关联交易之“授受不亲”——税企关注的转让定价问题系列谈丨（四）有形资产交易篇

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开篇语

我们在上篇文章《关联交易之“授受不亲”——税企关注的转让定价问题系列谈丨（三）资金融通篇》中向各位读者介绍了资金借贷关联交易、集团资金池以及关联担保交易中税务机关的关注重点。在本篇文章中，我们将为各位读者介绍与分析有形资产关联交易中容易被税务机关关注的交易安排。

01

有形资产关联交易概述

关联企业之间发生有形资产交易十分常见，尤其是生产型企业和贸易型企业。在我国转让定价法规中，有形资产关联交易分为有形资产所有权转让及有形资产使用权转让两种类型。其中，有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等[1]。

具体而言，有形资产所有权转让是指将有形资产所有权转让给对方，从而获得转让对价的交易，例如向关联方转让半成品以进行再加工、向关联方批发销售产品等；有形资产使用权转让是指将有形资产的使用权转让给对方，从而获取租金等对价的交易，例如，向关联方出租闲置的机器设备。

与无形资产关联交易相似，税务机关对有形资产关联交易的转让定价关注点同样集中在有形资产的估值以及交易定价是否合理等方面。另外，在关联方之间货物进口交易中，货物完税价格往往面临着海关与税务机关的双重监管。接下来，我们将以案例分析的形式着重为大家介绍有形资产所有权转让以及有形资产使用权转让中税务机关的关注点，并对关联货物进口贸易中，海关与税务机关的切入点及其对企业的影响，以及我国海关与税务转让定价协同管理的最新发展进行概要介绍。

02

有形资产所有权转让

1. 境内有形资产所有权转让关联交易

案例背景

如上图所示，X市A公司向其关联方Y市B公司销售化工原材料，关联销售价格初始为每吨5,000元，与同期市场价格吻合。其中A公司为西部大开发企业，适用15%的企业所得税优惠税率，B公司适用25%的企业所得税税率。2019年，B公司发生亏损，A公司正常盈利，在未进行基准分析的情况下，A公司直接将化工原材料的关联销售价格降低为每吨3,000元；在B公司正常盈利后，A公司又将关联销售价格调回为每吨5,000元。

A公司频繁地调整产品的关联销售价格，引起其主管税务机关的关注，从而要求A公司说明关联销售价格调整的原因，否则将对A公司进行纳税调整。

我们的分析

在本案中，当A公司和B公司均为盈利时，B公司向A公司支付的货款对应的利润可以适用A公司15%的低税率，从而在整体上降低集团税负；但在A公司盈利、B公司亏损的情况下，如果货款对应的利润留存在B公司，则不用缴纳企业所得税；相反地，如果货款对应的利润留存在A公司则需要缴纳15%的企业所得税。因此，A公司选择下调关联销售价格，存在人为调整关联交易定价政策从而减少缴纳企业所得税的动机。

由于A公司下调后的产品关联销售价格缺乏基准分析等合理性支持，结合销售方和采购方之间存在企业所得税实际税负差，因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，A公司主管税务机关有权对其关联销售价格进行调整，要求其补缴企业所得税，并相应加收利息。

即使从税务执法角度，仅针对境内关联方之间的交易进行正式立案的特别纳税调查在实践中寥寥无几，A公司的主管税务机关仍可能基于特别纳税调整的思路要求纳税人进行自查补税；或者从《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（六）款：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的角度出发，对A公司的产品关联售价进行调整。此时，A公司将不仅面临补缴企业所得税及滞纳金的风险，同时还将面临补缴增值税、增值税附加及滞纳金的风险。此处需要说明的是，国内现行税务法律法规中，并未对“明显偏低”进行定义。实操中，有纳税人参照《民法典》第五百三十九条及其相关司法解释的规定[2]对何为“明显偏低”进行抗辩，也即，当转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价的70%的，一般可以视为明显不合理的低价；反之，当转让价格达到交易时交易地的指导价或者市场交易价的70%及以上，纳税人的交易价格不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（六）款所说的“明显偏低”。《民法典》及其司法解释的规定为纳税人的抗辩提供了参考，但毕竟税法与民法属于不同的法律部门，该援引不能保证税务机关能够完全接受。

关联销售定价应当遵循独立交易原则，我们建议，在市场外部环境与企业内部经营状况均未发生显著变化的情况下，一般不宜对关联销售价格进行频繁调整。企业调整关联销售价格，应具备合理商业目的，并及时准备基准分析等支持性文件，以备税务机关的检查或质疑。

2. 跨境有形资产所有权转让关联交易

案例背景

如上图所示，M公司为境内一家从事药品生产的企业，由于国内缺少其生产药品R的原料药（Active pharmaceutical ingredient，“API”），因此，M公司需从其境外关联方N公司处进口相关原料药。原料药进口后将与其他原材料一起配制成药品R，在境内进行销售。

在原料药进口环节，M公司向主管海关申报了相应的关税和进口环节增值税。然而，当地海关认为M公司与N公司之间的关联采购定价过低，导致少缴纳了关税和进口环节增值税，因此，当地海关参照《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（“《审价办法》”），选择适当的方法来审定货物完税价格，从而调高了该原料药的进口完税价格。

在海关对M公司的稽查结束后，为了降低进口环节的风险，M公司按照海关的调整结果调高此后原料药的进口价格，导致其R药品的成本提高。在R药品销售价格受集中采购的限制而保持不变的情况下，M公司当年药品销售利润和缴纳的企业所得税双双降低，这引起了其主管税务机关的关注。主管税务机关认为M公司提高关联采购成本不具有合理性，因此要求M公司按照原来的进口价格调整其应纳税所得额，并补缴企业所得税。

我们的分析

由于货物完税价格既影响进口环节关税和增值税的缴纳，也影响境内销售成本进而影响境内销售环节企业所得税的缴纳，因此关联企业之间的货物完税价格将受到海关与税务的双重审查。

在海关上，通常来说，进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。而在成交价格不合理或不能确定时，完税价格由海关依法估定。海关通常应按照《审价办法》的规定[3]，参照《WTO海关估价协议》，结合企业的具体情况审定货物完税价格。鉴于本系列文章侧重于从税务角度分析不同类型关联交易的税务关注点和风险点，因此此处我们将不对海关审价问题进行过多探讨。

在税务上，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第一款，“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”因此，如果关联货物进口交易的定价不符合独立交易原则，税务机关同样有权进行纳税调整。

本案中海关与税务机关就M公司的同一关联交易开展调查或产生质疑的关键，在于海关审价与税务机关调查的关注点不同。海关以货物为监管对象，其关注的重点是M公司的原料药进口价格是否偏低，也即海关更加关注交易价格本身是否合理，从技术上更多采用与同期相同或类似货物成交价格对比，或者采用毛利率倒扣计算完税价格的方法；而税务机关以纳税人为监管对象，其关注的重点是M公司的利润水平下降是否具备合理性，也即税务机关更加关注影响企业利润层面的因素，其中包括M公司的原料药进口价格（也即M公司的成本）。由此可见，海关与税务机关关注点的差异，难免导致两者之间的监管出现冲突，企业可能会陷入“两头为难”的困境。

3. 海关和税务转让定价协同管理制度

在我国，海关总署和国家税务总局是同属于国务院的直属机构，分别主管海关和税务工作，从行政上属于不同体系部门。为使海关和税务机关能够对进口企业的进口价格和利润水平给出一致性的审核结果，解决海关与税务潜在的重复性征税问题，2022年5月18日，深圳市税务局和深圳海关联合发布《深圳海关 国家税务总局深圳市税务局关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》，率先在深圳市推出关联进口货物转让定价协同管理制度。

在我国现行税务及海关法律法规体系下，企业可以根据《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法与税务机关达成预约定价安排；另外，企业也可以根据《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（海关总署令第236号），就进口货物完税价格事先向海关提出预先裁定申请。在关联进口货物转让定价协同管理制度下，企业可以同时向深圳市税务局和深圳海关提出申请，深圳市税务局将和深圳海关对企业关联进口货物的价格进行联合评估，协商一致后与企业联合签署《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》，并分别作出海关价格预裁定和税务预约定价安排，从而实现在一项关联货物进口交易上，税务与海关的一致性审查结果。

深圳市率先打通了税务与海关协商合作的通道，弥补了长久以来税务与海关在关联进口价格审查方面的协作缺少制度支持的空白，为今后在其他城市乃至全国范围内的推广提供了宝贵经验。

03

有形资产使用权转让

相较于资产买卖，资产租赁往往更能快速、灵活地利用闲置资产。因此，在企业集团中，关联方之间互相租赁资产也较为普遍。在关联租赁交易中，一个技术上的难题，同时也是税务机关较为关注的问题是如何对租金进行定价。下面我们将以一则实例为大家介绍关联租赁交易中租金的定价方式。

案例背景

如上图所示，A公司为Z国某跨国企业集团总部，主要承接各国海洋工程项目。A公司拥有某种型号打桩船，用来进行海上打桩作业。不同型号的打桩船打桩长度不同，目前该种长度的打桩船在全球范围内仅A公司拥有。同时，全球范围内能够承揽该种海洋工程项目的企业也屈指可数。

为承接J国某海洋工程项目，A公司在当地设立了项目子公司B。由于B公司名下并不拥有任何打桩船，因此为完成该项目，B公司需要以“湿租”的方式从A公司租赁上述打桩船，租期与项目时长相同，约为三年。

我们的分析

鉴于市场上几乎无法找到与A公司租赁船舶相同或相似的第三方船舶租赁交易，同时，全球范围内与A公司从事相同或类似业务的公司数量也非常少，因此，难以找到充足的可比交易或可比公司，从而运用五种常用转让定价方法[4]来确定租金。此时，可以考虑采用其他符合独立交易原则的方法进行定价，如市场法、成本法或收益法：

市场法：

市场法是指参照同期相同或类似船舶的租赁价格来确定关联租赁交易中的租金。然而，如上所述，由于B公司在J国海洋工程项目中使用的打桩船，市场上仅有A公司一家公司拥有，且行业的特殊性决定不同型号的打桩船的租金价格相差很大，因此在市场上无法找到同期相同或类似的船舶租赁价格，故本案无法适用市场法。

成本法：

成本法是指采用船舶租赁交易发生的全部直接成本和间接成本，加成一定符合独立交易原则的利润率的方式确定租金。具体而言，在船舶租赁交易中，直接成本中最大的一部分即为船舶折旧费，除此之外，还包括船舶的维护费以及相关船员的工资薪金；间接成本则包括合理分摊至相关人员/部门的水费、电费等费用。而利润率则可以通过寻找可比的船舶和大型设备的租赁公司确定可比利润区间从而确定符合独立交易原则的利润率。

由于船舶折旧费为船舶租赁交易最主要的成本，因此，船舶自身价值的高低和折旧方法将决定租金的大小。考虑到租期仅为三年，相比船舶20-25年的使用寿命来说较短，因此基于年折旧额计算的租金通常不会太高。如果A公司希望将更多的资金以租金的形式流回国内，成本法可能并非优选。

收益法：

收益法通过选择适当的折现率，使得出租人的租金总额的现值大于或等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和，由此确定租金。该方法的难点在于如何选择适当的折现率。通常来说，租赁的风险越高，选择的折现率应越高，因此，技术上可以考虑采用船舶行业风险报酬率作为折现率，但这种选择可能是不精准的，无法完全反映A公司自身的情况。

由于不同方法确定的租金可能存在较大差异，因此企业可考虑在不同方法确定的租金所形成的区间范围内，结合自身商业需求，确立一个租金水平。

本系列结语

本篇文章为“税企关注的转让定价问题系列谈”的终篇。截至目前，我们已通过四篇系列文章，以案例分析的方式向大家介绍了关联服务交易、无形资产交易、资金融通交易以及有形资产交易类型中，近些年企业在实际经营中经常遇到的、并容易引起税务机关关注的转让定价问题。在实操中，转让定价调查可能针对的是纳税人整体利润水平，也可能仅集中在某一单个关联交易上。当企业面临转让定价调查时，通常从技术层面上可能存在多个解决方案，最终则需要纳税人与税务机关积极沟通，促使双方达成一致意见。转让定价是一门在有限的技术中，存在无限变化的学问与艺术，这正是转让定价的魅力所在。

如前系列文章所述，中国乃至全球税务机关正不断加强对跨国企业集团以及国内大型企业集团关联交易转让定价的审查和执法活动，因转让定价问题被调查的企业往往面临着巨额的税款补缴金额。因此，相关企业应更加审慎地对待关联交易转让定价问题，在必要时也可咨询和委托税务律师，以更加专业地梳理和评估集团内关联交易架构以及潜在转让定价风险。

如企业希望对转让定价风险及应对问题进行进一步探讨，请随时联系金杜律师事务所税务团队。

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脚注：

[1] 《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第四条第（一）项：“有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。”

[2] 《民法典》第五百三十九条：“债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保，影响债权人的债权实现，债务人的相对人知道或者应当知道该情形的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”

最高人民法院关于印发《全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》的通知（法〔2021〕94号）第九条：“对于民法典第五百三十九条规定的明显不合理的低价或者高价…转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价…。”

[3] 《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第六条：“进口货物的成交价格不符合本章第二节规定的，或者成交价格不能确定的，海关经了解有关情况，并且与纳税义务人进行价格磋商后，依次以下列方法审查确定该货物的完税价格：（一）相同货物成交价格估价方法；（二）类似货物成交价格估价方法；（三）倒扣价格估价方法；（四）计算价格估价方法；（五）合理方法。”

[4] 即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法。

本文作者

董刚

合伙人

合规业务部

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业务领域：中国税务及商业咨询

董刚律师是金杜税务业务负责合伙人，深耕税务法律领域近20年，代表众多跨国公司及境内企业成功处理重大税务规划及争议解决案件，长于跨境投资及重组税务筹划、协助企业应对税务稽查或转让定价调查、税务行政复议等项目。董刚律师具备美国注册会计师、中国税务师及中国律师资格，连续多年被国际专业法律评级机构如《钱伯斯亚太法律指南》、《法律500强》、《中国法律商务》、《亚洲法律概况》等评为中国杰出税务律师。

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合伙人

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业务领域：税务咨询和税务合规、税务争议解决和私人财富管理

段律师在中国税务领域拥有超过20年的税务专业经验，主要为跨国公司及国内外企业和个人提供广泛的税务法律服务。段律师在协助企业应对税务稽查、应对转让定价调查及反避税调查、行政复议/诉讼等方面拥有丰富的经验，帮助客户成功完成多个富有挑战性的税务争议案件。段律师2024年获评《法律500强》（Legal 500）税务领域"领先律师"称号，2019-2023年连续获得《钱伯斯亚太法律指南》（Chambers Asia Pacific Guide）、《钱伯斯大中华区法律指南》（Chambers Greater China Region Guide）税务领域"领先律师"的称号，并在2022-2024年连续获评《法律500强》（Legal 500）私人财富管理领域"特别推荐"律师称号。

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