【专栏•税是税非】关于跨机构资金清算业务的增值税发票问题分析

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【税是税非】
营改增全面收官，话题不断，税制改革仍在继续；与此同时，企业税务的不确定性和难以预测性日益严峻，税务争议案件数量逐年攀升。本专栏结合作者丰富的实践经验，扎实的专业基础，带您解读最前沿、最热门的税务问题，拨开迷雾，一起看清税是税非。

赵国庆  中汇税务集团 

专栏作者赵国庆，会计学博士，现任中汇税务集团全国技术总监合伙人，主要研究领域包括但不限于资本市场税收、金融税收、重组税收、房地产税收、增值税改革及国际借鉴研究等。

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“营改增”政策自实施以来，虽然给金融业带来了税负变化，但是由于银行卡业务涉及的主体比较多，清算流程比较复杂，在增值税发票的开具上一直没有统一的口径，导致各主体取得发票较困难，一定程度上也影响了行业内拓展业务的积极性，4月20日国家税务总局发布《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局2017年第11号公告），根据目前行业中的资金清算流程，梳理了各主体的销售额和进项抵扣问题，对发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务的增值税开票问题进行了明确。靴子的落地，也将促进行业发展，同时提高资金清算和业务管理的效率。这里，我们将解读政策的内容并对政策存在的问题进行分析。

一

    清算模式分析

目前典型的跨机构清算主要是POS机刷卡业务，业务中涉及到四个主体：商户、收单行、发卡行、银联。这里银联的作用是实现跨行间的数据转接和资金清算，并向收单行和发卡行收取网络转接服务费，同时，收单行和发卡行也会取得相应的收单服务费和发卡服务费。

（一）业务模式

目前，行业内POS机刷卡业务主要涉及到两种模式：直联和间联模式。

直联模式：

间联模式：

在直联模式下，商户使用的是银联商务的机具，银联商务也就充当了收单行的身份，直接和商户、发卡行进行清算。间联模式下，商户使用的是收单银行的机具，涉及的主体有：商户、收单行、银联、发卡行。

（二）手续费定价

根据银联函[2016]94号文《关于发布银联卡刷卡手续费调整相关实施方案的函》暨 发改价格[2016]557号文《国家发展改革委 中国人民银行关于完善银行卡刷卡手续费定价机制的通知》，刷卡手续费721模式终结，按照具体费率定价。费率情况如图所示：

（以上费率均指按照单笔交易金额计算手续费的比例）

二

政策内容及影响

（一）政策内容及解读

发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定 43 35546 43 15287 0 0 4905 0 0:00:07 0:00:03 0:00:04 4904执行：1、发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。2、清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。3、收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。

这里存在一个问题是，11号公告规定：收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。这种说法默认手续费收入采取的是分成模式，认为收单机构向商户收取的费用是在收单机构、清算机构和发卡机构三者之间进行收入分成的，但是根据上文提到的POS最新的收费规定，原来的721收入分成模式已经终结了，替代的是市场定价模式，收单机构向商户收取的收费单服务费是按照市场调节价，也就是由收单机构自主定价，我们在实务中了解到，很多银行为了保留客户，抢占市场份额，在定价时可能对一些商户低价收费或者直接免收单服务费，如果收单机构向商户免收单服务费，按照政策的规定是否就不开发票？同时，发卡机构和清算机构向收单机构收取的费用却是固定的，对应的进项税额能否抵扣？

根据4月25日国家税务总局办公厅出具的官方解读：“以典型的POS机刷卡消费为例（注：相关费用金额均为假设），消费者（持卡人）在商场用银行卡刷卡1000元购买了一台咖啡机，要实现货款从消费者的银行卡账户划转至商户账户，商户需要与收单机构（在商户安装刷卡终端设备的单位）签订服务协议，并向其支付服务费。除收单机构外，此过程中还需要清算机构（中国银联）和发卡机构（消费者所持银行卡的开卡行）提供相关服务并同时收取服务费。涉及的资金流为：

（1）刷卡后，消费者所持银行卡的发卡机构从其卡账户中扣除咖啡机全款1000元；

（2）发卡机构就这笔业务收取发卡行服务费6元，并需向清算机构支付网络服务费1元，因此，发卡机构扣除自己实际获得的5元（6-1=5）后，将货款余额995元（1000-5=995）转入清算机构；

（3）清算机构扣减自己应分别向收单机构和发卡机构收取的网络服务费（各1元）后，将剩余款项993元（995-1-1=993）转入收单机构；

（4）收单机构扣减自己实际获得的收单服务费3元，将剩余款项转入商户；

（5）最终，商户获得咖啡机销售款，并支付了10元手续费，最终收到990元。

在上述业务中，发卡机构应以6元为销售额，并向清算机构开具6元增值税发票，同时，可向清算机构索取1元增值税发票用于进项税抵扣；清算机构应以8元为销售额，并向发卡机构开具1元增值税发票，向收单机构开具7元增值税发票，同时，可向发卡机构索取6元增值税发票用于进项税抵扣；收单机构应向商户开具10元增值税发票，并可向清算机构索取7元增值税发票用于进项税抵扣。”

如上图所示，总局的解读的结果是，发卡行：向银联开6元发票；银联：向发卡行开1元发票，向收单行开1+6元=7元发票；收单行：向商户开具3+1+6=10元的增值税发票。这里，收单行向商户收取的收单服务费是3元，但是开票的金额是收单服务费+清算机构网络服务费+发卡机构发卡服务费。并不是政策原文中收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额。总局在解读中之所以这么解释，也是希望解决行业目前轧差确认收入、增值税抵扣链条不完整的现状。但是，如果收单行在最后的资金给付环节，没有收商户的手续费，那么是否需要向商户开具1+6=7元的发票？也就是要不要视同销售的问题。

我们找到厦门市国税局2016年10月21日的《营改增政策问题解答（十四）》中对于银行业提供金融服务时发生的免年费、免服务费业务应如何征税的问题回复：“免收费行为应认定为银行提供金融服务时给予客户的销售折扣，免收费业务不需作视同销售，银行按实际收取的金融服务收入申报缴纳增值税。”

那么，在不做视同销售处理的情况下，对应的进项税额能否抵扣呢？目前，行业中免收服务费的情形比较多，对应的体量也很大，不可抵扣进项也是对行业的打压；如果视同销售，虽然能抵扣进项税额，但是收单行自己额外承担手续费且不向商户收取服务费，本身就是对商户的一种优惠，这里还要给商户开具发票，这直接就影响了行业发展业务的积极性，而且会造成实力雄厚的大行进行市场垄断的局面，税收政策的制定不能影响行业的发展，因此我们建议总局将免收服务费问题进行明确，不视同销售但是允许抵扣对应的手续费进项税额，来解决行业这一困境，同时也要防范各地税务机关在不视同销售的情况下就不给抵扣进项税额的错误认识。

（二）政策影响

1、发挥增值税抵扣效应

营改增前，产业各方业务流程和管理思路都是基于营业税设计的，各方均就自身取得的手续费收入纳税，纳税方式相对简单。营改增后，征管方式发生了变化，且银行卡业务涉及的主体数量众多而又缺乏直接联系，导致开票混乱的局面。此次明确了开票主体和开票方式，使得银行卡手续费支出可以取得进项发票抵扣，充分发挥了增值税的抵扣效应。

2、解决开票复杂局面

在11号公告出具之前，在现有清算模式下，增值税的开具是比较复杂的，发卡行向收单行收取的服务费，实际上是由银联进行清算，银联将扣完发卡行服务费和银联的服务费后的余额支付给收单行。现实中，消费者会持有不同银行机构的银行卡消费，如果商户固定使用一个收单行的POS机，那么收单行对应发卡行一般是一对多的关系，如果分别开具发票也比较复杂。另外，如果是农信机构，统一由省联社和银联对接， 省联社有多个下属行社，每个行社都会有自己单独的POS机业务，每个行社作为收单行会对应不同的发卡行，就会造成一个多对多的局面。如下图所示：

实际操作中，收单行与发卡行之间的费用支付，是很难直接对接进行发票开具的，由于银行卡清算机构业务系统连接着发卡机构和收单机构，掌握各成员机构的清算数据，此次11号公告中的开票方案采取的是以清算机构为枢纽的开票方式。将发卡行向收单行收取的发卡服务费，通过银联进行中转，解决了开票复杂的局面，也实现了增值税链条的完整性。

三

存在问题及建议

（一）存在问题

1、未考虑创新型手续费业务

本次11号公告，明确的是较为常见的四方交易的开票规则，比如普通POS机间联业务。但是现在支付方式也在不断的创新，涉及的支付模式会更复杂，比如在直联或者间联的POS机终端加入移动支付扫码功能（如支付宝、微信），另外还会有三大运营商依托POS功能实现线下移动支付。创新型支付模式带来的是清算模式的复杂性，同时也会导致发票开具更加复杂。

2、未考虑简易计税的情况

目前，我们在实务中了解到，对于农信机构，清算机构只会将发票统一开给省联社，省联社可转开票给下属行社，而省联社是可以选择简易计税的。这里一般有两种情况：一是下属行社采用一般计税，这时，行社向商户全额开具发票，但是省联社只能给行社转开3%的发票，行社也只能按照3%抵扣进项，同时省联社不可以抵扣进项，那么对于行社来说肯定是亏的，就是因为通过省联社的过渡，导致自身的抵扣由6%降到3%。二是下属行社也是采用简易计税，那么行社也不可以抵扣进项，但是却要全额向商户开票，如果行社自身作为收单机构对商户免收单服务费，如果还是要将银联的服务费和发卡行的发卡服务费开给商户，那么完全会造成下属行社丧失了拓展业务的积极性了。

3、未明确跨行ATM业务发票问题

目前跨机构资金清算还包括跨行ATM（自动取款机）业务，业务范围包括银行卡跨行余额查询、银行卡跨行取款、银行卡跨行转账等，其清算模式也是四方交易：持卡人、收单行、发卡行、银联。例如持卡人持华夏银行卡在农业银行ATM机上取款500元，农业银行的 ATM系统受理请求，并将此笔信息发送给银联，银联转接给华夏银行,华夏银行扣除持卡人账户500元+手续费10元，原路返回扣款成功信息，农业银行ATM机吐出钞票500元。清算时，华夏银行把500元加上银联手续费1元和收单行收费单服务费3元给到银联，银联将500元和收费单服务费3元再给到农业银行，农行需向银联支付1元服务费，交易完成。如图所示：

在这里跨行ATM业务与POS业务的区别是，持卡人的手续费是发卡行扣取的，同时，发卡行需要向收单行和银联支付手续费，而POS业务中是发卡行向收单行收取发卡服务费。

11号公告并未规定跨行ATM业务的开票规则，但是根据11号公告的增值税抵扣思路，收单行需要将收单服务费3元开具给银联，对于银联，一方面要将1元手续费开票给收单行，另一方面要将1元手续费+3元收单服务费开票给发卡行，发卡行需就手续费10元开票给持卡人。

这里，发卡行向持卡人免收跨行服务费（如贵宾卡，每月前3笔取款免手续费等），那么扣款的时候，肯定只扣500元，手续费是发卡行自己承担来支付给银联和收单行的，发卡行取得银联开具的1元手续费+3元收单服务费=4元的发票，能不能抵扣进项？同样存在是否需要视同销售的问题，因为销项端发卡行没有扣持卡人的手续费，没有对应的销售额，如果要抵扣进项，是否还需要向持卡人开具4元发票？如图所示：

（二）我们的建议

在实际业务中，跨行清算本身就是十分复杂的业务，同时，随着支付方式的不断创新涉及的清算主体会更多，也加剧了资金清算的复杂性，如果发票开具规则不清晰，导致各方主体业务成本增加，也是打击行业创新的积极性。所以我们建议综合考虑行业的业务现状，同时将简易计税和跨行ATM业务、免收服务费问题进行明确，让整个行业发票开具规则更加明朗，充分发挥增值税的抵扣效应，也是促进行业业务发展的积极性。

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