李若山：踩雷、期望差与勤勉尽职——写在瑞华审计失败风口上

注：本文为李若山老师12月1日发表在微博的长文章（点击阅读原文可访问）

最近，国内上市公司会计造假新闻充斥网上，以瑞华为首的中国会计师事务所也被推到风口浪尖上。几乎成为千夫所指。因为不管是康美药业、还是康得新公司，其会计造假金额之大、其手段之恶劣，史无前有，康得新公司帐上122亿的资金不翼而飞了,而康美药业更是轻描淡写地说了一下，财务报表上有一个差错，多记了299亿的现金。对这样胆大妄为的造假，用一句网络上的流行语来说，简直是侮辱了监管部门与投资者们的智商。

因为，这些现金如果用现钞堆起来的话，可能要成吨成吨的了。但是，作为对这些造假公司进行审计的会计师事务所来说，在审计时，为什么没有察觉这么大的造假。而且，事后被监管部门发现这些上市公司财务报表造假后，作为踩雷的瑞华会计师事务所在7月28日声明，其结论是：全面履行了应尽的责任与义务。而这与证监会在立案调查时的说法明显不同，“作为康得新2015年至2018年四年年报的审计机构，明显未履行勤勉尽责的义务，未起到上市公司”看门人“的作用。这二份截然不同的声明，似乎让一些吃瓜群众有点摸不着头脑。其实，作为业内人来说，这件事情很简单，就是审计期望差在作崇。

何谓期望差？简单说，就是一个人期望别人做到事情的能力，远远高于这个人自己固有做事的能力。这好比，明明是一个学习成绩非常一般的学生，但是，家长却一定要让他去考北大、清华。其结果，必然名落孙山。回头来看看，会计师事务所是干什么的呢？他们到底有多大能力来查证上市公司财务报表的真实性呢？说穿了，其实能力非常有限，讲得难听些，即使运用了所有的审计技术，审计的结果充其量只是提高了一些财务报表的可靠性，他们根本没有能力去查清上市公司所有的假帐，特别是那些经过精心包装、相互勾结做出来的假帐。为什么呢？我们来一一分析原因。

注册会计师有什么能力呢？无非这几招吧：到了一家公司，大致业务流程了解一下，所谓关注一下内部控制。接下来是将报表的逻辑关系分析一下，一般我们称之为分析性程序，收入与成本是否正常？毛利率与同行是否匹配？资产周转是否合理？等等等等，然后呢，看到见的资产，在企业里面盘盘点，看不见资产与负债，就对外函函证。再重点抽一些凭证与发票，大致就Ok了（就这么简单）这一套方法用了近百年，倒也有效。以致于美国注册会计师协会成立百年之际，当时美国总统里根专门写了一封祝贺信，感谢之情，溢于言表：他说“独立审计为企业和政府的会计报表提供可信度。没有这种可信度，债权人和投资者就难以做出为我们的经济带来稳定和活力的决策。没有注册会计师，我们的资本市场将土崩瓦解。”可见，注册会计师作为独立的第三方，为市场的信息透明度，做出了很大的贡献。

然而，好景不长，就在里根总统写信后不久，美国安然、世界通讯公司等会计丑闻的曝光、美国最大的安达信会计师事务所的轰然倒塌。将社会对注册会计师行业的期望差表现得淋漓尽致。本人认为，这些期望差的根源，主要来自于这几个方面：

 一， 会计信息的爆炸与审计成本局限。这是因为经济的发展，产生越来越多的巨无霸企业，而会计又是不管事无巨细，笔笔入帐的工作。因此，一家企业年报的背后，是成千上万笔会计信息组成。不管是资金成本、人力成本、还是时间成本，都不允许会计师逐笔复核检查。只能用所谓的抽样与判断。就象买彩票一样，这里就有一定运气的成份了。假帐恰恰被抽到了，我相信再傻的注册会计师也会让被查单位去调整。如果没有查到，那就是做假帐公司的运气了。指望会计师能将所有企业全年的会计信息事无巨细地全部复核一遍，这无疑是痴人说梦了。当然，好的会计师事务所就只能指望有经验的会计师通过望、闻、问、切多种方法，通过判断抽样、而不是随机抽样的方法来查找疑难假帐，当然，其概率又有多大呢？这些有经验的会计师又有多少呢？

二， 会计信息是对当时发生的企业经济活动进行记录。注意，只是记录，不是全程录相。为了保证记录信息的可靠，于是乎用尽信息保真的所有手段，如发明了所谓的发票、合同、运输单、出仓单等作为凭证，以证明这些事情的发生。其中，编号、多联、日期、经手、验收签字等。然而事隔大半年后，也许是一年之后，要查帐的会计师事务所来说明，根据这些凭证的抽查，来证明一年前的经济业务是真实的，记录是客观的，其可靠性程度到底有多大？特别是现在，发票、合同、运输单子是真实的（所谓真实，是指确实具备了所有凭证要素，不管是公章还是签字），但事情并没有发生过。注册会计师能否用时光回流机来看穿这些造假吗？例如欣泰电器就是通过外面关系的接应，将年底应收款收回。使得本应存在的年底应收款消失殆尽。这对于只能看凭证与合同等文件的会计师来说，要识别其真伪的确不是一件易事。

 三， 注册会计师查帐手段、范围等非常有限。有些吃瓜群众会说，为什么监管部门、司法部门到企业去查假帐，一查一个准，查的清清楚楚。而注册会计师们拿着企业给的审计费用，泡在企业那么久，反而查不出来呢？这是因为，注册会计师查帐，只能局限在被查企业内部，而与企业会计信息关系密切的供应商也好，客户也好，注册会计师最多只能发发函证确认一下。如果对方拒绝或不配合，注册会计师是非常无能为力的。尤其是外部配合做假帐，如这次康得新事件，据说是银行通过资金池，配合了上市公司做假帐。期望会计师能火眼金睛地识别这些问题，的确不太可能。而上述监管机构如果要去查帐，他们的行政权力几乎可以让他们不受任何限制，去查证他们所需要核实的信息。所以，他们对假帐的查证能力，要远远高于注册会计师。

当然，如果分析期望差的原因，还有非常多，如会计师事务所的收费方式、现代会计信息记录方式的变更（从纸质到电子）以及会计准则的复杂性，等等等等。这些原因的存在，都足以让我们注册会计师发现假帐的能力不断降低。从而使得社会对注册会计师的审计期望差日益扩大。不管发生了什么样的上市公司会计造假，吃瓜群众一定会问“注册会计师，你在哪里？”。

文章写到这里，决不是去帮会计师开脱无法查清企业假帐的责任。这里牵涉到第三个问题，勤勉尽责。通常，监管部门在对中介机构处罚时，用了最多的一顶帽子就是：没有尽到勤勉尽责的责任。何谓勤勉尽责？所谓的勤勉尽责的核心就是：保持应有的职业关注。这里包含二个内容，一是在工作中是否遵循审计准则规定的所有流程，二是发表审计意见时，是否有足够的证据支撑。其实，这二个方面都是非常原则性的规定。审计准则尽管包括了所有的审计流程，但是，其中许多是有选择性，是发函询证？还是替代程序？是随机抽样？还是判断抽样？还有，到底要多少证据才算足以发表一个可靠的审计意见？如果根据因没有查出造假的会计报表而倒推到会计师查帐过程中，没有尽到勤勉尽责的责任，当然是不科学的。但是，作为当时我担任过中注协惩戒委员会工作时的经验，在中国经济形势向好的时候，确实有不少注册会计师在查证上市公司财务报表的工作中，离勤勉尽责的要求非常之远。举一个极端的例子，一位注册会计师在对某钢铁企业存货进行年底盘点时，居然只盘点了部分低值易耗品后，就说盘点结束了。当然，这里指的是极端的例子。但是，怎么在有限的审计经济成本、时间成本、有限的审计手段中，保持职业上的勤勉尽职，确实是一个极大的审计难题。这不亚于陈景润的哥德巴赫猜想了。

总之，瑞华会计师事务所因没有查出这么多上市公司的造假而“踩雷”了，他不是中国第一个踩雷的会计师事务所，更不可能是最后一个会计师事务所。怎么防止今后再次出现这种现象，应该到了反思我们注册会计师行业如何调整审计策略与手段的问题了。这是我下一篇拙文涉及到的问题。期待关注。

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