房地产企业的成本财税管理风险与解决方案

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一、从政府拿地关注是否有额外承诺或附加条款

很多时候从政府拿地会涉及到额外承诺或者附加条款，常见的如修建学校、做配建、搞绿化等等，遇到这种额外承诺，一定要注意在证据链上做好准备：

1、挂牌条件中应注明政府附加条款要求

2、签署土地出让合同最好能够注明附加条款要求

3、额外附加条款实施过程中，关注额外承诺的部分发生成本应计入何处？一般情况下有两种可能：

第一种可能是红线内项目的特殊配套，比如为政府修建一所博物馆，那么需要根据规划情况判断，如果是有产权的博物馆就属于公司资产沉淀下来；如果属于无偿移交政府的博物馆就属于公共配套设施计入开发成本；

第二种可能是红线外的特殊配套，比如在红线外另一块政府土地上为政府修建一所学校，学校不能计入公共配套设施，但可以计入土地成本，作为取得土地支付的特殊对价处理。

二、母公司拍地子公司开发关注合同与票据风险

依据《关于印发《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》（试行）和《协议出让国有土地使用权规范》（试行）的通知》（国土资发〔2006〕114号）文件，母公司拍得土地后设立新的子公司开发，将土地证办到子公司名下，不属于土地使用权转让行为。但在具体实施过程中，仍需注意以下关键点：

1、设立的子公司必须为全资子公司，才能被认定为一个投资主体不视为转让。这里需要注意的是转移的当期是全资子公司，并不意味着未来全资子公司不能和别人合作或者股权不能转让给别人；

2、必须由政府、母公司、子公司三方签署土地使用权变更合同或者补充合同；且合同中土地使用权用途和各项指标不能发生改变；

3、关注政府开出的出让金票据是开给母公司还是开给子公司，如果前期已经开具通常是开给母公司，理论上讲如果签署变更合同出让金票据也应当重开，实务中较难做到，对此企业可以有两种应对：

第一种是母公司缴纳出让金时暂不要开具收据，待子公司成立完善手续后一次开具到位；

第二种是母公司已经开具收据不可更换的情况下，可以考虑就出让金票据事项单独做出补充说明，并让土地管理部门盖章确认。

三、从别的企业拿地关注过户限制与税款承担

从别的公司取得土地实质上是别的公司将土地（或项目）转让给我公司，应正常缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，我公司缴纳契税，取得发票正常入账。实务中比较麻烦的是两种情况：

1、土地使用权过户限制问题

按照《城市房地产管理法》规定，房地产企业取得土地使用权后，投资未超过25%的不得转让。这条政策近几年各地执行越来越严格，有可能导致双方转让土地交易无法实施。实务中的变通办法通常是先由原土地方继续投入至25%后再实施过户，但所需资金要由承受方提供。这种操作套路实质上将土地使用权转让转化为不动产转让，税费缴纳都会发生变化（主要是增值税和土地增值税缴纳）。具体涉税计算这里不再赘述。

2、交易中的税款承担问题

对于土地转让方而言，常常要求取得的价款未净收益，也就是说所有交易税费由承受方承担。作为承受方特别需要警惕其中蕴藏的风险：

第一，承担的税费究竟是多少？由于过户中土地管理部门关注的是增值税、土地增值税和契税三个重要税种，承受方至少要将这三个税如何交计算清楚，避免出现预判不足的重大失误；

第二，承担的税费如何计入成本？承受方如果愿意承担税费固然没问题，但仍需考虑这部分税款如何计入土地成本？如果采取简单粗暴的方式在土地价款外承担税款，企业将无法列支成本，造成新的损失。通常建议将税款倒算计入土地交易总价款。

四、法拍土地关注税款承担与发票取得风险

法拍土地是近两年很常见的拿地方式，通常情况下当一块土地沦为法拍状态时，土地原持有人已经出现异常情况，如公司资金流已经断裂，甚至核心控制人已经出事等等。这就导致出现法拍中最大的风险：拍得土地的一方难以取得土地发票！

按照法院通常拍卖的逻辑，在签署拍卖协议时，拍得土地的企业通常在协议中承诺了承担所有过户税费，这一条款为未来埋下了风险。由于属于特殊交易，很多时候土地管理部门按照法院的手续文件直接为企业过了户，但该缴纳的税却并没有人缴纳，税务机关可能会在未来开发过程中要求企业提供土地发票，没有发票或者无法补开发票可能引发巨大涉税风险。

究其根源，还是由于法院同税务机关在这个问题上的脱节给企业惹来麻烦，但对于准备法拍土地的企业而言，还是要预先研判税款承担和发票取得两个关键风险，尽量在法拍土地前做好沟通，拿出预案，避免拍卖之后风险爆发。

房地产企业究竟应该什么时候结转收入和成本？

房地产独特的经营特点决定了其独特的配比原则，大多数行业企业都可以实现年度的财税配比，而房地产公司通常只能实现项目的配比，也就是说项目的收入、成本、费用税金和利润五者的配比。

由于项目开发的长周期性，房地产企业何时确认收入、结转成本一直是一个重要的争议问题，在此也谈谈我的看法。

一、对于收入确认会计准则的规定

旧的收入准则规定销售商品收入的确认需要同时满足5个条件：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

这里的规则主要是要求企业按照时点法确认收入，这个时点通常是企业交房。

新的收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。所谓取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

（5）客户已接受该商品；

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

相比旧的会计准则，新准则更侧重于控制权的转移，那么从房企经营来看，也应当是交房的时点。当然在新准则中还有关于某一时段确认收入的规定，碧桂园就曾率先在2017年年报采用了这种方法，但实务中大家的理解还有争议，我在这里不讨论这个角度，依然从时点确认收入角度来看。

二、常规情况下房地产企业结转收入和成本的时间节点

根据上面的分析，其实我们可以对常规情况下房地产企业收入成本结转做出判断：

1、收入结转的时点

房地产企业交房时间应作为收入结转时点，这里又有一个问题，如果合同约定交房日期和实际交房日期不吻合怎么办？我的看法是应按照实际交房日期。

2、成本结转的时点

成本结转实际上有两个环节，一个是从开发成本转到开发产品的环节，另一个才是从开发产品转到主营业务成本的环节。第二个环节当然是和交房的收入确认时点保持一致，第一个环节如何确认？我认为应以竣工验收时间节点为准，竣工验收意味着法律上和事实上房屋都已经完工，那么自然应该转入开发产品（库存商品）。

三、中小房企收入成本结转的痛点

按照正常的逻辑，房地产企业应该先决算，再竣工验收，最后再交房，这样的话再交房的时点，成本的确认也是没有问题的，但大量的中小房企在实务中由于种种原因导致决算以及竣工验收滞后，而交房时间却不能随意后延，结果就是交房与决算和竣工验收次序倒置。

这样的情况下如果交房企业确认收入就会出现巨大的麻烦，收入是确定的，而由于决算尚未做完，成本最终是多少可能还无法最终确定，加之行业内普遍存在的压款现象，导致房企向总包方付款数量不足，总包方也向房企开具发票数量不足，财务人员更是不敢随意结转收入和成本，担心由此引发所得税的风险。

案例

A房企已经于2019年12月交房，但截止2019年年末，由于甲方乙方双方就工程量有争议，决算尚未完成，房企支付给总包方4亿元工程款并已经取得4亿元发票，但按照房企财务预计至少还有2亿元未支付，发票也未取得，请问2019那年年末是否结转收入和成本？

这个案例就是一个典型的两难境地，结转收入的话，成本无法准确计量，如果按照预估，发票也无法全部取得，2亿元发票如果在次年汇算清缴结束前还没有取得，面临25%所得税补税，企业无法接受！但如果不结转的话，按照所得税的逻辑又会出现巨大风险：

按照国税发[2009]31号文规定，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： 

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

那么交房就是典型的开始投入使用，必须视为所得税的完工，也就意味着所得税要求将交房年度视为完工年度，企业必须将实际成本计算出的实际毛利与预计毛利之间差额在当年度调整计入当期所得税汇算结果，实务中绝大多数情况下实际毛利远大于预计毛利，因此完工年度所得税调增补税是大概率事件，这正是企业犹豫不决的根本原因。

四、中小房企收入成本结转痛点的解决方案

面对结转收入的两年境地，企业有没有解决方案？我个人建议从两个角度考虑：

1、可将交房日期预先设计，尽量不要放在年末，而是放在年初，这样可以为企业决算和竣工验收多争取一年的时间。

2、完工当年如果真的由于决算和发票原因没有结转收入成本，税务机关提出质疑的，可考虑引用《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）文件关于收入确认标准进行沟通：

企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

房地产企业开发成本的归集与分配

01

房地产企业成本项目及内容

（一）计税成本项目及内容

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：

1．土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

2．前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

3．建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

4．基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

5．公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

6．开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

（二）会计成本项目及内容

《财政部关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知》（财会[2013]17号）第二十六条规定，房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。

1.土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。

2．前期工程费，是指项目开发前期发生的政府许可规费、招标代理费、临时设施费以及水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、咨询论证费、筹建、场地通平等前期费用。

3．建筑安装工程费，是指开发项目开发过程中发生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。

4．基础设施建设费，是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。

5．公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。

6．开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。

7．借款费用，是指符合资本化条件的借款费用。

    通过比较以上（一）、（二）可见，计税成本项目共有6项，会计成本项目共有7项，除了与计税成本项目相同的6项外，另外增加了一项“借款费用”，核算符合资本化条件的借款费用。就每一项的具体内容来看，都或多或少存在差异。“土地征用及拆迁补偿费”项17号文把31号文中的“拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出”改为了“拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用”，支出改为了费用，与项目名称吻合；同样的目的，“公共配套设施费”项17号文也是把支出改为了费用。“前期工程费”项17号文增加了“政府许可规费、招标代理费、临时设施费、咨询论证费”的核算内容。“建筑安装工程费”17号文增加了“精装修费”的核算内容。“基础设施建设费”项17号文增加了“供暖、消防、有线电视、宽带网络、智能化”等社区管网工程费和“景观”环境工程费用的核算内容。“开发间接费”17号文仅列举了“工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费”等核算内容，而31号文列举了“管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费”等核算内容。

既然会计成本的项目与内容与计税成本的项目与内容存在一定差异，实务中如何进行核算呢？

      笔者认为，应采用两个文件的“并集”进行核算，即按照7个项目进行核算，每个项目的核算内容包括17号文和31号文相应项目的内容。其原因为：一是会计成本和计税成本的项目及其核算内容，大同小异，没有本质区别，采用“全覆盖”的方式进行核算能避免税会的进一步差异；二是传统上税务就没有“独立”的核算系统，它一直依赖会计核算系统，割裂这种关系是不经济的；三是税务上规定如果对某一事项税务上没有具体规定处理办法，而会计上对此有规定，就采取会计的规定，31号文的规定再加上17号文的规定，采用并集的方式进行核算不违背税务上的规定。

02

成本的归集

成本归集就是将成本支出计入成本项目的过程。

（一）“土地征用费及拆迁补偿费”的归集

房地产开发企业发生的“土地征用及拆迁补偿费”根据能否区分负担对象等情况，有不同的归集方法，具体如下：

1.能够分清负担对象的，应直接计入有关成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—土地征用及拆迁补偿费”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2.不能分清负担对象的，应先对其支出进行归集，待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—土地征用及拆迁补偿费—待分摊成本”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—土地征用及拆迁补偿费”科目，贷记“开发成本—土地征用及拆迁补偿费—待分摊成本”科目。

（二）“前期工程费”的归集

房地产开发企业发生的“前期工程费”根据能否区分负担对象等情况，有不同的归集方法，具体如下：

1．能分清成本核算对象的，应直接计入有关成本核算对象的“前期工程费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—前期工程费”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2．不能分清负担对象的，应先对其支出进行归集，待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—前期工程费—待分摊成本”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“前期工程费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—前期工程费”科目，贷记“开发成本—前期工程费—待分摊成本”科目。

（三）“建筑安装工程费”的归集

房地产开发过程中发生的建造安装工程支出，应根据不同的施工方式，采用不同的核算方法。

1.采用发包方式核算的，建筑安装工程支出，应根据房地产企业承付的已完工程价款确定，取得施工企业开具的增值税专用发票之后，按照发票注明的金额借记“开发成本—某成本对象—建筑安装工程费”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“预付账款”等科目。

2.采用自营方式进行建筑安装施工的房屋开发项目，其发生的各项建筑安装工程支出，一般可直接计入有关房屋开发成本对象的“建筑安装工程费”成本项目，借记“开发成本—某成本对象—建筑安装工程费”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料” 、“银行存款”等科目。

（四）“基础设施建设费”的归集

1.能分清成本核算对象的，应直接计入有关成本核算对象的“基础设施建设费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—基础设施建设费”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2．不能分清负担对象的，应先对其支出进行归集，待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—基础设施建设费—待分摊成本”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“基础设施建设费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—基础设施建设费”科目，贷记“开发成本—基础设施建设费—待分摊成本”科目。

（五）“公共配套设施费”的归集

“公共配套设施费”的归集具有特殊性，因为公共配套设施是为可售开发产品服务的，其费用的归集实质就是公共配套实施负担的土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、开发间接费和借款费用之和，然后按照可售开发产品的建筑面积进行分配，就成为了各个开发产品成本项目里面的“公共配套设施费”。

（六）“开发间接费”的归集

房地产企业在开发建设房屋过程中发生的各项间接费用，应先通过“开发间接费用”科目进行核算，后期再按一定标准分配计入各有关开发产品成本。即借记“开发间接费用”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，计入有关成本核算对象的“开发间接费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—开发间接费”科目，贷记“开发间接费用”科目。

（七）“借款费用”的归集

房地产企业发生的借款费用，如果符合资本化的条件，应予资本化，计入有关资产成本；不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。房地产企业符合资本化条件的借款费用，可在“开发成本”科目下设置“借款费用”二级明细进行归集，待根据收益原则分配时再记入成本对象，即借记“开发成本—某成本对象—借款费用”科目，贷记“开发成本—借款费用”科目。

03

成本的分配

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

1.占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

2.建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

3.直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

4.预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

房地产企业如何正确的分摊土地成本

01

案例

某房地产公司2017年2月通过招拍挂取得一块土地，缴纳土地出让金及契税共计41,200万元。土地证上注明的土地面积为40亩（约26,667㎡）。该项目规划总建筑面积为172,245㎡，分两期开发。

一期全部为高层住宅，规划指标上注明的占地面积为18亩（约12,000㎡），总建筑面积为60,302.45㎡，地下车库无产权，不计算容积率。

二期为综合体，规划指标上注明的占地面积为22亩（约14,667㎡），总建筑面积为111,942.55㎡（A、B、C座1-4层配建商业，建筑面积合计为15,791.88㎡）。其中A座为高层住宅，建筑面积21,006.45㎡（其中1-4层为商业，建筑面积为2252.47㎡），基底面积为1,079㎡；B座为高层办公，建筑面积23,564.34㎡（其中1-4层为商业，建筑面积为5,475.99㎡），基底面积为746㎡ ; C座为高层办公，地上建筑面积48,794.23㎡（其中1-4层为商业，建筑面积为8,063.42㎡），基底面积为1,545㎡; 地下建筑面积18,577.53㎡，为有产权车位，属于计算容积率的面积。

02

解析

一土地成本在各期之间的分配：

因为该项目分两期开发，因此先要将土地成本在一、二期之间进行分摊，计算方法如下：

一期应分摊的土地成本=41,200*（18/40）=18,540万元

二期应分摊的土地成本=41,200*（22/40）=22,660万元

政策依据：《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十九条规定分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

二期内土地成本的分配

（一）一期项目全部为住宅，虽有地下车库，但是由于无产权且不计算容积率，因此地下车库部分不分摊土地成本。所以一期土地成本18,540万元，全部分配给住宅。

（二）二期项目有住宅、办公、商业，以及地下车位，由于地下 车位有产权，且建筑面积在计算容积率中包含，因此地下车位与住宅、办公、商业同为成本分摊对象，分摊土地成本，计算如下：

1、根据基底面积计算A、B、C座各应该分摊的土地成本

由案例可知，A座基底面积为1,079㎡；B座基底面积为746㎡   ; C座为基底面积为1,545㎡。则：

A座应分摊的土地成本=22,660*[1,079/（1,079+746+1,545）]=7,255.23万元

B座应分摊的土地成本=22,660*[746/（1,079+746+1,545）]=5,016.13万元

C座应分摊的土地成本=22,660*[1,545/（1,079+746+1,545）]=10,388.64万元

2、根据建筑面积计算各业态应该分摊的土地成本

（1）A座总建筑面积为21,006.45㎡，其中商业面积为2,252.47㎡

住宅的建筑面积=21,006.45-2,252.47=18,753.98㎡

住宅的建筑面积比=18,753.98/21,006.45=89.28%

商业的建筑面积比=2,252.47/21,006.45=10.72%

住宅应分摊的土地面积=7,255.23*89.28%=6,477.47万元

商业应分摊的土地面积=7,255.23*10.72%=777.76万元

（2）B座总建筑面积为23,564.34㎡，其中商业面积为5,475.99㎡

办公的建筑面积=23,564.34-5,475.99= 18,088.35㎡

办公的建筑面积比=18,088.35 /23,564.34=76.76%

商业的建筑面积比=5,475.99/23,564.34=23.24%

办公应分摊的土地面积=5,016.13*76.76%= 3,850.46万元

商业应分摊的土地面积=5,016.13*23.24%= 1,165.67万元

（3）C座地上建筑面积为48,794.23㎡，其中商业面积为8,063.42㎡）。地下建筑面积18,577.53㎡（为车库面积）

C座总建筑面积=48,794.23+18,577.53=67,371.76㎡

办公的建筑面积=48,794.23-8,063.42=40,730.81㎡

办公的建筑面积比=40,730.81/67,371.76=60.46%

商业的建筑面积比=8,063.42/67,371.76=11.97%

车库的建筑面积比=18,577.53/67,371.76=27.57%

办公应分摊的土地面积=10,388.64*60.46%=6,280.64万元

商业应分摊的土地面积=10,388.64*11.97%=1,243.37万元

车库应分摊的土地面积=10,388.64*27.57%=2,864.63万元

（三）各业态的土地成本如下：

住宅的土地成本= 6,477.27万元

办公的土地成本= 3,850.46+6,280.64=10,131.10万元

商业的土地成本= 777.96+ 1,165.67+1,243.37=3,178万元

车库的土地成本=2,864.63万元

政策依据：《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十九条规定（一）占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。（二）建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

03

总结

通过以上案例的计算分析，我们可以总结出土地成本的分摊首先以占地面积为第一分摊方法，这个主要用于分期开发时，在各期之间分摊土地成本时选用，以及同期开发的楼栋之间土地成本分摊时采用占地面积进行分摊。而对于单栋楼上既有住宅、又有商业、车位各业态并存的情况下，土地成本分摊则只能采取建筑面积法。 

土地是房地产项目开发最主要的成本项目，约占到房地产开发项目成本的30%左右。土地成本在房地产项目不同类型及业态的之间的分摊问题，对增值税、企业所得税没有多大的影响，但是却是土地增值税清算的关键。采用不同的分摊方法，所计征的土地增值税税额存在明显差异；由于土地成本是房地产企业加计扣除费用和开发费用计提基数的重要组成部分，不同的分摊方法将再次放大这种差异；所以在土地成本分摊方法的选择上尤为重要，因此要坚持“合理、合规”。具体操作时应结合项目的实际情况采取最妥当的分摊方法，保证企业的税收成本最低。

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