税法解释类型化方法路在何方？｜前沿

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本文作者孙艺玮，中国民商法律网编辑，本文系中国民商法律网原创作品，如需转载请联系后台获得授权。

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实习编辑：张驰

责任编辑：崔耀烨

图片编辑：师文、李欣南、刘小铃、金今

为便于各类税款的征收和缴纳，我国在各税种法中对不同类型的征税对象分别规定了不同的税率。理论上，为落实税收法定原则，税务机关必须对每一起税务案件开展尽职调查，严格进行税法解释，但这显然不切实际。因此，税收立法中的类型化方法被广泛认为能够贯彻税收法定原则、增加税法可预测性、有利于保护纳税人利益。将“类型化”的解释思路与“大量法”的立法意旨相结合，有利于制定出“合乎实用”的税法规范。

然而，传统税法解释类型化方法引以为判断基础的“事物本质”概念相当模糊，在实践中引发了大量的类推适用现象等过度类型化的做法，对税法“税收法定”的核心原则构成了侵蚀，也对其“稽征经济原则”、“课税平等原则”和“尊重私人领域”的基础理念造成了动摇。因此，传统税法解释中的类型化方法一直在实务界与理论界面临着合法性争议，西南政法大学的曾远博士在其《论税法解释类型化方法》一文中对这个问题进行了详细探寻。

曾博士认为，“事物本质”概念作为税法解释类型化方法的基础，对拟制出判断税法事实的标准确实大有帮助，对达到税法“以简驭繁”、“统一公平课税”与“提高行政效率”的目的也诚然大有裨益。但是，“事物本质”这个语词的意义过于含糊不清，由其引发的法律争议在实践中可谓层出不穷，引申出的“税收效率”与“税收正义”的价值之辩更始终萦绕在人们周围，大大影响了税法的权威性，必须予以明确解决。

税法通常依据类型化观察对生活事实关系以典型的表现形式予以区分，并将它们分别拟制为存在的方式，这被称为实质的类型化。进而，执法者和司法者将推定为存在的事实关系适用于个案，采用允许反证的类型化观察法处理实务，这被称为形式的类型化。税法解释类型化方法的功能就在于概括出这些具有相同意义的类型事实，并由此抽象、拟制或推定为某个特定的概念，在税法规范中对该特定概念予以明确体现，使其直接发挥出规范作用。因此，当人们以类型化方法去判断法律事实并予以规范解释时，只需要对拟制类型的过程予以注意即可，而不需对立法意旨加以太多重视。曾博士认为，上述观点虽是符合逻辑的论述，却忽略了拟制事实关系的多样性，且回避了税法解释中立法意旨对于确立类型标准的重要作用，是存在明显缺陷的。

曾博士主张，以“事物本质”作为税法解释的起点是不全面的，任何法律都需要相对的主体按照立法意旨进行划分并建立相应的标准。如果只以“事物本质”作为单一标准，对同一税法现象、税法事实仍有产生不同理解的极大可能，难免会对形成统一的税法规范产生负面影响。与之相反地，立法意旨能够从更普遍的意义上对类型化标准进行阐明，继而依据该类型标准判定税法事实是否符合税法规范所规定的相关类型，从而有效解决过度类型化所产生的对于纳税主体给予差别对待的问题，从根本上缓解“事物本质”一词引发的适用争议，因此更加可取。

此外，税法解释中将立法意旨与类型化方法相结合的逻辑前提还在于立法意旨本身并不是不存在或不可知的。因此，曾博士在文中还对税法立法意旨本身的存在性与可知性进行了缜密的论证，充分展示了其严密的法学思维体系。

曾博士主张，在立法意旨“存在”且“可认知”的前提之下，应当将立法意旨与类型化方法相结合，继而对税法事实与税法条文进行类型化的判断和解释。

本文通过对传统税法类型化解释方法适用及其争议的考察，力图阐明税法解释中类型化方法与立法意旨相结合的理论基础和实践意义，对进一步规范我国税法解释方法、促使国家机关高效利用有限的税收稽征资源、在税收法定主义的框架下寻求个案正义与税收效率的平衡等事项，具有显著的理论意义。 

参考文献：曾远《论税法解释类型化方法》，载《现代法学》2016年第1期。

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