房地产业差额征税财税处理全攻略

本文就房地产开发企业差额征税的税收政策适用及会计处理进行梳理，并通过案例加以解析。

一、适用主体

增值税纳税人按经营规模以及会计核算的健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人只能适用简易计税方法，一般纳税人的新项目和选择一般计税方法的老项目适用一般计税方法。

房地产老项目，是指：

（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

房地产开发企业的增值税征收方式按是否可以扣除土地出让金分为全额征税和差额征税两种。

全额征税方式适用简易计税方法计税的（包括小规模纳税人和一般纳税人选择简易计税方法的老项目），以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

房地产开发企业适用一般计税方法计税的（包括一般纳税人新项目和选择一般计税方法的老项目），按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，即差额征税。

由此可以看出，房地产业增值税差额征税适用主体是指适用一般计税方法的一般纳税人（以下称“差额征税纳税人”）。

二、扣除项目

房地产开发企业受让土地支付的土地价款的范围，目前包括差额征税纳税人在取得土地时向政府部门或个人支付的土地价款、拆迁补偿费等。

（一）向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

可扣除的土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

（二）向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

（三）向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

差额征税纳税人扣除向其他单位或个人支付拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

另外，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

对“一次拿地、分次开发”的情形，要分为两步走，第一步，要将一次性支付土地价款，按照土地面积在不同项目中进行划分固化；第二步，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积跟与可供销售建筑面积的占比，进行计算扣除。

三、扣除时间

差额征税纳税人的土地价款的扣除时间应为增值税纳税义务发生时间的当期。纳税义务发生时间问题请参见《销售商品房增值税纳税义务发生时间探析》一文的辨析。理解差额征税纳税人的土地价款的扣除时间要注意两层含义：

1、土地价款并非一次性从销售额中全扣，而是要随着销售额的确认，逐步扣除。简单的说就是，要把土地价款按照销售进度，在不同的纳税期分期扣除，是“卖一套房，扣一笔与之相应的土地出让金”。

2．允许扣除的土地价款包括新项目和选择一般计税方法的老项目。对于房地产老项目，如果选择适用一般计税方法，其2016年5月1日后确认的增值税销售额，也可以扣除对应的土地出让价款。

四、税款计算

（一）预缴增值税

房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。房地产开发企业取得预收款预缴税款的行为不属于纳税义务发生行为，只填写预缴税款申报表，不作为销售收入进行申报。待纳税义务发生时间后确认销售收入再申报增值税，同时扣除已预缴的增值税款。

预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：一、分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。定金属于预收款，诚意金、认筹金和订金在未签订合同前不属于预收款。

应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

差额征税纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

（二）税款清算

差额征税纳税人应按照纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

【案例1】A房地产企业（一般纳税人）自行开发了B房地产项目，施工许可证注明的开工日期是2015年3月15日，2016年1月15日开始预售房地产，至2016年4月30日共取得预收款5250万元，已按照营业税规定申报缴纳营业税。A房地产企业对上述预收款开具收据，未开具营业税发票。该企业2016年5月又收到预收款5250万元。2016年6月共开具了增值税普通发票10500万元（含2016年4月30日前取得的未开票预收款5250万元，和2016年5月收到的5250万元），同时办理房产产权转移手续。

2016年6月还取得了建筑服务增值税专用发票价税合计1110万元（其中：注明的增值税税额为110万元），纳税人选择放弃选择简易计税方法，按照适用税率计算缴纳增值税。

问：纳税人在7月申报期应申报多少增值税税款？

（一）纳税人按照国家税务总局公告2016年第18号第十一条、第十二条规定，应在6月申报期就取得的预收款计算应预缴税款。

应预缴税款=5250÷（1+11%）×3%=141.9万元

（二）纳税人6月开具增值税普通发票10500万元，其中包括5250万元属于国家税务总局公告2016年第18号第十七条规定的可以开具增值税普通发票的情形。

（三）纳税人应在7月申报期按照国家税务总局公告2016年第18号第十四条规定确定应纳税额

销项税额=5250÷（1+11%）×11%=520.3万元

进项税额=110万元

应纳税额=520.3-110-141.9=268.4万元。

纳税人应在7月申报期申报增值税268.4万元。

五、税务管理

差额征税纳税人应建立台账，登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。现行政策规定，土地价款并非一次性从销售额中全扣，而是要随着销售额的确认，逐步扣除。因此通过台帐对各期土地价款扣除的具体情况进行记载，是非常必要的。

六、发票开具

差额征税纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。差额征税纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。

（一）预收款发票开具

差额征税纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具“商品和服务编码”为603“已申报缴纳营业税未开票补开票”的增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，并且不受《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第七条规定的2017年12月31日前开具增值税普通发票限制，但不得开具增值税专用发票。2016年4月30日后收取的预收款，由于没有实现纳税义务，可以开具“商品和服务编码”为602“销售自行开发的房地产项目预收款”的增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

（二）确认收入销售发票开具

现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此差额征税纳税人，可以全额开具增值税专用发票，即“差额征税，全额开票”。

开具发票时，在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

七、会计处理

预缴增值税的会计处理

差额征税纳税人取得预收款时，没发生纳税义务，需要按规定预缴增值税。差额征税纳税人预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。差额征税纳税人在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

可扣除的土地价款会计处理

适用一般计税方法且允许差额纳税的业务，应通过“销项税额抵减”专栏进行会计核算。

差额征税纳税人取得土地支付土地出让金及拆迁补偿费等时，以价税合计数计入成本，不进行价税分离，借记“开发成本-土地价款”科目，贷记“银行存款”等科目；增值税纳税义务发生时，差额征税纳税人按照国家税务总局公告2016年第18号公告第五条的规定，以当期销售面积占可供销售面积的比例，计算抵减销项税额，借记“应交税费-应交增值税（销项税额抵减）”科目，贷记“主营业务成本”科目。

八、案例解析

为了更好地理解房地产业差额征税业务，正确计算应纳增值税额，准确进行会计核算，下面举例加以分析。

【案例2】丽都房地产开发公司是一般纳税人，2016年5月5日通过“招拍挂”方式取得150亩净地用于房地产开发，支付土地价款49999.5万元。总规划建筑面积210000㎡（假设全部可售），分三期进行开发。第一期规划建筑面积80000㎡，占地36000㎡。

2016年6月6日，第一期项目的1#-5#五栋楼开始施工，规划建筑面积60000㎡。第一期项目的5栋楼实行部分材料“甲供”方式。

上述具体数字不一定和实际情况相符，只是为了说明问题，下同。为了叙述的方便，以下的计算仅以第一期项目1#-5#五栋楼为例。

解析：

1、支付土地价款时，账务处理

借：开发成本——土地成本 49999.50万元

  贷：银行存款      49999.50万元

2、2016年6月6日，第一期项目的1#-5#五栋楼开始施工，将1#-5#五栋楼所占土地转入1#-5#五栋楼成本

150亩=99999.00平方米

计算每平方米土地成本=49999.5万元÷99999.00㎡=0.5万元/㎡

1#-5#五栋楼分摊土地成本=36000÷80000×0.5×60000=13500（万元）

借：开发成本——土地成本——1#-5#楼 13500万元

  贷：开发成本——土地成本      13500万元

【例3】 接例2，2016年7月5日，购买“甲供材”材料4000万元直接全部用于1#-5#楼开发项目，取得增值税专用发票，税额680万元。

借：开发成本——建安成本（甲供材）     4000万元

    应交税费——应交增值税（进项税额） 680万元

  贷：银行存款或应付账款等          4680万元

在开发项目转收入前此进项税额一直留抵，下同。

【例4】 接例3，2017年11月15日取得预售证，当月取得预售房款22200万元。

解析：

计算应预缴的增值税：

应预缴增值税款=22200÷（1+11%）×3%=600（万元）

1、收到预收账款时账务处理：

由于房地产开发企业采取预收款方式销售房地产的，收到预收款时没有实现纳税义务，所以在进行预收账款账务处理时不需要进行价税分离，应以含税价计入“预收账款”科目。

借：银行存款或现金     22200万元

  贷：预收账款——1-5#楼  22200万元

2、预缴税款时账务处理：

借：应交税费——预交增值税  600万元

  贷：银行存款          600万元

【例5】 接例4，截止2018年2月，又收到预售房款33300万元。

应预缴增值税款=33300÷（1+11%）×3%=900（万元）

账务处理同例3。

【例6】 接例5，2018年3月17日，1-5#楼竣工。期间共收到建筑安装工程款增值税专用发票金额14000万元，增值税额820万元，其中：适用法定税率的专用发票金额5000万元，增值税额550万元，适用征收率3%的专用发票金额9000万元，增值税额270万元；其他成本增值税专用发票金额500万元，税额30万元，其他支出项目不考虑。

借：开发成本——建安成本          14000万元

    开发成本——其他          500万元

    应交税费——应交增值税（进项税额） 850万元

  贷：银行存款等             15350万元

【例7】 接例6，2018年4月30日上述上述预售房产交付使用并办妥确权手续，共计销售房屋建筑面积50000㎡，将上述预收房款结转收入。2018年5月15日申报缴纳增值税。

解析：

1、首先计算可以扣除的当期销售房地产项目对应的土地价款及其抵减的销项税额

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期允许扣除的土地价款=50000÷210000×499995000

           =119046428.57（元）

抵减的销项税额=119046428.57÷（1+11%）×11%=11797393.82（元）

注意：按本公式计算的当期允许扣除的土地价款和按本案例假设的一期占地36000㎡计算结果有差异，是否可按一期占地36000㎡来分摊呢？怎么才能实现按36000㎡来分摊？本人有意设此差异只是在这里将问题提出来，共大家思考。

账务处理：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）11797393.82

  贷：主营业务成本   11797393.82

2、计算计税销售额及税收口径销项税额

依据计税销售额、会计上的销售收入分别和税率的乘积得到的两个不同的税额，我们不妨分别称为税收口径销项税额、会计口径销项税额。

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

计税销售额=（222000000+333000000-119046428.57）÷（1+11%）

     =392750965.25（万元）

税收口径销项税额=392750965.25×11%=43202606.18（元），此数据直接填入增值税纳税申报表及附表一。

3、将预收房款进行价税分离，结转收入

销售收入=（222000000+333000000）÷（1+11%）=500000000（元）

会计口径销项税额=500000000×11%=55000000（元）

账务处理：

借：预收账款——1-5#楼     555000000.00

  贷：主营业务收入——1-5#楼    500000000.00

      应交税费——应交增值税（销项税额）55000000

差额征税纳税人按照销售收入50000万元和销项税额5500万元全额开具增值税专用发票，购买方若为一般纳税人取得该增值税专用发票后，可以分两年抵扣进项税额5500万元。

4、计算应纳增值税额

截止2018年4月底留抵税额=680万元＋850万元=1530万元

应纳增值税额=55000000－11797393.82－15300000.00

=27902606.18（元）

账务处理：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）  27902606.18

  贷：应交税费——未交增值税   27902606.18

5、计算应补缴增值税额，结转预缴增值税

已预缴增值税=600万元+900万元=1500万元

应补缴增值税=27902606.18－15000000.00=12902606.18（元）

账务处理：

借：应交税费——未交增值税 15000000.00

  贷：应交税费——预交增值税 15000000.00

6、补缴税款的账务处理

借：应交税费——未交增值税 12902606.18

  贷：银行存款       12902606.18

7、纳税申报。

为了反应上述业务填写增值税申报表全貌，将全部业务全部同时填报。

第一步、在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”，填报43202606.18元。（详见下表）

第二步、增值税纳税申报表附列资料（三）（见下表）

项目及栏次	本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）	服务、不动产和无形资产扣除项目
期初 余额	本期 发生额	本期应 扣除金额	本期实际 扣除金额	期末余额
1	2	3	4=2+3	5(5≤1且5≤4)	6=4-5
17%税率的项目	1
11%税率的项目	2				119046428.57		119046428.57

第三步、填写《增值税纳税申报表附列资料（二）》。（见下表）

一、申报抵扣的进项税额
项目	栏次	份数	金额	税额
（一）认证相符的增值税专用发票	1=2+3		185000000	15300000
其中：本期认证相符且本期申报抵扣	2		185000000	15300000
四、其他
项目	栏次	份数	金额	税额
本期认证相符的增值税专用发票	35		185000000	15300000

第四步、填写《本期抵扣进项税额结构明细表》（见下表）

项目	栏次	金额	税额
合计	1	185000000.00	15300000.00
17%税率的进项	2	40000000.00	6800000.00
11%税率的进项	5	50000000.00	5500000.00
其中：建筑安装服务的进项	7	50000000.00	5500000.00
6%税率的进项	10	5000000.00	300000.00
3%征收率的进项	15	90000000.00	2700000.00
其中：建筑安装服务的进项	16	90000000.00	2700000.00

第五步、《增值税纳税申报表》（见下表）

项     目	栏次	一般项目	即征即退项目
本月数	本年累计	本月数	本年累计
销售额	（一）按适用税率计税销售额	1	500000000.00
其中：应税货物销售额	2
税款计算	销项税额	11	43202606.18
进项税额	12	15300000.00
应抵扣税额合计	17=12+13-14-15+16	15300000.00	——		——
实际抵扣税额	18（如17<11，则为17，否则为11）	15300000.00
应纳税额	19=11-18	27902606.18
应纳税额合计	24=19+21-23	27902606.18
税款缴纳	①分次预缴税额	28	15000000.00	——		——
期末未缴税额（多缴为负数）	32=24+25+26-27	12902606.18
本期应补(退)税额	34＝24-28-29	12902606.18	——		——

预告：下篇文章仍将探讨房地产企业税收相关问题，包括拆迁补偿费收入增值税处理、预缴增值税的扣除、增值税收入与企业所得税、土地增值税收入差异及协调等话题。

齐洪涛    

2017年12月17日