中、韩、美实施《海关估价协议》的立法与执法比较——从M汽车的特许权费估价案说起 | ​律师专栏

作者 / 徐珊珊

来源 / 智合法律新媒体

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律师专栏

延伸海关权利的同时，海关与国内税收机构冲突和双重征税又将该如何处理？

 概述 

《海关估价协议》对于特许权费以及许可费的规定很笼统。对于“与被估价货物有关的”以及“作为被估价货物销售的条件”都未作出明确解释。各国的立法、司法与执法必然存在着大量的弹性空间，对进口企业影响巨大。

《海关估价协议》第8条规定，作为被估价货物销售的条件，买方直接或间接地被要求支付的与被估价货物有关的特许权费（royalties）和许可费(license fees)，只要未包括在实付或应付价格之中，则海关在确定进口商品的应税价格时应加入这类费用，但“应以客观和可量化的数据为依据”。可以看到，《海关估价协议》对于特许权费以及许可费的规定很笼统。对于“与被估价货物有关的”以及“作为被估价货物销售的条件”都未作出明确解释。只是举例暗示，对进口后的权利使用的付费应不属应估价范围，核心的考虑在于“作为被估价货物销售的条件”。显然的，各国的立法、司法与执法必然存在着大量的弹性空间。

最近M汽车案就提起了这个问题。我们了解到，最近M汽车企业对海关作出的关于特许权使用费的稽查结论提起了行政复议。该企业认为，由于其特许权使用费合同中约定的支付特许权使用费的对价是货物进口后在中国境内组装、加工中使用的技术，而不是其进口货物中可能存在的专利或专有技术，而且其进口的货物中较大部分是通用料件，并不含有任何专利和专有技术，因此其支付的特许权使用费和进口货物无关。另外，该企业还提出其特许权使用费是否支付以及支付多少不会影响进口货物的种类及价格，M汽车的中国子公司每年依成品固定比例对外支付特许权费，而其进口量却每年存在大幅度的波动。综上，该企业认为其支付的特许权使用费和进口货物无关，且不构成向中国境内销售的条件，不应当被计入进口货物的完税价格。但是，上述意见没有得到认可。

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在美国法视角下看M案

就笔者观察，这个案例与美国海关所公布的类似案例的处理明显不同。在一个进口汽车部件的案件中，特许权费的支付是基于在美国生产的汽车整车的销售收入（即与M汽车案一样，特许权费的支付不基于进口部件），而且这些汽车中可能包含也可能不包含进口的零部件（与M汽车案一样，进口甚至可能并不发生）。美国海关认为，这里特许权费的支付并不直接与进口零部件的生产、销售、再销售，处置或使用相关。[1]概括地，如果进口商进口零部件而为制成品支付特许权费，并且如果特许权费的计算也并不基于进口商品，美国海关通常会作出特许费的支付与商品进口“不相关”的裁定。

为什么在存在明显与进口“不相关”因素，中国海关并不接受呢？为什么对如此接近的事实，中国海关会与美国海关的判断相反呢？经过比较，笔者发现两国对于“相关性”的理解存在明显差异。

归纳起来，美国海关作出“不相关”裁定的最常见的考虑是――特许权费的支付不针对所进口之商品。在一个进口生产诊断器材原材料的案件中，美国海关认为，特许权费的支付是为了取得在美国境内制造、使用、销售诊断器材的事实本身就可说明，特许权费的支付与进口商品的生产及出口销售无关。[2]美国海关通常接受的证明角度还包括：特许权费的计算不基于进口商品；进口产品的生产不需要使用相应的专利或者技术秘密（这也是M汽车案中的情况）；[3]如果制成品中可能包含也可能不包含进口零部件，或者进口商可以向出口商采购也可以向其他供应商采购生产所需原料的话，美国海关便会更加确认，特许权费的支付与商品进口无关[4]……可以看到，美国海关衡量特许权费与进口商品“相关”标准，指进口商品就是含权利（特许权费标的）的商品。

02

M案在中国法下的审核标准

再看在中国的相关规定。中国2001年加入WTO后，审价办法反复研究修改，2013年颁布的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称“《审价办法》”）第11条规定，特许权使用费必须同时满足以下三个条件，才能计入进口货物的完税价格：一、以成交价格为基础审定完税价格，且该部分费用未包括在该货物的实付、应付价格中；二、与进口货物有关；三、特许权费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。

就“特许权使用费的支付与进口货物有关”《审价办法》第十三条规定：

“符合下列条件之一的特许权使用费，应当视为与进口货物有关：

（一）特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：

1．含有专利或者专有技术的；　

2．用专利方法或者专有技术生产的；

3．为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。

（二）特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：

1．附有商标的；

2．进口后附上商标直接可以销售的；

3．进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。

（三）特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的：

1．含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；

2．含有其他享有著作权内容的进口货物。

（四）特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的：

1．进口后可以直接销售的；

2．经过轻度加工即可以销售的。”

可以看到，以上加粗文字的情形与美国海关裁定标准是相悖的。这一“应当视为”的规定明显将“相关”扩展到了特许权费并不针对进口商品的情况。面对如此的广义的“特许权使用费的支付与进口货物有关”，前面所提的M汽车案中中国海关的不接受“无关”态度也就不难理解了。

更进一步地说，中国海关对“出口销售条件”标准的进取型适用，更扩大了特许权费计入成交价格的范围。实践中，并不限于书面条款与安排，海关倾向于主动推理、取证认定“特许权使用费的支付构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件”。如对公司的相关人员进行调查，询问若不进口这些原材料，企业是否会继续支付特许权费，如果一些员工不了解情况，就可能提出对企业不利的证言。有时即使这些证言与合同文字相违背，海关也可能以此作为得出结论的依据。比如在一起超声波检查仪特许权费估价案件中，海关最终是根据企业的“承认”认定特许权使用费的支付构成向国内销售的条件。[5]有时海关还会从一些条件中进行推理，如某项技术虽然主要用于一些产品进口后的生产环节，但是海关观察到若这些原材料本身不具有通用性，即无特定技术不太可能购买一些原材料进行生产时，这类特许权费就构成企业进口原材料的条件。换言之，海关可能会从商业可行性而非从法律可能性的角度确认特许权费的应税性。

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“相关性”标准在韩国

实际上与中国《审价办法》类似规定在韩国早就存在并引起了争议。韩国1986年2月15日就已开始实施GATT海关估价协议。之后韩国海关总署在《海关估价操作规程》进一步明确了认定特许权使用费和许可费与进口货物相关的情形，包括：所进口部件、配件、原材料或其他成分是为实施特许权费或许可费所购权利（与审价办法的规定相同）；进口货物为实施特许权使用费和许可证费所购专利工艺（包括关于类似权利和制造过程的专业技术）而设计的机器或设备。[6]

韩国贸易协会对于韩国海关总署在上述两种情况下将特许权费计入进口货物价格的做法表示反对。他们的反对意见基于由海关合作理事会海关估价技术委员会发布的海关估价协议《咨询意见》第4.3条。

《咨询意见》《意见》4.3条内容如下：

1. 进口商I取得了使用专利工艺制造某项特殊产品的权利，并同意以使用该工艺制造的产品数量为基础，向专利人H支付特许权使用费。在另外一份合同当中，I设计并从国外生产商E处购买了专门为使用该专利工艺而制造的机器。问题：是否应当将特权使用费计入至该机器的进口价格中？

2. 海关估价技术委员会的意见如下：

虽然进口机器的唯一目的是对于上述问题中专利工艺的使用，但由于支付该特许权使用费并非进口该机器的条件，所以不应当将特许权使用费计入该机器的海关价格当中。

然而，韩国贸易委员会反对韩国海关总署做法应是基于对《咨询意见》4.3条的不准确理解。《咨询意见》采用了一个比较模糊的的说法，因为支付特许权使用费并不是进口该机器的条件，所以该项费用不应当被计入海关价格当中。但意见并未直接针对相关性，说明因为特许权使用费和许可证费与进口机器无关。[7]

类似争议至今也未停止。据悉，目前在韩国的最高法院正在复审涉及如上《海关估价操作规程》中“相关性”标准的一起诉讼。

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结语

经过比较，可以看到，目前中国海关似学习了韩国海关总署在《海关估价操作规程》中的规定。但显然，中国海关并没有收到类似韩国贸易委员会这样的反对。如上所述M案也没有进一步引发对中国海关上述“可视为标准”的司法复审。

中国学习韩国采用较宽的相关性标准，引发的最直接的效果是有更多的费用作为特许权费计入到进口货物成交价格之中。然而，笔者认为，这种理解是否符合海关估价协议的规定，与其他条款相协调，是值得探讨的。其一，将并不包含在进口货物之中的特许权交易与进口货物相联系，似已经满足使成交价格无法确定的条件，而使得成交价格法无法适用。海关估价协议1.1.（b）规定，成交价格法适用的前提条件是销售或价格不受某些使被估价货物的价值无法确定的条件或因素的影响。在海关估价协议的附件一中对于此类情况进一步解释和举例：卖方以买方也将购买指定数量的其他货物为条件而确定进口货物的价格。这个例子中所指的其他货物交易，和本文中所讨论的与其他货物有关的特许权交易，对于被估价货物的影响又因何不同呢？再者，根据海关估价协议附件一，对于特许权费和许可费的进一步解释，如果特许权费部分依据进口货物部分依据进口或无关的其他因素（例如进口，国产成分混合无法分辨，或特许权费无法从买卖双方之间的特殊财务安排区分开来），则试图增加特许权费是不适当的。在这种情况下，应当改用其他的估价办法了。这正是文中M汽车案情况。

此外，《审价办法》第十三条“可视为”的标准是否可以剥夺当事人反证的机会？海关执法的证据规则，包括“可视为”以及“合理怀疑”是否已超越行政案件的证据要求，而将刑事案件的证据要求“排除一切合理怀疑”纳入了？“可视为”以及“合理怀疑”的证据规则是否可以对抗行政诉讼中的行政机关的举证标准，即“证据确凿”？

再次，宽泛的相关性再加上“构成出口销售条件”积极适用，的确可以起到较好的关税保护效果。然而，随之而来的问题是，延伸海关权利的同时，海关与国内税收机构冲突和双重征税又将该如何处理？

“

也许M汽车案已经结束了，但是，笔者相信，随着海关估价协议在各国实践的不断丰富和发展，这些案件，包括M汽车案及韩国最高法院正在审理的案件带给人们的思考才刚刚开始。

注释

[1] Headquarters Ruling No.547532.

[2]Headquarters Ruling No.545381 dated May 4, 1998.

[3]Headquarters Ruling No.544742 dated June 6, 1995.

[4]Headquarters Ruling No.236746 dated Jul. 1, 2013.

[5]《海关估价案例汇编》合订本，第339-342页。

[6]Korean Customs Administration Publication Notice No 86-428 Regarding Working Regulations on Customs Valuation,Art. 20.3

[7]Sherman & Glashoff,Customs Valuation:Commentary on the GATT Customs Valuation Code(1988) 

作者简介

徐珊珊，法学博士，Boston University LLM，上海市海华永泰律师事务所高级合伙人，海关法学会理事，邮箱地址：[e-mail]

徐珊珊

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