【实务】会计差错更正后，计税基础这样确定
制图：李一园
实例▶▶▶
前期会计差错更正后需退补税
近日，A上市公司发布了前期会计差错更正公告。前期差错更正后，这家上市公司的税务处理引发了业界的关注。
A公司在公告中称，经自查，公司发现其控股子公司B和C公司，2015年转让的两项投资业务的投资收益确认存在问题。经深入调查，前期资管产品收益权转让因存在担保合同，须履行差额补足义务，后续公司以融资租赁业务、投资业务等形式实施了差额补足。上述事项导致上市公司2015年度和2016年度会计处理存在差错，按照企业会计准则有关规定，公司应对前期会计差错更正（追溯调整）。
2019年1月11日，A公司召开董事会临时会议，审议通过了《关于公司前期会计差错更正的议案》，同意公司根据企业会计准则及公开发行证券的公司信息披露编报规则的相关规定要求，对前期会计差错进行更正及追溯调整。同日，A公司董事会发布了《关于前期会计差错更正的公告》。
A公司公告还称，后经两个公司申请，其主管税务机关同意B公司和C公司按照以前年度实际情况，对其进行退税和补税处理。B公司近日收到主管税务机关退回的所得税税款1500万元，补缴所得税税款678万元并缴纳相应滞纳金230万元；C公司近日收到主管税务机关退回的所得税税款1041万元，补缴所得税税款490万元并缴纳相应滞纳金168万元。
启示▶▶▶
应纳税所得额计量基础需重新确定
前期会计差错更正并调整会计利润后，企业所得税应纳税所得额的计量基础是否随之变化呢？从A公司的实践情况来看，结论其实已经比较明确了。
《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。同时，《企业所得税法》及其实施条例、相关的规范性文件还规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。纳税人的年度应纳税所得额，是在纳税人会计利润总额的基础上，加减纳税调整等金额后，计算出的“纳税调整后所得额”。从企业所得税纳税申报表的具体栏次来看，“利润总额计算”栏次中的项目，应按照国家统一会计制度口径计算填报。
根据公开的资料可以清晰地发现，B公司和C公司的主管税务机关，同意其根据调整后的会计报表重新计算2015年和2016年的应纳税额，并对纳税人2015年度存在的多缴税款予以退还，对纳税人2016年度少缴的税款予以补缴并征收相应的滞纳金。由此可以认为，如果纳税人根据会计准则的规定，进行了前期会计差错更正，则调整后的会计利润总额，就是新的计算企业所得税计税基础的处理原则，已得到了税务机关的认可。
提醒▶▶▶
关注差错事项及时进行“多退少补”
纳税人的年度会计利润总额是计算年度应纳税所得额的基础，如果纳税人根据会计准则的规定进行了前期会计差错更正，则调整后的会计利润总额就是新的计算纳税人年度企业所得税应纳税所得额的基础。
值得企业关注的是，纳税人申请退还多缴税款的期限是有时限的，超过时限将失去退还的机会。《税收征收管理法》第五十一条及《税收征收管理法实施细则》规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。
如果企业因前期会计处理存在差错，导致前期会计利润低于实际利润，进而存在以前年度少缴企业所得税情况的，应根据《税收征收管理法》的规定及时予以补缴并缴纳相应的滞纳金。《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。如果企业前期会计处理存在差错并存在“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”少缴应纳税款的行为构成偷税的，将面临被税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款处理；构成犯罪的，还将被依法追究刑事责任。
因此，企业如果在进行前期会计差错更正后会计利润发生了变化的，一定要及时进行企业所得税的相应处理。一方面，这有助于避免因超过时间限制而无法申请退还多缴税款；另一方面，有助于避免因少缴税款而带来的后续更多的税务风险。
会计差错更正指对企业在会计处理中，针对确认、计量、记录等方面出现错误进行的纠正。一项交易或事项，通过确认、计量、记录和报告等步骤，形成对信息使用者有用的会计信息。在确认、计量、记录和报告过程中，由于账户分类错误、计算错误、会计估计错误、漏记已完成的交易或事项等原因会产生差错。
会计差错特别是重大会计差错，若不能及时更正，不仅影响会计信息的可靠性，而且可能误导投资者、债权人以及其他信息使用者，使其作出错误的决策或判断。
本文刊发于《中国税务报》2019年10月18日B3版
原标题：会计差错更正后，计税基础咋确定
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作者：唐守信 唐堃，资深税务专业人士；国家税务总局大连保税区税务局
来源：中国税务报
责任编辑：张越 (010)61930078
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