税款滞纳金不应超过本金

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案情简介

2018年7月2日，济南市槐荫区人民法院（以下简称一审法院）作出（2018）鲁0104破申2号民事裁定书，裁定受理山东省建材物资总公司（以下简称建材公司）的破产清算申请。国家税务总局济南市槐荫区税务局（以下简称槐荫税务局）于2018年9月11日向建材公司管理人申报债权。2018年9月17日，建材公司管理人作出两份《债权审查结果通知书》，认为税金滞纳金不能超过税金本身，最终确认债权总额分别为232932.28元（其中滞纳金为116466.14元，列入普通债权参与分配）和2596449.58元（其中滞纳金为1298224.79元，列入普通债权参与分配）。

一审法院查明，建材公司存在欠缴税款两笔：增值税呆账1298224.79元，税款所属期为1998年11月，缴款期限为1998年12月10日，自1998年12月10日起至2018年7月2日（即破产清算受理之日），滞纳金为6335336.98元；城市维护建设税81526.30元、教育费附加34939.84元，共计116466.14元，自1998年1月12日起计算至2018年7月2日，滞纳金为451818.75元。

一审法院认为，依法纳税系应纳税人的应尽义务，建材公司长期未按规定缴纳税款，槐荫税务局对其追征税款和滞纳金符合法律规定。加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式。依照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定，一审法院予以确认。槐荫税务局不服一审判决，向济南市中级人民法院（以下简称二审法院）提起上诉，二审法院最终驳回上诉，维持原判。

焦点问题

1、税款滞纳金的性质

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条和第四十条的规定可知，税收滞纳金兼具损害赔偿性和行政强制执行中的执行罚的性质。国家对滞纳税款的纳税人、扣缴义务人征收滞纳金,目的是为了保证纳税人、扣缴义务人及时履行缴纳或者解缴税款的义务。从民法角度讲,滞纳金是纳税人、扣缴义务人因迟延缴纳国家税款所作的赔偿;从行政法角度讲,滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人施加的一种加重给付义务,具有执行罚的性质。既然税款滞纳金具有双重性质，那就不仅需要考虑其执行罚的性质，还需考虑赔偿的适度，从滞纳金的比率从日千分之五到日千分之二再到现行的日万分之五的变化，就可以看出，滞纳金作为对未按时缴纳或解缴税款的赔偿，越来越趋于合理、公平。在民事法律关系中，作为违约方，有请求对过高的违约金进行调整的权利，税收滞纳金的现行比率日万分之五，相当于年利率18%，远远高于现行最高银行贷款年利率4.9%，那么作为税收法律关系中违约方的纳税企业，也有要求对滞纳金进行限制的权利，这样才能在维护国家税收公权利的同时，兼顾纳税人的利益。因此，从税款滞纳金的性质考虑，也应当对数额进行限制。

2、“税款滞纳金”是否等同于“行政强制执行滞纳金”

“税款滞纳金”和“行政强制执行滞纳金”系两个不同的概念，不能混为一谈。第一，两者的加收法律依据不同。税款滞纳金的征收依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条，即“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。行政强制执行滞纳金的加收依据是《中华人民共和国行政强制法》第四十五条，即“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金”。第二，两者的加收条件不同。税款滞纳金的加收条件是纳税人发生纳税义务后未照规定期限缴纳税款；行政强制执行滞纳金的加收条件是行政机关作出金钱给付义务决定后，义务人未按期履行。因此，税款滞纳金的加收前提是纳税人未履行纳税的法定义务，行政强制滞纳金的加收前提是义务人未履行行政机关作出行政决定规定的义务。一个是“法定义务”，一个是“行政决定规定的义务”。第三，两者加收的起止期限不同。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定，行政强制执行滞纳金是从行政机关作出金钱给付义务的行政决定要求履行的期限届满开始计算到义务人实际履行完毕金钱给付义务为止，但滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。因此，“税款滞纳金”和“行政强制滞纳金”是两个不同的概念，两者在适用的法律依据、加收条件和起止期限上都有不同的规定。

3、税款滞纳金不应超过税款本金

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款之间不存在冲突，应当对税款滞纳金数额进行限制。从《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定来看，税款滞纳金的数额的计算取决于三个要素：税款本金、比率（即日万分之五）、滞纳天数，用数学公式可表示为：税款滞纳金=税款本金×日万分之五×滞纳天数。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条只规定了前两个要素，对滞纳天数只规定了起算时间，但并未规定截止日期。因此，仅依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条是无法计算出税款滞纳金具体数额的。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”即税款滞纳金≤税款本金，此规定是对滞纳金最高限额的规定，与《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定并不存在冲突。

按照新法优于旧法的原则，应当对税金滞纳金数额进行限制。

《税收征管法实施细则》、《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）效力等级低于《中华人民共和国行政强制法》，当前两者的规定与后者的规定不一致时，应当优先适用法律，应当对税金滞纳金数额进行限制。

版权说明

本文来源于中国裁判文书网，明税整理转载。

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