助力残疾人就业的税收优惠政策及案例分析（2021年12月更新）
助力残疾人就业的税收优惠政策及案例分析
严颖
对促进残疾人就业，国家一直高度重视，国家税务总局、商务部、科技部和国家发展改革委于2016年下发了《中国残疾人联合会、国家发展和改革委员会、民政部、人力资源和社会保障部、国家卫生计生委、国家税务总局、国家中医药管理局关于印发<残疾人就业促进“十三五”实施方案>的通知》（残联发〔2016〕48号），为我国在“十三五”期间促进残疾人就业指明了方向。在税收方面，国家也出台了一系列税收优惠政策，现梳理如下：
一、增值税
残疾人本人为社会提供的服务，以及从事加工、修理修配劳务免征增值税。对安置残疾人的单位和个体工商户，符合规定条件的，按安置残疾人的人数享受限额增值税即征即退优惠。
（一）残疾人员本人为社会提供服务，以及提供加工、修理修配劳务免征增值税。
1.残疾人员本人为社会提供的服务免征增值税。（财税〔2016〕36号 附件3第一条第三项）
2.残疾人个人提供的加工、修理修配劳务，免征增值税。（财税〔2016〕52号）第八条
残疾人，是指在法定劳动年龄内，持有《中华人民共和国残疾人证》或者《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》的自然人，包括具有劳动条件和劳动意愿的精神残疾人。
（二）安置残疾人的单位和个体工商户享受增值税即征即退优惠
对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税。
安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。纳税人本期应退增值税额按以下公式计算：
本期应退增值税额=本期所含月份每月应退增值税额之和
月应退增值税额=纳税人本月安置残疾人员人数×本月月最低工资标准的4倍
月最低工资标准，是指纳税人所在区县（含县级市、旗）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市）人民政府批准的月最低工资标准。
纳税人按照纳税期限向主管税务机关申请退还增值税。本纳税期已交增值税额不足退还的，可在本纳税年度内以前纳税期已交增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转本纳税年度内以后纳税期退还，但不得结转以后年度退还。纳税期限不为按月的，只能对其符合条件的月份退还增值税。（财税〔2016〕52号、国家税务总局公告2016年第33号）
享受税收优惠政策的条件：
1.纳税人（除盲人按摩机构外）月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）；其中对安置残疾人的特殊教育学校举办的企业 ，在计算残疾人人数时可将在企业上岗工作的特殊教育学校的全日制在校学生计算在内，在计算企业在职职工人数时也要将上述学生计算在内。
盲人按摩机构月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于5人（含5人）。
2.依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议，包括全日制工资发放形式和非全日制工资发放形式劳动合同或服务协议。安置残疾人单位聘用非全日制用工的残疾人，与其签订符合法律法规规定的劳动合同或服务协议，并且安置该残疾人在单位实际上岗工作的，可按照规定享受增值税优惠政策。（国家税务总局公告2013年第73号）
3.为安置的每位残疾人按月足额缴纳了基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险。“基本养老保险”和“基本医疗保险”是指“职工基本养老保险”和“职工基本医疗保险”，不含“城镇居民社会养老保险”、“新型农村社会养老保险”、“城镇居民基本医疗保险”和“新型农村合作医疗”。（国家税务总局公告2013年第78号），
4.通过银行等金融机构向安置的每位残疾人，按月支付了不低于纳税人所在区县适用的经省人民政府批准的月最低工资标准的工资。”
5.纳税人中纳税信用等级为税务机关评定的C级或D级的，不得享受。
6.以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工。劳务派遣单位可规定享受相关税收优惠政策。（国家税务总局公告2015年第55号）
7.安置残疾人单位既符合促进残疾人就业增值税优惠政策条件，又符合其他增值税优惠政策条件的，可同时享受多项增值税优惠政策，但年度申请退还增值税总额不得超过本年度内应纳增值税总额。（国家税务总局公告2011年第61号）
8.如果既适用促进残疾人就业增值税优惠政策，又适用重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的增值税优惠政策的，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。 （财税〔2016〕52号）
9.该项优惠政策仅适用于生产销售货物，提供加工、修理修配劳务，以及提供营改增现代服务和生活服务税目（不含文化体育服务和娱乐服务）范围的服务取得的收入之和，占其增值税收入的比例达到50%的纳税人，但不适用于上述纳税人直接销售外购货物（包括商品批发和零售）以及销售委托加工的货物取得的收入。 纳税人应当分别核算上述享受税收优惠政策和不得享受税收优惠政策业务的销售额，不能分别核算的，不得享受本通知规定的优惠政策。 （财税〔2016〕52号）
10.纳税人享受安置残疾人增值税即征即退优惠政策需按照《国家税务总局关于发布<促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第33号)、《国家税务总局关于取消一批涉税事项和报送资料的通知》（税总函〔2017〕403号）等文件要求提供备案资料。
案例一：甲照明公司系增值税一般纳税人，2018年6月在职职工50人，其中残疾人职工15名。假设符合享受增值税即征即退优惠条件，所在地月最低工资标准为1300元。
2018年6月应纳增值税8.1万元，该笔税款在7月申报缴纳入库并在当月申请退还了7.8万元退税。2018年7月不含税销售额40万元，当月无进项税额，税款在2018年8月申报缴纳入库，计算8月可申请退还的增值税额。
所属期7月已交税款=400000×16%=64000元；
所属期6月已交未退税款=81000-78000=3000元；
所属期7月的退税限额=1300×4×15=78000元；
8月可申请退还税额=64000+3000=67000元；
所属期7月退税限额期末余额=78000-67000=11000元。
案例二：某工业企业吸收残疾人就业55人，月安置残疾人占在职职工人数的比例为25%，已依法与安置的每位残疾人签订了一年以上的劳动合同。2020年1月该企业符合享受增值税即征即退条件，已知当地最低月工资标准为1180元，每月用工人数不变。2020年1-3月即征即退项目应纳增值税为零，2020年4月即征即退项目应纳税额为360000元。
解：
第一步，计算所属期4月应退增值税限额=纳税人本月安置残疾人员55人×本月月最低工资标准1180×4倍=259600元；
第二步，计算年度应退税额259600×4；
第三步，比较已缴增值税额与年度应退税额：
年度已缴增值税360000<年度应退税额259600×4
第四步，计算4月退税额
年度已缴增值税额小于或等于年度应退税额的，退税额为年度已缴增值税额，4月退税额=年度已缴增值税360000元。
二、企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定：“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：…… （二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十六条规定：“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。”
《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）第一条规定：“企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条第一款的规定计算加计扣除。”
该文件第三条规定：“企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：
（一）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。
（二）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
（三）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。
（四）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。”
根据上述规定，企业安置残疾人员的，同时具备财税〔2009〕70号规定的四个条件的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度汇算清缴时加计扣除。根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）第六条规定：“企业享受优惠事项的，应当在完成年度汇算清缴后，将留存备查资料归集齐全并整理完成，以备税务机关核查。”对“安置残疾人员所支付的工资加计扣除”主要留存备查资料包括：
1.为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险证明资料；
2.通过非现金方式支付工资薪酬的证明；
3.安置残疾职工名单及其《残疾人证》或《残疾军人证》；
4.与残疾人员签订的劳动合同或服务协议。
三、个人所得税
根据《个人所得税法》第五条第一项规定，残疾、孤老人员和烈属的所得经批准可以减征个人所得税。《个人所得税法实施条例》第十六条规定：“税法第五条所说的减征个人所得税，其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”
根据《国家税务总局关于明确残疾人所得征免个人所得税范围的批复》（国税函〔1999〕329号）规定,经省级人民政府批准可减征个人所得税的残疾、孤老人员和烈属的所得仅限于劳动所得，具体所得项目为：工资、薪金所得；个体工商户的生产经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得。税法第二条所列的其他各项所得，不属减征照顾的范围。
根据上述规定，经省级人民政府批准可减征个人所得税的残疾人的所得仅限于劳动所得，具体所得项目为：工资、薪金所得；个体工商户的生产经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得。
四、城镇土地使用税
根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号)第一条规定，对在一个纳税年度内月平均实际安置残疾人就业人数占单位在职职工总数的比例高于25%（含25%）且实际安置残疾人人数高于10人（含10人）的单位，可减征或免征该年度城镇土地使用税。具体减免税比例及管理办法由省、自治区、直辖市财税主管部门确定。
五、残疾人就业保障金
财税〔2018〕39号规定，自2018年4月1日起，将残疾人就业保障金征收标准上限，由当地社会平均工资的3倍降低至2倍。《关于完善残疾人就业保障金制度 更好促进残疾人就业的总体方案》（发改价格规〔2019〕2015号）从四方面完善了残保金征收政策，自2020年1月1日起实施。一是实行分档征收。将残保金由单一标准征收调整为分档征收，用人单位安排残疾人就业比例1%（含）以上但低于本省（区、市）规定比例的，三年内按应缴费额50%征收；1%以下的，三年内按应缴费额90%征收。二是暂免征收小微企业残保金。对在职职工总数30人（含）以下的企业，暂免征收残保金。三是明确社会平均工资口径。残保金征收标准上限仍按当地社会平均工资的2倍执行，社会平均工资的口径为城镇私营单位和非私营单位就业人员加权平均工资。四是合理认定按比例安排就业形式。用工单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，残联在审核残疾人就业人数时相应计入并加强动态监控。
案例三：
根据发改价格规〔2019〕2015号和财政部公告2019年第98号规定，用人单位安排残疾人就业比例达到 1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金，因此，甲公司2020年应申报缴纳残保金20000×50%=10000元。
六、会计处理
企业缴纳残疾人就业保障金应当计入哪个会计科目？
答：企业根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》（财税〔2015〕72号）的规定，应缴纳的残疾人就业保障金，应当计入“管理费用”科目；企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩，按规定收到的奖励，计入“其他收益”科目；企业未按规定缴纳残疾人就业保障金，按规定缴纳的滞纳金，计入“营业外支出”科目。
贷：其他应付款
借：其他应付款
贷：银行存款
贷：其他收益
贷：银行存款