瑞华研究丨问题2-1-38（图书出版服务企业在不同业务模式下的收入确认问题）

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问题2-1-38（图书出版服务企业在不同业务模式下的收入确认问题）

问题：

1、图书出版服务企业与企业（客户）合作，为客户创作、出版、发行书籍提供相关服务，由客户按合同规定向图书经营企业支付图书策划出版费，在这种业务模式下图书出版服务企业收入如何确认？

2、图书出版服务企业与出版社合作，由图书出版服务企业策划选题，出版社负责出版、发行、销售，由出版社向出版服务企业按合同约定支付选题策划费；对于出版图书产生的不良库存，图书出版服务企业需要按约定价格回购一定比例的库存书籍。在该种业务模式下图书出版服务企业收入如何确认？

背景：

A财经出版中心业务最主要的是“企业出版”和“普通出版”两大板块的业务。其中：

企业出版系A财经出版中心与某一企业合作，合作内容一般包括：1）作品创作：A财经出版中心负责寻找合适的创作人，根据企业的需求，对相关内容进行研究和图书创作。2）作品出版：A财经出版中心联系出版社完成出版工作。3）宣传推广：在图书完成市场铺货后，以A财经出版中心为主导、企业配合完成图书的市场推广工作，以期使图书达到最大影响力。企业按合同规定向A财经出版中心支付图书策划出版费，该费用包括但不限于A财经出版中心对图书的选题策划费用、创作费用（含创作人员稿费）、出版费用、宣传推广费用及赠送给企业图书的费用等，为大包干费用。除此之外，企业无需支付其他费用。

普通出版主要为图书编辑出版。A财经出版中心与出版社合作。合作内容如下：1）在具体的选题策划上，A财经出版中心策划之选题依照出版社的选题论证程序，交出版社指定的编辑室进行选题申报并论证，获得通过后，列入出版社的出版计划进入出版操作。2）选题和书稿的终审权属于出版社。3）在协议期间，出版社拥有A财经出版中心公司创作或组稿作品的出版首选权，并拥有合作作品的独家出版权、独家发行权，共同拥有合作作品海外文字作品版权的独家转授权。4）双方合作图书的版权输出工作由出版社全权代理，版权协议具体条款由双方协商确定。版权输出属于出版方的纯收益由双方按5：5分成。5）由出版社向A财经出版中心按合同约定支付选题策划费，但有以下扣除因素：（1）对发货折扣价在书定价50%以上的，选题策划费比例为：定价*印数*9%；对发货折扣价在书定价40%-50%的，选题策划费比例为：定价*印数*5%；对发货折扣价在书定价40%以下的，不支付选题策划费；（2）如果单品产生不良库存，A财经出版中心需回购一半，以书定价的20%的价格。在该模式下，图书的主要采购和销售发行均在出版社，A财经出版中心虽然参与选题和营销方案，但是，对外项目的采购和销售均在出版社。出版社承担了包括编辑加工、设计、绘图、校对、印务、发行等工作和支出，同时承担了选题策划的支出，由A财经出版中心和作者分别承担选题策划组稿、写稿具体工作并获取选题策划收入和稿费收入。

最近几年与出版社实际结算状况：（1）、公司发货折扣价90%的图书基本都在书定价50%以上。（2）、2007年-2012年公司发生图书回购费用仅仅50万元。

出版项目成本的预算弹性较大，各步骤与成本支出的时间也无法匹配，无论人为划分步骤或者按照预算比例未必能够真实体现各期收入成本的分配，另外出版行业目前对民营公司而言，后续出版步骤无法完全进行控制，后续步骤的完成期间从法律层面无法保证，企业无法独立完成。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

此问题的关键在于确定销售收入确认应适用“销售商品模式”还是“提供劳务模式”，而其中的主要考虑因素是：A财经出版中心在这一过程中是否承担了存货（图书）所有权上的主要风险和报酬（包括图书的积压滞销和被迫削价出售的风险，以及A财经出版中心的收益与图书销售利润之间是否存在直接关联）。

通过分析上述背景资料，可得出以下结论：

1、在企业出版模式下，A财经出版提供的是与出版相关的服务，不承担存货（图书）所有权上的主要风险和报酬，因此应该按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》中规定的“提供劳务模式”确认收入。

2、在普通出版模式下，A财经出版中心承担的主要风险为：（1）选题策划费的比例由于发行价折扣比例的不同而不同，这可以理解成出版社对A财经出版中心劳务质量进行考核的结果；（2）在图书滞销情况下按既定价格回购一定数量图书的风险（但从最近几年的实际情况分析，该部分支出较少）。图书的主要采购和销售发行均在出版社，A财经出版中心虽然参与选题和营销方案，但是，对外项目的采购和销售均在出版社。出版社承担了包括编辑加工、设计、绘图、校对、印务、发行等工作和支出，同时承担了选题策划的支出，由A财经出版中心和作者分别承担选题策划组稿、写稿具体工作并获取选题策划收入和稿费收入。故普通出版模式下图书出版的主要风险和收益均由出版社享有或承担，A财经出版中心取得的是较为固定的回报。因此，在普通出版模式下，A财经出版中心应该按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》中规定的“提供劳务模式”确认收入。

3、在“提供劳务模式”下，《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第十条规定：“企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应该采用完工百分比法确认提供劳务收入”；第十四条规定：“企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应该分别下列情况处理：（一）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。（二）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。”

考虑到出版项目成本的预算弹性较大，各步骤与成本支出的时间也无法匹配，无论人为划分步骤或者按照预算比例未必能够真实体现各期收入成本的分配，另外出版行业目前对民营公司而言，后续出版步骤无法完全进行控制，后续步骤的完成期间从法律层面无法保证，企业无法独立完成，因此，很可能不符合按照完工百分比法确认收入和结转成本的条件。在此情况下，按照会计准则的上述规定，应按照已发生且预计可获得补偿的成本确认收入，并将已发生的成本结转为营业成本，不确认利润。

对于策划费扣除因素和回购滞销书支出的影响，如果根据历史经验，被扣除策划费和发生回购支出的情况是偶发性的且涉及金额较小，对财务报表整体不构成重大影响的，则可以采用简化处理方式，在实际发生时予以确认，而不采用预提的方式。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、企业出版模式

在企业出版模式下，A中心向客户的承诺包括作品创作（含选题策划）、出版、宣传推广，合同价款为大包干费用。客户可以从这三项承诺中单独受益，或者与其他易于获得的资源（包括A中心根据合同向客户提供的服务）一起使用中受益；从合同层面分析，创作服务、出版服务和宣传服务依次进行，一个阶段完成后再开始另一个阶段，A中心不需要将这些单独的服务进行重大整合；出版和宣传服务不会对已经确定的作品内容作出重大修改和定制，反之亦然；不考虑合同限制，仅从这三项服务本身的性质看，实际上它们可以由不同的企业分别提供，不是必须由A中心履行的。因此，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条的规定，该合同中存在三个单项履约义务。

由于A中心在履约的过程中，客户就能取得并消耗A中心履约所带来的经济利益，符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）的条件，因此这三个履约义务都属于在一个时段内履行的履约义务，应按照恰当的履约进度分期确认收入。

根据背景信息，出版项目成本的预算弹性较大，各步骤与成本支出的时间也无法匹配，无论人为划分步骤或者按照预算比例未必能够真实体现各期收入成本的分配（即履约进度），另外出版行业目前对民营公司而言，后续出版步骤无法完全进行控制，后续步骤的完成期间从法律层面无法保证，企业无法独立完成。鉴于此，A中心有可能不能合理确定履约进度。此种情况下，A中心应按照《企业会计准则第14号——2017年修订》第十二条“当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”的规定进行处理，将已发生且预计可获得补偿的成本确认收入，并将已发生的成本结转为营业成本，不确认利润。

2、普通出版模式

在普通出版模式下，A中心向客户（出版社）做出的承诺是：策划选题和营销服务。但背景信息中除“A财经出版中心虽然参与选题和营销方案”，并没有提及其他有关营销服务的信息。由于选题和营销均影响A中心将获得的可变对价，为方便起见，在下面的分析中，我们假设在普通出版模式下的合同中，只有一个单项履约义务，即：策划选题。

A中心策划之选题在完成后必须经过出版社论证审核程序，通过之后方能进入出版操作。A中心在履约过程中，没有形成一个可以供客户立即使用并消耗的产品；客户也不能控制A中心选题的策划过程；尽管A中心策划的选题对于客户来说有可能具有不可替代性（此点根据合同的具体条款不同，判断结果应有所不同），但根据合同的付款条款，不能满足“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，因此，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的规定，A中心提供的策划选题服务属于在一个时点履行的履约义务，应在选题通过出版社论证、进入出版操作之时（控制权转移）一次性确认收入。

根据合同，A中心获得的交易对价由于发行价折扣比例的不同而不同，同时A中心在图书滞销情况下需要按既定价格回购一定数量图书，因此，该合同价款为可变对价。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。” A中心应在合同开始时，合理估计可变对价的金额，背景信息中“公司发货折扣价90%的图书基本都在书定价50%以上”，A中心应根据准则对可变对价估计的要求，谨慎估计是否能满足准则“极可能”不会发生重大转回的条件，如果满足该条件，可按照估计的可变对价确认收入；如果不能满足该条件，则A中心很可能直到发行结束发货折扣已经确定之时方能确认策划服务收入。

对于回购滞销图书，参考“附有销售退回条款”的销售处理，将预计可能支付的回购图书款计入“预计负债——应付退货款”，同时冲减营业收入，如果回购的图书对于A中心来说还有再销售的价值，则按照回购图书时的公允价值（或预计可变现净值）计入“应收退货成本”，并冲减营业成本，如果回购的图书对于A中心来说已经没有价值，只能作为废品，则无需进行账务处理，不能冲减营业成本。

扩展及学习笔记：

1.在新收入准则下，在企业出版模式下，存在三个单项履约义务，A中心向客户的承诺包括作品创作（含选题策划）、出版、宣传推广，合同价款为大包干费用。客户可以从这三项承诺中单独受益，或者与其他易于获得的资源（包括A中心根据合同向客户提供的服务）一起使用中受益。

2.对于回购滞销图书，参考“附有销售退回条款”的销售处理，将预计可能支付的回购图书款计入“预计负债——应付退货款”，同时冲减营业收入，如果回购的图书对于A中心来说还有再销售的价值，则按照回购图书时的公允价值（或预计可变现净值）计入“应收退货成本”，并冲减营业成本，如果回购的图书对于A中心来说已经没有价值，只能作为废品，则无需进行账务处理，不能冲减营业成本。

3.应收退货成本的主要账务处理。

企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合同价款，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记“预计负债——应付退货款”等科目；结转相关成本时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面价值，贷记“库存商品”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。涉及增值税的，还应进行相应处理。

本科目期末借方余额，反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，在资产负债表中按其流动性计入“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

需要说明的是，客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。此外，如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。对于具有类似特征的合同组合，企业也可以在确定退货率、坏账率、合同存续期间等方面运用组合法进行估计。

延伸阅读：从一本书的“诞生”看出版行业的存货和收入

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