总局所得税司：三个问题了解集成电路和软件产业所得税政策
近期，财政部、税务总局、发展改革委、工业和信息化部联合制发了《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020 年第45号）（以下简称“45 号公告”），对新时期促进集成电路产业和软件产业发展的企业所得税优惠政策予以明确。本文从三个问题入手，对集成电路和软件产业所得税政策进行说明，期望对大家了解政策有所帮助。
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新政策是什么
45 号公告明确的产业政策涵盖了5 种优惠形式、2 种优惠主体、11 种企业类型，优惠形式多，优惠范围广，优惠力度大。具体包括：
（一）集成电路生产企业
1. 十免政策。“十免”即第一年至第十年免征企业所得税，政策适用于国家鼓励的集成电路线宽小于28 纳米（含），且经营期在15 年以上的集成电路生产企业或项目。此项政策为新增政策，体现了国家鼓励发展更高技术水平的集成电路生产企业或项目的政策导向。
2. 五免五减半。“五免五减半”政策是指国家鼓励的集成电路线宽小于65 纳米（含），且经营期在15 年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25% 的法定税率减半征收企业所得税。原有政策对线宽小于65 纳米和投资额超过150 亿元的集成电路企业或项目给予了“五免五减半”的优惠。但45 号公告聚焦于集成电路生产企业的技术指标，仅保留了以线宽作为判断标准的优惠，对投资额超过150 亿元的集成电路生产企业或项目不再给予特殊优惠。
3. 两免三减半。“两免三减半”政策是指国家鼓励的集成电路线宽小于130 纳米（含），且经营期在10 年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25% 的法定税率减半征收企业所得税。
对于上述三类集成电路生产企业或项目定期减免税政策来说，45 号公告确定了企业和项目两类优惠主体，赋予了企业选择权，即企业可根据实际情况选择以企业为主体或以项目为主体享受优惠。在企业所得税优惠政策体系中，这是唯一一类赋予了企业享受主体选择权的优惠政策，也充分体现了国家对集成电路生产企业的大力支持。集成电路生产企业如选择以企业为主体享受优惠，优惠期自获利年度起计算，如选择以项目为主体享受优惠，则优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算，同时需单独进行会计核算、计算所得，并合理分摊期间费用。
4. 延长亏损结转年限政策。国家鼓励的线宽小于130 纳米（含）的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5 个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10 年。这是一项新政策。比如，某集成电路生产企业2020 年属于清单范围，则其2015-2019 年度发生亏损的最长结转年限可由5 年延长至10 年，且一旦确定延长，无论以后年度该企业是否属于清单范围，均无须再调整2015-2019 年度最长亏损结转年限。
（二）其他企业政策
1. 两免三减半。国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25% 的法定税率减半征收企业所得税。此项政策的优惠力度与原有政策一致。
2. 五免+10%。国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10% 的税率征收企业所得税。原有政策规定，重点集成电路设计和软件企业可减按10% 的优惠税率征收企业所得税，在此基础上，45 号公告新增了自获利年度起五免的优惠，加大了对重点集成电路设计和软件企业的支持力度。有两点需要特别说明：
一是关于同时符合多项优惠政策条件的情况。对同一企业或项目而言，有可能出现同时符合45 号公告规定的多项优惠政策条件的情况。对此，45 号公告赋予了企业选择权，可由企业选择享受其中一项优惠，如果已经进入优惠期，可在剩余期限内选择享受。比如，某软件企业，2020 年度获利，2022 年作为获利的第三个年度，同时符合45 号公告规定的软件企业和重点软件企业条件，则企业在2022 年时可按软件企业“两免三减半”政策享受减半征收企业所得税，也可选择按重点软件企业“五免+10%”的政策享受免征企业所得税。
二是关于政策执行时间。45 号公告自2020 年1 月1 日起执行，由于其明确的政策中包含多项定期减免税政策，而定期减免税涉及多个时间点，因此对执行时间容易产生不同的理解，主要集中于两方面：
第一，从2020 年1 月1 日起执行是否可理解为可从2020 年1 月1 日起重新计算优惠期。比如，某软件企业2015 年开始获利，已经按照原有政策享受“两免三减半”优惠，45 号公告执行后能否按照现有政策自2020 年开始再享受一次“两免三减半”的优惠，即2020-2021 年免税，2022-2024 年减半征税。答案是不行的，现有政策对进入优惠期的时点有明确规定，对软件企业而言就是获利年度。即使软件企业符合现有政策的条件，其优惠期也应自获利年度开始计算，自2020 年开始仅能在剩余优惠期间享受对应的优惠，本例中，由于企业自2015 年开始获利，2020 年已经不处于优惠期内，因此也就无法再享受优惠。
第二，从2020 年1 月1 日起执行是否要求企业必须在2020 年以后获利或者取得第一笔生产经营收入。答案是否定的，对于2020 年以前就进入优惠期的企业或项目，自2020 年开始在剩余年限也可享受相应的优惠。比如，某线宽小于28 纳米的集成电路生产企业，2019 年开始获利，符合45 号公告规定的条件，那自2020 年开始可按现有政策在剩余的9 年优惠期内享受免税优惠。
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旧政策怎么办
对于原有政策的处理，分为三种情况：
（一）继续执行的政策
《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27 号）规定的税基类税收政策，45 号公告未明确其废止或过渡，因此此类政策将继续有效，具体为：一是符合条件的软件企业按规定取得的增值税即征即退税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算的，可以作为不征税收入。二是集成电路设计企业和软件企业的职工培训费用可按实际发生额在税前扣除。三是缩短企业外购的软件折旧或摊销年限政策。四是缩短集成电路生产企业的生产设备折旧年限政策。
（二）停止执行的政策
按照45 号公告的规定，原有减低税率类优惠自2020 年1 月1 日起停止执行，具体包括集成电路线宽小于0.25 微米或投资额超过80 亿元的集成电路生产企业减按15% 税率征收企业所得税，重点集成电路设计企业和软件企业减按10% 税率征收企业所得税政策。
（三）予以过渡的政策
过渡政策主要针对原有定期减免税优惠而言。能否过渡以2019 年（含）之前企业或项目是否进入优惠期作为判断标准：2019 年（含）之前尚未进入优惠期的企业或项目，在2020 年以后不执行原有政策；2019 年（含）之前进入优惠期的企业或项目，2020 年（含）起可按原有政策规定继续享受至期满为止，如也符合现有政策规定，可按现有规定享受优惠。大多数现有政策是原有政策的平移，在同时符合现有政策和原有政策的情况下，可适用的政策实际是一样的，不涉及选择的问题。但对于少部分政策而言，新旧政策有所不同，按照上述衔接原则，纳税人可依据实际情况选择适用优惠力度最大的政策，充分享受政策红利。现梳理了存在差异的三项主要政策，供纳税人选择时参考。
一是线宽小于28 纳米的集成电路生产企业或项目。对此类企业或项目，原有政策没有单独设置优惠，可适用线宽小于65 纳米的集成电路生产企业或项目“五免五减半”政策，而按照45 号公告规定可以适用“十免”优惠。假设某线宽小于28 纳米的集成电路生产企业2019 年开始获利，且2020 年及以后年度均同时符合享受原有政策和现有政策的条件，则自2020年开始企业可继续按原有政策在2020-2023 年享受免税，2024-2028 年享受减半征税，也可按现有政策在2020-2028 年9 个年度内享受免税。相比较而言，九年免税政策更加优惠，从利益最大化角度出发，企业可选择适用现有政策。
二是集成电路装备、材料、封装、测试企业。对此类企业，原有政策和现有政策均是自获利年度起“两免三减半”，在优惠力度上没有区别，但由于原有政策对2017 年底前未实现获利的企业有“自2017 年起计算优惠期”的特殊规定，导致新旧政策产生了差异。比如，某集成电路封装企业2019 年开始获利，2020 年及以后年度同时符合原有政策和现有政策的条件，则自2020 年开始企业可按照原有政策自2017 年开始进入优惠期的规定，在剩余优惠期2020-2021 年享受减半征税，也可按照现有政策，自2019 年开始计算优惠期，在2020 年享受免税，2021-2023 年享受减半征税。相比较而言，现有政策优惠力度更大。
三是线宽小于0.25 微米或投资额超过80 亿元的集成电路生产企业。按照原有政策规定，2017 年以前成立的线宽小于0.25 微米或投资额超过80 亿元，且经营期在15 年以上的集成电路生产企业可自获利年度起享受“五免五减半”政策。现有政策规定的最低技术指标为线宽小于130 纳米（含），且经营期在10 年以上的集成电路生产企业，对此类企业，可自获利年度起“两免三减半”。假设某线宽为130 纳米的集成电路生产企业，2017 年成立，2019 年开始获利，自2020 年开始既符合原有政策线宽小于0.25 微米或投资额超过80 亿元的集成电路生产企业的条件，又符合现有政策线宽小于130 纳米（含）的集成电路生产企业的条件，则企业可自2020 年度开始按照原有政策在2020-2023 年享受免税，2024-2028 年享受减半征税，也可按照现有政策在2020 年享受免税，2021-2023 年享受减半征税。相比较而言，享受原有政策对企业来说更划算。
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政策如何管
45 号公告对政策管理方式进行了原则性的规定：一是采取清单管理的，由国家发展改革委、工业和信息化部于每年3 月底前按规定向财政部、税务总局提供上一年度可享受优惠的企业和项目清单。对采取清单管理的，企业后续可确认是否已被列入清单，被列入清单且处于有效期内的，即可按规定在相应年度享受相应的优惠。二是不采取清单管理的，税务机关按《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2016〕49 号）规定转请发展改革、工业和信息化部门进行核查。转请核查属于后续管理环节，而在享受优惠环节，企业可对照工业和信息化部、国家发展改革委后续发布的条件，按照“自行判断，申报享受，相关资料留存备查”的方式办理优惠。按照财税〔2016〕49 号文件的规定，税务机关将分两批转请相关部门核查，其中一批为3 月20 日前，相关部门于5月底前反馈结果，如企业不确定是否符合条件，可合理安排申报时间，以便在汇算清缴期内获得核查结果。经核查确定不符合条件的要及时修改年度纳税申报，避免因不符合条件错误享受而产生滞纳金。
此外，对于按原有政策享受优惠的，税务机关将继续按照财税〔2016〕49 号文件规定转请发展改革、工业和信息化部门核查，相关注意事项与上文不采取清单管理的政策保持一致。
（作者单位：国家税务总局所得税司）
来源：《中国税务》2021年第2期 作者：周梅锋