再谈翡翠公司以股权转让形式转让土地使用权行政诉讼案
再谈苏州翡翠国际社区置业有限公司诉国家税务总局苏州工业园区税务局、苏州工业园区管理委员会行政诉讼案件
具体再审行政裁定书和相关新闻可参考财税评论公众号本期二条。
这个案例很曲折经典。网上点评文章也多，具体税局征税理由在判决和行政裁定中也写的很充分了，这里不再赘述。
比较好奇的是企业的申辩理由，文中一笔带过，并没有详细披露，相信在一审和终审判决中应该有详细的披露，但也没有找到。
企业主要有以下观点：
1、翡翠公司未取得73046号地块国有土地使用权，星隆公司以出让方式取得73046号地块国有土地使用权，并进行了初始登记，原园区地税局认定翡翠公司以股权转让的名义转让涉案土地使用权，适用法律错误。
2、翡翠公司未转让国有土地使用权，依法不应当缴纳土地增值税。
3、原审法院混淆了股权转让与土地使用权转让的概念。
4、既然翡翠公司已缴纳企业所得税，不应当再缴纳土地增值税、营业税，原园区地税局重复征税，违反税收法定原则。翡翠公司不构成偷税，原审法院认定翡翠公司构成偷税，应当追缴税款无法律依据。
基于企业观点，我再补充几点看法：
一、关于税务处理决定的政策依据问题。
判决中税局最重要的政策依据是国税函[2007]645号《关于未办理土地使用权转让土地有关税收问题的批复》，高院认为其中明确规定，“土地使用权者转让土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让过程中是否与对方当事人办理了土地使用权证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。该批复虽然不是法律、法规、规章，但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读，有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。”
据此高院认为，翡翠公司虽未办理73046号地块国有土地使用证，但其实际占有并处分了土地使用权，且客观上翡翠公司通过股权转让的外在形式，实现了土地增值，取得了相应的经济利益，故翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让。
然而，该文件是对四川省地方税务局《关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的请示》(川地税发[2007]7号)收的批复，是否适用于翡翠公司案件是值得商榷的。
税收政策在法院判决中的适用问题在新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚二审行政判决书有所论述：“《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条、第五十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。同时参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。本案中，税务局向本院递交的国家税务总局办公厅税总办函（2013）783号及税总办函（2013）884号复函，非人民法院审理行政案件所应适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，且税务局向其上级主管部门的请示内容并未客观、全部地反映案件事实，故该两份复函不能作为定案的依据。”
此外，《全国税务机关公文处理办法》（国税发〔2012〕92号）也规定，“上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或税收规范性文件的答复或者解释，需要普遍执行的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》的规定制定税收规范性文件。”
因此，从税收法定的原则来看，目前税收规范性文件中并没有关于股权转让房地产要被认定资产交易征收土地增值税、营业税（增值税）等的规定。不论是国税函[2007]645号，还是涉及股转征收土地增值税的国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号等批复，都是针对个案的批复，仅针对特定案例，需要普遍执行的应当按照《税收规范性文件制定管理办法》的规定制定税收规范性文件。
二、认定偷税是否合适？实质课税原则和税收法定原则的取舍。
判决中不管是税局还是高院，都多次提到企业通过股权转让方式“实质”转让土地使用权，比如：
本院认为翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让……
从"股权溢价款"的计算来看，翡翠公司实质上构成土地使用权转让……
翡翠公司虽未办理73046号地块国有土地使用证，但其实际占有并处分了土地使用权，且客观上翡翠公司通过股权转让的外在形式，实现了土地增值，取得了相应的经济利益，故翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让。
……
然而从企业角度相应股转并非没有合理商业目的，比如企业质疑的“从地块出让到引入新的投资者及转让部分股权，都是在园区管委会的主导和同意之下进行，为何事后当地园区地税局认定为偷税并处以重罚？……翡翠公司就该合作行为在当年就经苏州园区国家税务局审核，缴纳了1300多万元的企业所得税……”
此外，税局认定企业构成偷税的理由也是明显站不住脚的，比如“翡翠公司隐瞒转让国有土地使用权的事实，未将国有土地使用权转让收入在帐簿上列入，规避了国有土地使用权转让过程中应缴纳的各项税款，属于在帐簿上"不列收入"情形，构成偷税”，如果转让土地使用权是在当地政府以及国土部门的认可下进行，谈何隐瞒？整个交易如果取得了政府其他部门的认可，翡翠公司转让股权实际获得的股权溢价款5527余万元已缴纳了1381余万元的企业所得税，这些事实，就算税局要按实质课税原则认定企业补交营业税、土地增值税，我认为最多也是政策理解问题，补税加滞纳金已经足够，说企业属于在帐簿上"不列收入"而认定偷税实在有些勉强。
关于税收法定和实质课税原则，读者可参考税收法定原则与实质课税原则的博弈与平衡，我赞同作者观点，“从整个经营活动来看，该公司并不一定能真正实现规避土地增值税的效果，且国家的税收总收入也并不必然发生流失。因此，若对实质课税原则的适用不加以法律约束和审慎适用，任由公权力机关滥用税收权力，最终不仅可能无法实现增加国家财政收入的效果，还可能会因此使纳税人丧失对税收秩序的信赖。”
三、该案后续的税务处理衔接问题。
1、关于本案中土地增值税计算。翡翠公司转让73046号地块所获收益133,033,923元，可扣除项目为营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，合计7,316,865.76元，增值额125,717,057.24元，按照30%的税率，应缴纳的土地增值税为37,735,072.26元。
具体计算原则，在土地增值税的征税范围和纳税义务人中提到，“对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。”
深圳傅吉俊团队在翡翠公司以股权转让形式转让土地使用权司法判案的点评也提出，“星隆公司多支付的土地出让金利息77,759,700元，计算成翡翠公司的土地增值税收入却不让做土地增值税成本扣除，客观造成翡翠公司的获利5,500余万，却缴纳税款、滞纳金过亿（其中土地增值税、企业所得税、营业税及附加合计5,800余万）的现状。”
本案中如果征收土地增值税是基于国税函[2007]645号认定“实质转让土地并取得了相应的经济利益”，那么对相应经济利益的计算也不能仅依据股权溢价款的计算规则，毕竟股权溢价是否就可以和土地增值税的增值划等号，是值得商榷的。
2、关于星隆公司后续开发的土地增值税计算。正如企业提出的观点，“事实上，苏州园区地税局已向星隆公司预征了土地增值税，并且未来在项目结算时将全额征收税款，并未导致国家税款的流失或减少，却又向翡翠公司重复征收同一地块的土地增值税。”
这其实也是为什么国内多数地区对股转方式转让房地产征收土地增值税持谨慎态度的原因。股权转让和资产转让是两个根本不同是交易行为，强行把两者划等号会产生一系列矛盾。
案例中翡翠公司与五公司之一AceGoalLimited签订《星隆公司股权转让合同》，双方协商决定翡翠公司以《合作协议书》约定的价格出让其在星隆公司的20%股权及相应权益。
我们知道，土地是在星隆公司名下，后续住宅的开发都是星隆公司的名义，后续土地增值税的预征、清算也是在星隆公司名下进行，而土地原始成本则是星隆公司缴纳的土地出让金1225610397元（江苏省土地规费专用收据3272738号）。那么对股东转让20%股权视同转让土地征收了营业税、土地增值税后，能否增加星隆公司土地的土地增值税计税成本呢？如果不能，不就是明显的重复征税了么？
我们知道在并购重组等视同销售需要计征土地增值税的情形下，房地产受让方是可以按视同销售后的价格作为后续土地增值税清算的成本的，计税基础的延续对纳税人和税局都是应当接受的。
然而，在本案中，如果税局强行按土地使用权转让征税，原则上翡翠公司可以申请开具相应的转让土地使用权发票给到星隆公司，兴隆公司后续对这20%的土地成本应该按305274223元入账，而且因为这是土地使用权转让而不是在建工程转让，后续兴隆公司在土地增值税清算中可以加计扣除20%。
3、受让土地使用权的是谁？
我们知道土地使用权是在项目公司星隆公司名下，股东之间的股权交易并不会导致土地使用权所有者的产权变更。而《土地增值税宣传提纲》（国税函发[1995]110号）中提到的，“只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。”土地增值税的征税范围不包括未转让房地产的行为，是否发生房地产权属的变更是确定是否纳入征税范围的标准之一。那么认定为以股权形式转让土地使用权就背离了土地增值税的立法目的。
案例中，翡翠公司将其持有的20%股份转让给兴隆公司的现有股东AceGoalLimited，如果认定为以股权形式转让土地使用权，那么受让土地使用权的又是谁呢？是AceGoalLimited？还是兴隆公司？不管界定为谁，估计大家都会哑然失笑。
此外，还涉及到契税问题，国税函[2007]645号还要求当事人依法缴纳契税，那么本案例中是否还要再缴纳一次契税呢？又由谁来缴纳呢？
正如翡翠公司所言，“翡翠公司转让股权实际获得的股权溢价款5527余万元，已缴纳了1381余万元的企业所得税，净投资收益仅为4145余万元。如果翡翠公司还要负担3773.5余万元的土地增值税、665.1余万元营业税、附加税66.4余万元等，并且已经缴纳的1,381余万元所得税并不退还的话，必导致又一重复征税，会导致一个合法行为的税负3373.5+665.1+1381+66.4=5486几乎等于全部收入，再加上4000多万元的滞纳金……”
不过本案中法院也再一次确认了滞纳金不超过本金的原则，这里不再详述。比如，“截至原园区地税局税务稽查立案当天（2012年11月14日），翡翠公司仍未缴纳该笔税款，其滞纳天数达2004天，累计滞纳金已超过土地增值税本金，故以税款本金计算，翡翠公司应缴纳的土地增值税滞纳金为37715117.17元。”
四、最高人民法院判例参考