企业所得税年度汇算清缴期间，企业很可能会涉及以前年度的税务事项，具体包括取得以前年度支出的合规发票、补发以前年度的工资薪金、调整以前年度暂时性税会差异和以前年度损益事项等。对此，企业应予以重视，确保企业所得税年度汇算清缴的完整性和合规性，有效规避税务风险。 根据企业所得税法的规定，企业所得税年度汇算清缴，指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。也就是说，企业需要在2024年1月1日至5月31日内，按规定对2023年度企业所得税进行汇算清缴。对于可能涉及的以前年度的税务事项，应合规处理并及时进行纳税调整，避免产生涉税风险。 按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)有关规定，除特殊情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。 例如，甲公司在2020年度发生一笔广告费用支出，因种种原因，未能及时取得相应的发票，2020年度汇算清缴时，甲公司已按规定进行了纳税调增处理。2023年12月，甲公司取得发票。不考虑其他情况，甲公司作出专项申报及说明后，该笔支出可追补至2020年度计算扣除，而不能将这笔支出纳入2023年度的应纳税所得额中。 根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。 也就是说，企业在次年5月31日前，实际支付已预提汇缴年度的工资薪金，才能按规定在汇算清缴年度扣除。如果企业在汇缴结束前未向员工支付已预提汇缴年度的工资薪金，待以后年度才实际支付，应该在实际支付的年度，按规定在企业所得税税前扣除。会计处理上，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的工资薪金确认为负债，并计入当期损益。 比如，乙公司在2022年度计提员工年终奖60万元，因种种原因，在2023年5月31日前未能及时发放。2022年度汇算清缴时，乙公司已按规定进行了纳税调增处理。不考虑其他情况，2023年10月份发放2022年度计提年终奖，应该在2023年度汇算清缴时计算扣除。由于会计处理上该笔年终奖未计入2023年度损益，所以2023年度汇算清缴时，乙公司应调减应纳税所得额60万元。彭怀文提示：
对于企业在纳税年度预提的工资，在汇算清缴后实际发放的，如何税前扣除，在实务中是存在争议的。一种观点是在实际发放年度扣除（本文观点）；另一种观点，认为应按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。因此，实务中企业需要与主管税务局做好沟通，避免产生税务风险。
对于同一笔经济业务，税法规定的税务处理方法与会计准则规定的会计处理方法存在的税会差异，分为永久性差异和暂时性差异。 永久性差异是指某一会计期间内，由于会计准则和税法规定在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不能在以后各期转回。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。（彭怀文提示：企业执行《小企业会计准则》的，不需要确认“递延所得税负债 /资产”） 基于此，永久性差异不会对未来企业所得税应纳税所得额产生影响，而暂时性差异则会在未来年度影响企业所得税应纳税所得额。因此，汇算清缴过程中，企业须特别关注以前年度纳税调整所形成的暂时性差异事项，以判断这些差异是否需要在本年度进行纳税调整。 以固定资产为例，新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。根据企业会计准则要求，固定资产应分期计提折旧，当企业适用固定资产一次性税前扣除政策时(不考虑其他特殊情况)，在购进的当年汇算清缴时产生的税会差异，应作纳税调减。在以后年度，企业在会计处理上对已经享受过一次性税前扣除的固定资产仍继续计提折旧，但此部分折旧额不可以在税前列支，产生的税会差异应作纳税调增。 假设丙公司2022年11月购入一台机器设备并于当月投入使用，固定资产原值为300万元，残值率为0%，预计使用年限5年，公司选择享受固定资产一次性税前扣除政策。根据上述分析，2022年计提的折旧额为300÷5÷12×1=5(万元)，税务处理上，企业所得税税前一次性扣除了300万元折旧。2022年度企业所得税汇算清缴时，调减应纳税所得额为300-5=295(万元)。2023年度，丙公司在会计上计提折旧额为300÷5=60(万元)。由于该年度企业所得税税前扣除的折旧额为0元，所以在2023年度企业所得税汇算清缴时，丙公司应调增应纳税所得额60万元。 企业在填写企业所得税申报表时，采用的是间接法来计算企业所得税。间接法指的是在企业的会计利润总额的基础上，经过一系列的纳税调整后，计算出企业所得税的应纳税所得额，进而计算出应缴纳的企业所得税。在实务中，企业往往容易将焦点集中在当前年度的损益纳税调整上，而忽视对以前年度损益事项的纳税调整——这可能会导致税务处理的不完整。 以丁公司为例，其2023年度在财产清查中盘盈的固定资产，同类固定资产的重置完全价值为4万元。不考虑其他特殊情况，会计处理已作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。根据企业所得税法实施条例相关规定，固定资产的盘盈收入属于企业所得税的应税收入，应当计入盘盈当年的应纳税所得额。丁公司上述盘盈的固定资产，需要计入2023年度应纳税所得额。由于会计处理并未计入2023年度损益，所以应在企业所得税年度汇算清缴时，调增应纳税所得额4万元。（彭怀文提示：企业执行《企业会计准则》的，调整以前年度损益事项的，满足条件需要追溯调整的才通过“以前年度损益调整”；而执行《小企业会计准则》的，对于会计差错更正等，统一采用“未来适用法”，不会采用追溯调整法，不会通过“以前年度损益调整”科目。） 总体来说，企业在进行企业所得税年度汇算清缴时，不仅需要关注本年度的纳税调整事项，而且应该考虑以前年度的税务事项以及相应的纳税调整情况，做好对收入总额、扣除项目的调整以及对各项税收优惠政策的确认等工作，核实年度企业所得税应纳税所得额，结清应补、退的所得税税款，确保企业所得税年度汇算清缴处理的完整性和合规性，有效规避税务风险。
来源：中国税务报 2024年03月08日 版次：07 作者：黄靓 彭婷婷(作者单位：江铃汽车集团财务有限公司、国家税务总局抚州市东乡区税务局)