深圳村股份合作公司股权改制历程及财税问题处理
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目录
一、股份合作公司股权改革的历史回顾
二、股份合作公司股权改革概述
三、股权改革中的财税问题
从沧海桑田到高楼大厦，从小渔村到国际化大都市，40年的深圳只是转瞬间的历史，40年却发生了翻天覆地的变化。40年前这个叫做宝安县的地方，他的主人还是一个个村集体组织，他们的身份还叫农民、渔民，但现在他们是村股份合作公司，是股东，是市民。正是他们见证了深圳的一步步的变化，也是他们为深圳的发展贡献了青春、劳力，更拿出了祖祖辈辈赖以生存的土地参与深圳的建设，从此见证了深圳的奇迹，也正是他们创造了奇迹。
在40年的发展中，村集体也经历了几轮改革，村集体经济才有如今之规模，2020年，村股份公司又走向了新一轮改革的关口，作为专业工作者，笔者有幸参与其中部分财税工作的研讨，对本轮股份公司改革中的财税问题进行深入思考并提出相关建议，以供参考。
一、股份合作公司股权改革的历史回顾
自建设特区以来，1992年起，深圳开创全国之先河出台了《关于深圳经济特区农村城市化的暂行规定》，深圳社区股份合作公司作为深圳农村城市化进程中发展起来的“农村集体经济组织”初登历史舞台。为有力促进股份合作公司的发展，充分维护股民的合法权益，推动深圳城市化进程，深圳市于1994年出台了《深圳经济特区股份合作公司条例》。
从1992年成立第一家社区股份合作公司起至2018年底，股份合作公司已达1043家，账面原始资产达1773亿元，股民超过30万人。而随着市场经济体制改革的逐步深化和深圳经济社会不断发展，部分制度规范和具体条文已不适应公司改革发展的需要。为此，经过广泛深入调研、论证，深圳市人大及其常委会于2019年9月6日发布新《深圳经济特区股份合作公司条例》。
宝安区作为实施新《深圳经济特区股份合作公司条例》的先行示范区，率先针对辖区内的股份合作公司开展股权改革。由于股份合作公司账务历史遗留问题较多，内部财税管理不规范，合规意识薄弱等原因，导致股份合作公司改革中涉及的税务、财务问题较为复杂。
二、股份合作公司股权改革概述
为了解本次股权改革过程中存在的财税问题，首先要梳理本次股权改革方案的要点，并根据股份合作公司的实际反馈，对实际存在的争议要点予以明确。
（一）股份合作公司改革适用的范围
根据《深圳经济特区股份合作公司条例》（以下简称“条例”），本市由社区集体经济组织改组的股份合作公司设立、运营以及对其监督管理的活动都应适用条例的规定。前款所称社区集体经济组织是指以行政村或者村民小组（自然村，下同）为基础组成的合作经济组织。因此，符合上述规定的股份合作公司均在本次股权改革范围内。
（二）股份合作公司的设立
根据条例规定，股份合作公司（以下简称“公司”）是指依照条例设立，注册资本由社区集体所有财产折成等额股份，并可以募集部分股份构成，股东以其享有的股份为限对公司承担责任，并按照章程规定享受权利和承担义务，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。
根据条例的规定，公司可以采取折股方式或者折股和募集结合方式设立。折股设立，是指将集体所有财产折成股份组建公司。折股和募集结合设立，是指折股同时募集股份组建公司。以村民小组所有的集体财产为基础设立公司的，应当以村民小组村民为股东。以行政村所有的集体财产为基础设立公司的，应当以村民小组为股东。但是，经村民会议以特别会议决议决定，行政村也可以以行政村和村民小组的集体所有财产为基础，以村民为股东设立公司。
（三）股份合作公司的股份
公司注册资本为在登记机关登记的股本总额。公司注册资本不得少于人民币二百万元。公司减少注册资本后的最低限额，不得低于前款规定的最低注册资本额。注册资本应当注明集体所有的土地折股的份额，公司拥有的集体所有的土地不能直接用以抵偿公司债务。
公司的资本应当划分为等额股份，并采取股权证形式。公司应根据公司注册资本，按“一元一股”的原则，理清各股东所占的股份数额。公司设置集体股和合作股，并可以设置募集股。
集体股是指设立公司时由集体财产折股后留归集体享受股利利益的股份。集体股占集体财产折股股份总额的比例范围由市人民政府规定。集体股的管理办法由公司章程规定。
合作股是指设立公司时由集体财产折股后分配给股东的股份。
募集股是指公司通过募股形式由公司合作股股东、员工以及符合公司章程规定的其他组织或者个人认购的股份。
（四）集体股调整及配售
根据条例规定，公司可以调整集体股在公司股份总额的比例，调整后的比例应当符合市人民政府规定的比例范围。公司调整集体股比例的，应当在股东大会审议通过之日起十日内向区股份合作公司监督管理部门备案。
根据《宝安区贯彻实施<深圳经济特区股份合作公司条例>指引》（以下简称“指引”）的规定，公司可以调整集体股在公司股份总额中的比例，调整后集体股占公司股份总额的比例应当不低于15%。公司调整集体股比例的，应当先制定集体股调整方案。公司在调整集体股比例前，应当对上一年度的会计报表进行审计，并按审计结果计算每股权益，每股权益等于净资产除以公司总股数。
公司董事会根据实际情况综合考虑每股权益和股份市场价格等因素，在不低于每股权益的基础上确定集体股配售的价格，并提交股东（代表）大会审议通过，调整的集体股采用有偿配售的方式赋予下列人员合作股：（一）符合公司章程规定的原合作股股东家庭的新增人口，若原合作股股东家庭无章程规定的新增人口，方可配售给原合作股股东；（二）经股东（代表）大会表决同意可以配售的其他人员。
公司应将集体股调整方案提交给街道集体资产监督管理机构审核。经街道集体资产监督管理机构审核通过后，公司召开股东（代表）大会审议集体股调整方案，并在股东（代表）大会审议通过后十日内向区集体资产监督管理部门备案。
公司应按照经区集体资产监督管理部门备案的集体股调整方案收取有偿配售的款项，收取的款项作为集体股权益，转入集体股银行专户。
（五）合作股及募集股的授予及流转
1. 股份授予
根据《条例》规定：
合作股应当根据户籍关系在村民或者村民小组之间进行分配。
募集新股应当由董事会提议，由股东大会作出决议。新股与已有募集股累计不得超过公司股份总额的百分之三十。募股对象仅限于本村村民和公司员工。公司员工包括本村村民之外的本公司董事、经理、职工和公司的子公司以及参股公司的上述人员。
根据指引规定：
公司根据其发展需要，按照章程规定，可以采用有偿配售、奖励等方式赋予下列人员募集股股份：（一）董事会、经营班子成员以及其他高层管理人员；（二）引进的技术和管理人才；（三）经股东（代表）大会表决同意可以配售的其他人员。
2. 股份流转
合作股、募集股可以在章程规定的范围内依法继承和转让。公司应在章程中规定股权继承的条件，并制定公司。股权继承的操作指引，明确办理继承的相关程序。
有下列情形之一的，公司可以按照章程规定回购股份：（一）股东去世的；（二）股东出境定居的；（三）章程规定的其他情形。
如有股东去世没有订立遗嘱也无继承人的情形，可由公司回收股份，回收的合作股、募集股均转变为集体股。
公司董事会根据实际情况综合考虑每股权益和股份市场价格等因素，在不低于每股权益的基础上确定股权回购的价格，并提交股东（代表）大会审议通过。
公司回购股份的费用从集体股银行专户列支，回购的合作股、募集股均转变为集体股。
三、股权改革中的财税问题
深圳村股份合作公司的股东组织特点与村集体的历史原因，决定了其经营决策体系的封闭性，也深深地反映在这次股份改革中，诸如不规范，历史问题不清等，并带来了一系列的财税问题。结合笔者对村股份合作公司的了解，村集体在股权改革中的财税问题至少有股权转让（转换）、分红中的税务问题，如集体股转换成合作股的法律及税务问题，集体资产管理委员会的财税务问题，合作股的分红、继承等若干税务问题，而集体资产管理中也有如集体资产清产核资问题、集体资产处置的财税问题等。
鉴于改革方案及股份合作公司现有资产及账务情况，根据股份合作公司和集体资产管理部门的反馈及总结，目前在股份合作公司改革中存在如下财务及税务问题：
（一）股份合作公司整体折股涉及的财务问题及适用建议
根据条例规定，股份合作公司是指依照本条例设立，注册资本由社区集体所有财产折成等额股份并可以募集部分股份构成，股东以其享有的股份为限对公司承担责任，并按照章程规定享受权利和承担义务，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。
公司设立前行政村或者村民小组设立的不具备企业法人资格的集体企业，在公司设立后视为公司的分公司。分公司依法需办理变更登记的，应当由公司向登记机关申请办理变更登记。
公司设立前行政村或者村民小组设立的并拥有其股份额百分之五十以上的企业或者拥有其股份额不足百分之五十的企业，在公司成立后视为公司的子公司或者参股公司。子公司或者参股公司依法需办理变更登记的，应当向登记机关申请办理变更登记。
同时，根据《公司法》第十六条规定“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。公司可以设立子公司，子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任”。
综合上述规定可知，在股份合作公司股权改革后，股份合作公司属于公司法认可的企业法人，原有不具备企业法人资格的集体企业不具备法人独立地位，归属为分公司。公司设立前行政村或者村民小组设立的并拥有其股份额百分之五十以上的企业或者拥有其股份额不足百分之五十的企业，在公司成立后视为公司的子公司或者参股公司，具备独立法人地位。在会计核算时，分公司的各项收入、成本等也都需要纳入股份合作公司的汇总合并报表。
另，根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表”以及《企业会计准则第 34 号——每股收益》“合并财务报表中，企业应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益”之规定，针对独立的子公司，在核算每股收益时，应以母公司及其全部子公司形成的合并财务报表为基础进行计算。
股份合作公司在股权改革中应逐步进行清产核资，将资产核查清楚的子公司逐步并入到母公司的合并报表中，逐渐规范股份合作公司的财务做账。
（二）集体股调整及配售涉及的税务问题及适用建议
集体股减持配售时，集体资产管理委员会与合作股股东签订协议，集体股专户收到配售款，是否产生纳税义务，如何确定纳税义务人及纳税金额呢？
根据条例规定，公司集体资产管理委员会是公司集体股代表，其成员由公司所在地社区党委会同公司党组织充分酝酿协商后委派，或者经社区党委推荐提名，由股东大会选举产生。集体资产管理委员会实行少数服从多数的集体决策制，议事规则由公司章程规定。集体资产管理委员会根据公司章程授权，履行集体股出资人职责。
因此，我们理解，集体资产管理委员会是股份合作公司的内设机构，履行集体股出资人职责。集体资产管理委员会作为集体股出资人的代表人与合作股股东签订协议，应视为集体股出资人与合作股股东签订协议，其相应的配售资金转入到集体股专户，视为集体股出资人已经实际收付配售资金。因此，集体股出资人应作为纳税义务人履行相应的纳税义务，并应根据股权收益扣减股权成本的方式确定纳税收入，其中，股权收益的最低限额为不低于每股净资产，股权成本以尊重历史原则进行核实。
集体股是设立公司时由集体财产折股后留归集体享受股利利益的股份，集体股出资人（即集体股股东）应为原村民小组或村民小组村民。由于该部分集体股一直以集体资产形式存在，并未分配至集体股股东自然人，因此，无法以股东自然人或村民小组作为纳税主体进行纳税申报。集体资产管理委员会作为集体股出资人的代表人，作为股份合作公司的内设机构，亦无法代理集体股出资人完成纳税申报。
集体资产管理委员会作为集体股出资人的代表人应对集体股减持配售获得的收益进行纳税申报。由于集体资产管理委员会无法代理集体出资人完成纳税申报，因此，应由股份合作公司自行完成纳税申报。
（三）合作股及募集股流转过程中存在的税务问题及适用建议
1. 合作股股东之间流转的税务问题
①合作股股东之间转让、赠与的税务问题
②合作股股东发生继承的税务问题
根据条例规定，合作股股东主要包括本村村民或村民小组。因此，在合作股股份转让时，应以股东自然人作为纳税主体缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》的规定，股份转让所得属于财产转让所得，应适用比例税率，税率为百分之二十。财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。
根据国家税务总局公告2014年第67号《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的相关规定：
第十二条 符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:
（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；
（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；
（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；
（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；
（六）主管税务机关认定的其他情形。自然人股东向其他单位或个人转让股权原则上应符合独立交易原则，否则税务机关可参照每股净资产进行核定。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。
但符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：“……（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人”。
如合作股股东在转让合作股股份时涉及到低价或平价转股时，或存在被核定纳税的风险，但如为继承或在亲属间低价或平价转股可视为有正当理由。如合作股股东之间不存在亲属关系，需要根据“相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让”的规定，证明转让收入偏低的合理性。
2. 募集股流转时的税务问题及适用建议
募集股股东根据条例规定为“（一）董事会、经营班子成员以及其他高层管理人员；（二）引进的技术和管理人才；（三）经股东大会表决同意可以配售的其他人员”，亦即为自然人股东，其在流转时，面临的税务问题及处理方案同合作股股东流转时的税务问题及处理方案一致。
如募集股股东持股人为公司全资子公司，则应股权按转让收入扣减历史成本及合理费用后的余额作为财产转让收入计算缴纳企业所得税。
3. 募集股及合作股回购时的税务问题及适用建议
募集股及合作股在回购时，以集体资产管理委员会代表集体股股东行使回购权，公司回购股份的费用从集体股银行专户列支。公司董事会根据实际情况综合考虑每股权益和股份市场价格等因素，在不低于每股权益的基础上确定股权回购的价格，并提交股东（代表）大会审议通过。
因此，募集股及合作股回购时，其纳税义务人应为原募集股、合作股股东，即为自然人股东，按照股权回购价格作为股权转让收入，以原配售价格或从其他募集股、合作股股东处受让的价格为历史成本，以两者之间的差额扣除合理费用后的余额作为财产转让收入计算缴纳个人所得税。
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