产税科学开征的重要前提。要注意完善我国现阶段的存款实名制度以及收入申报制度，要切实保证财产登记的准确性，改变财产所有人真实财产分布较为分散、隐蔽的情况。建立健全的个人资产评估机制，将为遗产税的资产评估环节奠定坚实的制度基础。鉴于我国现阶段的资产评估制度仍不够成熟，政府应支持资产评估行业的发展，保证评估流程的公正性以及评估结果的可靠性。可以参考与借鉴征收遗产税的国家在资产评估制度方面的经验，对于不同形式的资产适用不同的评估方式，从而在我国建立一套系统完整、科学有效的资产评估体系。

注释：

[1]刘剑文：《财政税收法》，北京，法律出版社，2002年，第460页。

[2]新中国成立后，1950年通过的《全国税政实施要则》将遗产税作为拟开征的十四项税种之一。

[3]例如，1985年《关于〈中华人民共和国继承法〉（草案）的说明》曾提到设立遗产税问题，1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中又提到“开征遗产税”，1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，1998年12月《九届全国人大常委会立法规划》将制定遗产税法和修改个人所得税法两个具体的单行税法立法项目列入规划。但截至目前，我国尚未开征遗产税，也未见相关立法文本。参见财政部《关于政协十二届全国委员会第五次会议第0107号[财税金融类018号]提案答复的函》（财税函〔2017〕197号）。

[4]庞淑芬等：《存废之争：遗产税全球发展走势》，《国际税收》，2015年第10期。

[5]李华、王雁：《中国遗产税开征与否：基于遗产税存废之争的思考》，《财政研究》，2015年第11期。

[6]孙成军：《当前我国开征遗产税不具可行性》，《山东社会科学》，2014年第1期。

[7]侯尚法：《个人住房产权变动不同方式下的涉税分析》，《财务与会计》，2021年第16期。

[8]高德胜、季岩：《共同富裕理念下第三次分配的生成逻辑与实践路径》，《河南师范大学学报》（哲学社会科学版），2022年第2期。

[9]秦小建、周瑞文：《〈民法典〉公序良俗规定的宪法向度》，《湖北大学学报》（哲学社会科学版），2021年第4期。

[10]徐卫：《规避遗产税的信托行为：否定抑或宽容——写在未来遗产税开征之前》，《上海财经大学学报》，2013年第2期。

[11]陈少英：《论走向“税收国家”的中国遗产税之建制基础》，《政法论丛》，2015年第1期。

[12]罗楚亮、陈国强：《富豪榜与居民财产不平等估算修正》，《经济学（季刊）》，2021年第1期。

[13]胡翔：《财产税制度的分配逻辑及法学解构》，《法学》，2023年第4期。

[14]侯卓、吴东蔚：《目标融通、利益均衡与个税征税模式革新》，《经济体制改革》，2022年第1期。

[15]张翔：《财产权的社会义务》，《中国社会科学》，2012年第9期。