新收入准则下平销返利的财税处理
新收入准则下平销返利的财税处理
彭怀文
在市场经济竞争激烈时代，各类企业都想维护自己的市场占有率和市场价格的相对稳定，因此会采取各种手段，其中就包括平销返利的模式。
一、何谓平销返利？
平销返利是生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业以进货成本或者低于进货成本的价格进行销售，生产企业再通过返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。
较为常见的平销返利模式例如：甲苏打水生产企业将某类苏打水产品以67.80元每件的价格销售给各地区代理商，并在合同中约定各代理商同样按照67.80元的价格销售给第三方。同时，甲生产企业根据各经销商的销售数量再把售价的10%-15%作为补贴返还给代理商。
在这种商业模式中，代理商企业不能赚取正常的进销差价，因此只能通过获取生产企业的返利来弥补商业企业的损失。在平销活动中，生产企业往往通过以下几种方式来弥补代理商企业的进销差价。
1.生产企业通过返点的方式弥补代理商企业的损失，例如生产企业直接向代理商企业返还利润。
2、生产企业通过赠送实物产品来弥补商业企业的进销差价损失，代理商企业再把这些实物产品卖掉来赚取利润。
因此，平销返利多数情况下发生在生产企业和代理商企业之间，但也有可能发生在生产企业与生产企业之间、商业企业与商业企业之间。
二、新收入准则下平销返利销售方的财税处理
（一）会计处理
在销售合同中存在平销返利的条款时，属于典型的存在“可变对价”。
《企业会计准则第14号——收入（2017）》第十六条规定：合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。
因此，生产企业在“平销返利”模式下销售确认时，需要合理交易价格，对于名义价格超出预估合理价格部分，作为“合同负债”处理。然后，在资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额，到实际发生“返利”时如果有差异再实际调整。
（二）税务处理
1.增值税
《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
因此，在“平销返利”的模式下，销售方发生行为，应该按照全部销售额或发票开具额计算缴纳增值税，不得预先扣除需要返利的部分。
在“返利”实际发生的时候，可以按照《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按《增值税专用发票使用规定》开具红字增值税专用发票。”
2.企业所得税
对于“平销返利”模式下的销售方，企业所得税方面涉及到应税收入的确认与返利的税前扣除两个问题。
对于“平销返利”的应收收入确认，企业所得税方面尚未见到有专门的规定，因此应税收入必须按照销售时的全部销售额或开票金额确认为应税收入，不得预先扣除需要返利的部分。
对于“返利”实际发生的时候，按照《企业所得税法》第八条规定可以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”进行税前扣除，也可以按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定的折让在“在发生当期冲减当期销售商品收入”。
（三）实务案例
【案例-1】A生产企业销售策略是“平销返利”。该企业在2021年12月发生销售额1130万元（含税），货款已经全部收回并给经销商开具增值税专用发票。根据销售政策，预计需要按照售价的10%进行返利。
同时，在年底12月31日对照全年销售完成情况以及销售政策，重新估计还需要补记全年返利金额300万元（不含税）。
A企业为一般纳税人，税率13%，适用《企业会计准则》及新收入准则。
问题：A企业的财税处理
（1）确认12月的收入
借：银行存款 1130万元
贷：主营业务收入 900万
合同负债-返利 100万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 130万元
（2）重新估计后调整
借：主营业务收入 300万元
贷：合同负债-返利 300万元
（3）税务处理
如果A企业在12月31日关账后账面“合同负债”余额为400万元，且全部为2021年发生的，则在2021年企业所得税汇算时需要纳税调增。如果在2022年实际发生“返利”后，可以在2022年冲减应收收入。
三、新收入准则下平销返利购买方的财税处理
（一）税务处理
1.增值税
平销返利不同于一般的销售模式，这种行为容易造成偷漏税情况，造成地区间增值税收入的不正常流转，不利于保障国家财政收入。因此，《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定：对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应当按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。
当期应冲减进项税额=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用的增值税税率）* 所购货物适用的增值税税率
平销返利行为其实本质上属于销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿的折扣性质。因此，根据国税函[2006]1279号平销返利是可以开具红字增值税专用发票的。
2.企业所得税
对于“平销返利”的购买方，收到“返利”，可以视为一种收入，也可以视为对成本（费用）的冲减。二者处理最终结果是一致的，但是因为时间差异，可能导致在不同纳税年度的不同影响。具体该以怎么处理，企业所得税方面并未具体规定。
因此，笔者建议：对于“返利”的比例或金额是确定的，直接在购进按照返利后金额确认计税基础；如果返利金额或比例不确定，需要根据实际完成的购销金额或数量才能确定的，在实际购进时按照票面金额确认计税基础，实际收到时作为应税收入处理。
（二）会计处理
《企业会计准则第1号——存货》也没有对“平销返利”的购买方做出具体规定，我们只能按照大原则进行会计处理。
同样，笔者建议：
1.对于“返利”的比例或金额是确定的，直接在购进按照返利后金额为基础进行初始计量。
2.如果返利金额或比例不确定，需要根据实际完成的购销金额或数量才能确定的，在实际购进时按照票面金额为基础进行初始计量；资产负债表日，根据实际购销金额或数量预计返利金额，并作为收入处理。
（三）实务案例
【案例-2】乙公司作为某B品牌在当地的代理商，2021年10月份购进某品牌的产品500万元（不含税），支付货款，收到专用发票价税合计565万元。根据代理合同约定，某品牌的生产企业B公司每季度结束后，在没有违反销售政策的情况下，按照购销额的10%进行返利。
同时，乙公司10月收到B公司第三季度返利226万元，并收到B公司开具红字返利专用发票。
问题：乙公司的会计处理
1.购进
借：存货 450万元
其他应收款-B公司 50万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 65万元
贷：银行存款 565万元
2.收到返利
借：银行存款 226万元
贷：其他应收款-B公司 200万元
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 26万元
【案例-3】丙公司作为某C品牌在当地的代理商，2021年10月份购进某品牌的产品500万元（不含税），支付货款，收到专用发票价税合计565万元。根据代理合同约定，某品牌的生产企业C公司每季度结束后，在没有违反销售政策的情况下，按照购销额执行阶梯销售返利政策，返利比例为8%至12%。10月底，根据销售额预计当月能享受10%返利政策。
同时，丙公司10月收到C公司第三季度返利226万元，并收到C公司开具红字返利专用发票。
问题：丙公司的会计处理
1.购进
借：存货 500万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 65万元
贷：银行存款 565万元
2.当月预计当月的返利收入
借：应收账款-C公司 56.5万元
贷：其他业务收入 50万元
应交税费-待转销项税额 6.5万元
3.收到三季度返利
借：银行存款 226万元
应交税费-待转销项税额 26万元
贷：应收账款-C公司 226万元
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 26万元
四、实物返利的税务风险
在实务中，由于众所周知的原因，“品销返利”模式下有时购销双方并不会严格按照前述的方式进行业务处理和税务处理，其中比较典型的就是实物返利。
实物返利，如果是严格按照税法规定，通过在同一张发票上开具折扣与折让，对于双方来说是比较规范的。
但是，很多时候购销双方“心照不宣”不开具任何发票。在这种情况下，双方都有可能涉嫌非法避税，很容易被税务局发现。
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