牛头与马嘴——贷款损失准备金歧义解析（财税〔2015〕9号）
本文摘自《郑大世审案集·第二季》，更多文章请关注微信公众号：税官郑大世。
牛头配牛嘴，马嘴配马头，这本是天经地义的事，然而如果一个文件本身在起草时就有歧义，而下面基层税务执行的人员又没有基本的法理知识，不懂法律解释方法，最后就会造成税总的牛头文件配上基层的马嘴执行，成就四不像这一畸形生物。大世今天给大家讲的这案子呢，就是一起对歧义文件的歧义执行，最终造就四不像的典型。
话说这天，大世刚想着休息会呢，就看到搞检查的老赵又送来了一个案子。
“大世啊，这个案子可得抓点紧啊，补税一千多万啊！张局都说了，上半年稽查税款任务能不能完成，可全指着这案子了呀！”这老赵进来边办理案卷交接，边催着说道。
大世这一听，心想着，得了，这又是没得休息了，有啥说的，开干吧。
这案子就是对一家银行的稽查，检查的一些个细枝末节的小问题也就十几万的税，关键的大头还是贷款损失准备金的税前扣除这块，补税一千多万。大世看着这案卷，是左翻翻右算算，要说这贷款准备金问题简单也简单，可要说复杂，还真是个复杂。简单就简单在这问题大世一看这检查人员对贷款损失准备的计算方法明显不符合贷款损失准备的文件的本意，是对该文件的误读。这要说复杂，就复杂在这银行签的字上可明明白白写着无异议，你说这企业都对补税没意见，大世我要是说把这一千多万的税说拿掉不补了，在这上半年快结束，任务压得领导都快成狗了的关键时候，那检查人员不会答应，领导更不会答应了。
大世正想着这案子到底该怎么办出神呢，这手机突然就响了。大世拿过手机一看，原来是二狗子打来的电话。话说这二狗子在家排行老二，大名赵二虎，小名二狗子，和大世都是从农村出来的，因为打小就一块玩，所以就算现在大了，大世还是爱叫他小名二狗子。记得上回一块吃饭，这小子还说调到什么银行财务部去了，好像就是今天这案子里的银行？
刚好，可以问问，了解下情况再说，大世想着，接通了电话：“二狗子，你这没事打电话不会想着请俺吃饭吧？”
“想吃饭还不是一句话的事嘛，八块的牛肉面、十块的瓦罐煨汤随你挑！”二狗子说着，话头一转：“对了，大世啊，问你个事啊，你在稽查局，知不知道XX银行的案子啊？”
“当然知道，这案子现在就在我手上呢。”大世想着，只要不透漏案情，该说的说说也无所谓了。
“这案子有一块大头，贷款损失准备金你们稽查局不准咱银行税前扣除，要补一千多万的税啊？”二狗子接着说道：“这不，我们分管财务的副银长这回来一听说，立马就急了眼了啊！”
“急眼？”大世听着心里可一阵纳闷了：“你们不是在稽查底稿上签了字了么，不都说无异议了，咋还急眼啊？”
“这个事情那说起来可就复杂了。”接下来，二狗是唾沫横飞的为大世讲起了他们银行那阴岭险峻的政治派别之争。
原来，这银行里，行长和分管财务的副行长从开始就不是一个山头的人，这导致这行长干什么事都感觉不利索，花个钱还老有个人在背后给盯着，那是十分的不爽的。于是这位行长同志，在经过一系列的动作之后，终于把财务经理安插成了自己人。
在这里，可能有人会说，行长咋不直接把这副行长给换了，再不济，让这副行长分管些清水部门也成啊？正常情况下，这确实是条最简单的路子，可是这副行长可不是吃素的，人家上面也是有人的，要不然，真是个没背景没靠山的，那也不会时不时的和行长对着干了，铁定得千依百顺的抱着行长这大腿不是？
总之呢，这两人就不是一个山头的。这不去年，咱这边这经济形势是一片不好啊，一些个老板是跳楼的跳楼，跑路的跑路，自然的，这些个老板欠银行的钱，那铁定是没还的指望了。
于是，这去年发生的贷款损失比正常年景那是多了近五千多万。这时候，这行长可就坐不住了，要知道，这损失一多，银行的业绩就明摆着下降啊，这一下降，就得影响考核指标，对员工来说，那就是得全银行扣绩效扣钱，对行长来说，那就是任职打差评。于是这行长就想着，让财务部门在账上想想办法，其中一条就是少提点贷款损失准备，或者就提个几百万意思下，这样财会报表上业绩好看点，等过了这个坎再说。
可这时候，这分管财务的副行长可就不干了啊，你说你这业绩到是好看了，可这少提准备的责任，按照内部规定，可是得我来担着啊，凭什么我担风险，你拿风光啊？门都没有！
就因为这副行长反对，行长也是没办法，只好低着头认了，毕竟，这种摆不上台面的事，真要是惹毛了这副行长，人家往上面这么一捅，到时风光没有不说，还得落一头包，不过忍是忍了，这心里的气可是一直没消过。
这不，正好赶上今年税务稽查，好嘛，当初我说少提点损失准备金你不同意，现在好了，你多提损失准备，人家税务局现在不给你税前扣除，要补你一千多万税，肯定是你这多提损失准备不合规，这责任，你想不担着？门都没有！
于是呢，在稽查局要求签字的时候，正好这副行长不在，这行长就授意财务经理，是爽爽快快的签了个无异议。
事情就是到这了，不过大世心里还是有疑问啊：“二狗子，这贷款损失准备的计提，我记得银行里不是有规定的嘛，能说少提就少提啊？还有啊，这多交一千多万的税，这行长不心疼啊？”
“切~~”二狗子嗤之以鼻的说道：“大世你这是学业务学糊涂了吧？这统计局国家的GDP，领导一句话就能翻个翻的，我们这小银行的一个损失准备计提，真要改，还不也是一句话的事！这些个规定，那是规定给咱小兵蛋子看的，对领导来说，规定？那不过是一张废纸，擦屁股还嫌硌的慌呢。再说这多交税，反正是国企，又不是让行长自个掏腰包，这又能打击下对头，还能卖给税务局一个好，何乐不为啊？”
“二狗子你说你小子咋现在净不学好了啊？一天到晚的精力全用在琢磨着你们单位领导那点破事，这案子和你这小兵有个毛关系啊，你关心作啥？”
“大世啊，我也不说假话，这不是这副行长现在是急眼的不行，我这不想着为领导打探点消息，好去投靠副行长这山头嘛。”
“你咋不投靠行长啊？”大世纳闷道：“这行长可比副行长牛吧？”
“嘿嘿，这大世你就不懂了吧，这投靠山头可是讲学问的，首先这行长年纪大了，最多再干一年就得退了，这也是副行长敢和行长对着干的原因之一；其次，不是有句话说的好嘛，这锦上添花哪有雪中送炭来的好？现在这副行长就正好需要这些个消息呢，咱这可是雪中送炭！”二狗子嘿嘿说完，话锋一转：“大世啊，你不是不知道，像咱这种农村出来的，没背景，没靠山的，在银行里，难混啊，不抱个大腿一辈子都别想有往上升了。你就说说帮不帮忙吧？这案子到底咋处理你们打算？”
“咋处理？依法处理！”大世心里想着，别怪兄弟没帮你啊二狗子，这还不明白就没折了。
“依法处理？！”二狗子带着疑问重复道。
“对，依法处理！懂了没？”大世想着，凭你二狗子这悟性再不懂才怪了。
“懂了！谢了啊大世，改明个请你吃十块钱的蛋炒饭，给你加肉！”二狗子一脸高兴的挂了电话。
没过一天，果然的，这银行就送来了陈述申辩材料。大世想着，二狗子这小子还真是挺有悟性的啊，本来大世还在头疼该怎么解决这企业同意补税，咱要是不让补，该怎么说呢，这下这问题也解决了，接下来就是业务法规这一简单问题了。还是先和搞检查的老赵说道说道吧。
“老赵啊，这银行的案子我这几天认真看了好几遍了，别的咱都同意，可这准予税前扣除的贷款损失准备金的计算方法，我觉得有问题啊!”大世拿着案卷，看着老赵说道。
“问题？不可能吧？”老赵带着疑惑的口气答道：“这案子我可是专门看了中国税务报上面一期关于准予税前扣除的贷款损失准备金的计算方法，完全按照那上面来算的啊，怎么可能有问题呢？”
“中国税务报也不一定就是对的嘛。”大世一听，心想着，没说的，肯定是上次那篇文章了，当时大世还专门写了篇文章反驳呢，这对文件解读错误，完全就是牛头和马嘴嘛：“税务报上面文章也是人写的嘛，是人写的就肯定有可能出错的对吧？你要不相信，我现在就能找几处中国税务报上面的错误给你瞧瞧信不？”
“那大世你说错了，错在哪啊？”老赵好像还是有些不信的。
“是这样的啊，老赵，这对财税〔2015〕9号的理解呢，最大的争议就是其中的第二条‘金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。’和第四条‘金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。’
这两条到底是先依据第四条冲减上年末准备金余额后再按第二条计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金；还是先依据第二条计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金，再依据第四条冲减上年末准备金余额的问题。
我们就以这个案子为例啊，数字我给简缩下，你看假如这家银行2013年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为3500万元，2014年发生贷款损失3700万元，年末贷款余额为300000万元，现在咱假设2013年除这个准备金因素以外这银行利润为6000万元，2014年除准备金因素以外这银行利润为5000万元。
按照税务报上面文章的算法，如果截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额按3500万计算，则准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=300000*1%-3500=-500万元，依据财税〔2015〕9号第二条：“金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。”所以，要调增2014年应纳税所得额500万元，同时将2014年实际发生的贷款损失3700万元冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金余额3500万后余200万元，计入损失准予税前扣除。
所以，2013年银行应纳税所得额＝利润-准备金＝6000-3500＝2500万元；2014年银行应纳税所得额＝5000+500-200＝5300这两年银行的合计应纳税所得额=2500+5300=7800万元。
上面是第一种算法啊，还有种算法，也就是这银行现在实际上的算法，就是先把当年发生的贷款损失3700万元冲减上年末的准备金余额3500万元，因为准备金余额被全部冲完了，所以余额为零，这时候按照公式准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额计算=300000*1%-0=3000万元，要调减应纳税所得额3000万元，同时将贷款损失3700万冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金的余额3500万后余200万元，计入损失。这银行两年应纳税所得额=（6000-3500）+（5000-3000-200）=4300万元。
这第一种算法和第二种算法正好差了＝7800-4300＝3500万
但是如果这银行按企业所得税法，完全据实扣除，不采用财税文件的计提风险准备金的规定，则这银行两年合计应纳税所得额=6000+5000-3700=7300万元。采取第一种计提贷款损失准备法反而比据实扣除多缴纳所得税＝（7800-7300)*25%=125万元。
采取第二种计提贷款损失准备法比据实扣除少缴纳所得税＝（7300-4300)*25%=750万元”
“大世啊，那也不能就一定是第二种算法对啊？”老赵仔细听完，想了想说道。
“具体哪种算法对，肯定不是大世我说了算的嘛，对文件进行解释，一般是先从字面解释，这字面要是解释了有歧义时，那就得按逻辑体系和目的，以及出台的历史延续等背景进行更深入的了解，才能真正知道文件的本意。
虽然这前面几个文件都没说出台目的，但是向前追溯，最早的文件应该是《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令2002第4号），管理办法里第一条就点明了出台该文件目的：增强企业抵御经营风险能力。
虽然这后续的文件在表述上是有所改变，但为了鼓励银行提足贷款损失准备，这样才能保证银行的抗风险能力，不至于因为计提的贷款损失准备不足而使得金融动荡，影响整个国家层面的经济稳定的大目的不可能改变，老赵你说对不对？”大世等老赵消化完自个刚举的例子，缓缓的说道：“可是你看，如果按老赵你这第一种算法，要多交税，明显反而是鼓励企业不提贷款损失准备金，那出台这文件还有什么意义呢？这既不符合逻辑体系也不符合文件目的不是？
而第二种计算方法，企业会少缴所得税，明显是符合文件这鼓励银行多提准备金以抵御经营风险的起草目的的。”
“这点我到是没考虑过。”老赵想了下，老实答道。
“刚刚呢我是从立法目的和逻辑体系上来说为什么要适用第二种解释，”大世清了清嗓子，接着说道：“接下来咱再从历史延续上来说啊，在《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令2002第4号）出台之后，《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）更进一步明确了贷款损失准备的计算方法：本期按税收规定增提呆账准备金额＝期末风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-（期初风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-本期税务机关核准实际发生的呆账损失+本期收回已核销的呆账），要知道，2006年，这个《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》可是仍然有效的，而且是税务总局令，即规章，而国税发〔2006〕56号不过是一个规范性文件，一般来说，规范性文件通常是对规章的更进一步细化，也就是说税总已经在国税发〔2006〕56号中对《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》中允许税前扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额×1％－上年末已在税前扣除的呆账准备余额这一公式进行了更进一步的明确和细化。
后来虽然税总先后出台了几个贷款损失准备金的文件，但是在计算公式上并没有实质性的变化。而且也没有明确出台新的对计算方法的更进一步的细化文件，所以按照历史延续性上来说，这第二种计算方法毫无疑问更符合。
另外，和贷款损失准备金类似的《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知 》（财税〔2009〕62号）、《财政部国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕110号 ）这两文件准备金计提方法，无一例外都是按第二种方法进行的计算，然类似的准备金都是按第二种方法计提的，依照比较类似文件来看，既第二种计提方法无疑也更贴合实际。”
“大世啊，你这虽然说的对，可是我可是向张局都汇报过了的啊。”老赵皱着眉，一脸愁容：“要不张局那你去说去吧？”
“我去说就去说！”大世看这老赵，明显是怕人张局训他啊。
接下来，大世进了张局办公室，把和老赵说的这些不能征税的理由又好好的和张局说了一遍。
“这一千多万真不能征？”张局听完，带着点不甘心问道。
“肯定不能征啊！”大世昂着头答道：“而且，我还专门问了几个兄弟市的稽查局，他们这块都没有征。张局啊，我说老实话啊，如果银行真要行政复议，我觉得咱的胜算最多一成，这一成还是建立在银行是大傻比的基础上。”
“唉，真征不了就算了吧。”张局点了下头说道。
大世正转身出张局办公室，听到张局完了低骂了一句：“这个老赵！”
嘿嘿，估计张局心里肯定是把老赵给骂惨了，毕竟这一千多万张局可是算在上半年稽查任务里，前两天听说还专门和大领导汇报了呢，当时大领导听说上半年稽查任务超额完成，还好好表扬了下张局，这下征不了了，这稽查任务铁定是完不成了，丢面子也是肯定的了。
不过领导就是领导，丢这种小面子总比以后被复议败诉丢大面子强不是。
总结：在很多时候，税总的文件往往会产生歧义，而如果此时税总能出台个解释是最好，如果出台不了，而下面执行的人又不具备基本的法理知识和法律解释方法，往往就会造成税总出台的牛头文件被安上基层的马嘴执行，成为四不像，最终让企业来承担这四不像的代价。
附相关文件：《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2002〕第4号）
《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）
《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕64号）
《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕99号）
《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税〔2011〕104号）
《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕5号）
《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号）
《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知 》（财税〔2009〕62号）
《财政部国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕110号 ）