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关联方资金拆借前请注意这些税收风险
关联企业之间、自然人股东和企业之间资金拆借现象比较常见，其中涉及的税收问题也较多，处理稍有不慎，就会引发税收风险。本文对其中可能会涉及的增值税、个人所得税和企业所得税风险进行逐一分析，希望能对大家的涉税实务操作带来一定帮助。
一、增值税风险
（二）非统借统还业务融通资金需要按贷款服务缴纳增值税。
（一）企业向自然人股东借款，支付利息时需代扣代缴个人所得税
【问题3】我企业向股东借了部分经营款项并支付了利息，请问支付利息时是否需要代扣代缴个人所得税？
答：应以每次支付的利息额为应纳税所得额，按20%的税率代扣代缴个人所得税。
政策依据：
《个人所得税法》第二条 下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（六）利息、股息、红利所得；
第三条 个人所得税的税率：（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。
第六条 应纳税所得额的计算：（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。
第九条 个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。
（二）个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
【问题4】某房地产企业的股东于2016年5月向企业借款100万元。2017年6月，税务人员对该企业进行稽查时，该笔借款还未归还企业。稽查人员依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税的规定对其进行了税务处理。2018年2月份该股东将该笔借款全额归还。稽查局的处理是否正确？借款全额归还后，缴纳的个人所得税是否可以退还？
答：1.稽查局的处理正确。
《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条规定，关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题：纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
2.自然人股东向企业借款在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，按《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）规定视为红利分配计缴个人所得税后，股东向企业归还借款，目前没有退还股东个税的规定。
三、企业所得税风险
（一）关联企业之间拆借资金，提供资金的一方应当按照独立交易原则确认利息收入，计算缴纳企业所得税。
【问题1】我公司为房地产开发企业，借款给关联公司收取的利息收入是否需要缴纳企业所得税？如果需要缴纳，政策依据是什么？
答：如关联企业之间拆借资金，提供资金的一方应当按照独立交易原则确认利息收入，计算缴纳企业所得税，如果企业确认的计税依据明显偏低不符合独立交易原则，主管税务机关有权进行合理调整。
政策依据：
1.确认利息收入的规定
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（五）利息收入。
2.关联企业融通资金缴纳企业所得税的规定
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。
第五十五条纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：（一）按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；（二）按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；（三）按照成本加合理的费用和利润；（四）按照其他合理的方法。
（二）关联企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分不得税前扣除。
【问题2】2018年1月1日，我公司从关联企业乙公司借款100万元，期限1年，双方约定年利率8%。金融企业同期同类贷款利率为6%。我公司2018年可在税前扣除的利息费用怎么计算？怎么填写企业所得税纳税申报表？
答：你公司2018年可在税前扣除的利息费用为100*6%=6万元。向乙公司支付的超过金融企业同期同类贷款利率6%的利息部分不能在企业所得税前扣除，应纳税调增2万元[100*（8%—6%）]。
纳税申报时，填写A105000《纳税调整项目明细表》第18行“（六）利息支出”项目第1列“账载金额”80000元，第2列“税收金额”60000元，第3列“调增金额”20000元。
政策依据：
《企业所得税法实施条例》第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
风险提醒：
1.所谓金融机构，是指各类银行、保险公司及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。
2.关于金融企业同期同类贷款利率确定问题。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）根据《实施条例》第三十八条规定，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
（三）关联企业借款的利息支出，超过规定比例的部分不得税前扣除
【问题3】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1200万元设立丙公司。甲公司权益性投资480万元，占40%股份；乙公司权益性投资720万元，占60%股份；2018年1月，甲、乙、丙三方签订借贷协议，丙公司以10%年利率从甲公司借款1200万元，以9%年利率从乙公司借款600万元， 甲、乙、丙公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；丙公司实际税负高于甲公司，且丙公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；乙公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；丙公司按照协议向甲公司支付120万的利息，向乙公司支付了54万的利息。请问：丙公司向甲、乙公司的借款利息支出可以在企业所得税税前扣除吗？
答：1、对甲公司支付的利息税务处理。由于丙公司实际税负高于甲公司，且丙公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，丙公司实际支付给甲公司的利息支出，不超过规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
丙公司接受甲公司的债权性投资和权益性投资分别为1200万元和480万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故甲公司借款利息不能全额税前扣除。其用以计算可税前扣除利息的借款额为480×2＝960万元，可扣除利息额为960×8%＝76.8万元。2018年共支付甲公司利息1200×10%＝120万元，120-76.8=43.2万元应在2018年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。
2.对乙公司支付利息的税务处理。丙公司接受乙公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不用考虑债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故乙公司借款利息600×9%＝54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%－8%）＝6万元要作纳税调整。
政策依据：
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》》(财税〔2008〕121号)
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（四）企业向自然人借款，利息支出在税前扣除需符合一定条件。
【问题4】我企业近来资金紧张，向自然人股东和公司其他人员借贷了部分款项并支付了利息。请问这部分借款发生的利息能否税前扣除？
答：只要企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，并且企业与个人之间签订了借款合同，则其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 就可以按照相关规定在企业所得税前扣除。
风险提醒：
支付给自然人股东或其他与企业有关联关系的自然人的利息须按《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》相关规定处理。即：不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
政策依据：
《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）
一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
（二）企业与个人之间签订了借款合同。
【问题5】企业向自然人借款，符合条件的利息支出在税前扣除是否必须取得发票？
答：支付给自然人的利息，如果超过小额零星业务的标准，需要个人去税务部门代开增值税发票作为税前扣除凭证。如果符合小额零星业务的标准，则可以以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。
政策依据：
1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》附：《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融服务”征收增值税。
2.《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。
（五）统借统贷资金要符合规定（小颖言税补充）
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十一条第二项规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
风险提醒：
统借统贷利息税前列支需满足的条件有：
1.要有统借方与下属单位属于同一个企业集团的证明（工商行政管理机关颁发的《企业集团登记证》）;
2.要有统借方向金融机构取得贷款的证明文件；
3.统借统还利率不高于支付给金融机构的借款利率水平；
4.下属单位已实际支付利息；
5.除房开企业外，统借方只能是企业集团或企业集团中的核心企业，不能是成员企业。
6.对房开企业要有在使用借款的企业间分摊合理利息的《利息分摊表》。
7.贷款方只能是金融机构，不能是非金融企业；
8.统借统贷的资金要实际到位，不能拔付后又回流到统借方。
（六）关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则的，税务机关有权进行合理调整。（小颖言税补充）
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。又根据《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳企业所得税。
需要注意的是，根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号发布）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。
本文由海湘税语原创，小颖言税补充整理。