未来五年，中国财税领域主要改革预判

编者按

上周日，本号推出了文章《提高“个税起征点”，全给富人帮了忙》，一经发出即引发了各位朋友的广泛讨论。十九大以来全面深化改革的进程持续推进，与此同时财税改革也势在必行。因此，本号趁热打铁，继续推送了本文，对财税法的未来发展趋势进行全面、多维的讨论。同时，也欢迎有兴趣的朋友就相关问题向编辑部赐稿，碰撞出更多智慧的火花！

1.推出个税综合改革方案

前几天，本公众号推出了一篇文章《提高“个税起征点”，全给富人帮了忙》，其中详细阐述了个税改革方案中的一些错误认知。实际上，对于个人所得税而言，未来的改革趋势不是简单提高“免征额”幅度，或者是降低税率。而是要推出综合所得税制：

a.在纳税主体方面，考虑将个体转换为家庭，由家庭统一纳税，这样可以增加总体免征额，更加公平。如一个4口之家，其中只有2人有工资收入，那么以个人为纳税主体的话，对于家庭而言，每月的免征额仅为7000元，而如果以家庭为主体进行纳税，那么没有工作收入的家庭人口也应当在总收入中扣除免征额，即达到14000元，这样才符合真正的量能课税。因为个体处于家庭当中，尤其在中国而言，社会保障制度不够完善，家庭承担了大量的“保障义务”，因此必须通盘考虑家庭整体支出，对于剩余的钱才能作为计税依据。

b.适度分区域确定弹性免征额规则。中国区域差异大，各地区经济社会发展水平不一，消费水平与生产力水平不同。个人所得税的法理正当性在于个人收入不完全是个人努力，需要社会提供公共性条件，因此收入中的一部分要为此支付对价。而不同地区的生产力公共条件不同，因此，客观上对生产能力的汲取条件也不同。另外个税规则还要兼顾群众的基本生活，因此需要考虑各地区消费水平的差异。同样是10000元的月收入，同等条件下，在北京上海只能算是温饱型购买力，在西部地区已经算是超越小康的购买力了。因此，我们允许在不同地区设置不同的“免征额”额度，以实质保障基本生活水平。

c.非均衡制税级距和税率的调整。我们目前的税率是从3%-45%的7档超额累进税率。税级距分别是1500,3000，4500,26000,26000,20000,25000以及无限大。实际上，税率和税级距的适用应当呈现出逆橄榄状，也就是两头宽，中间细。针对中低收入群体，应当适用低税率，宽税级距；针对中高收入群体，应当适用中档税率，细税级距，切实跟着收入变化适用税率；针对超高收入群体，应当适用高税率，宽税级距；以上三档税率下继续细分税率，缩小税率调整幅度，实现真正的实质量能课税。目前月收入10万与月收入50万的人适用的税率都是一样的，缴纳的税款是29920元与209920元。最终税额的不同是因为收入50万的人在适用最后一档税率时基数很大，但其实这非常不公平，或者是导致二次分配、三次分配差距的扩大或者是抑制了合法创造财富劳动者的积极性。

2.强推房地产税注定难看或难产

在2017年底，肖捷同志就旗帜鲜明地强调，近期要推出“房地产税”这一新的税种。其认为，房地产税的出台有利于推进所得类和货物劳务类税收制度改革，逐步提高直接税比重，加快健全地方税体系，提升税收立法层次，完善税收法律制度框架。

还有学者认为房地产税具有以下三个突出功能：第一是增加相应的财税收入，后续可以成为房地产领域的一类重要税种，进而较好地支撑公共财政事业，甚至可以更好地进行资金二次分配，进而促进住房保障事业发展。第二是积极调解收入水平，尤其是对于多套住房持有行为进行干预。换而言之，能够有效地引导购房预期。第三是能够对房价上涨起到一定的抑制作用，征税背后，势必会对各类需求进行管制，这样部分热点城市热点项目的炒作现象会减少，相应地房价上涨的压力也会减少。

实际上，笔者认为上述理由都绕开了一个重要的问题：即房地产税开征的法理正当性。房地产税再好，不等于就要开征它！何况上述功能作用，也只是有关人士的一厢情愿,很大可能实现不了预期的目标。在我看来，房地产税的出台无非出现两种情况，第一难看，第二难产。

难看：由于立法成了任务之后，那么成熟要搞，不成熟也要搞。我们目前直接涉及到房和地方面的税种就包括：土地增值税、城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、城建税；涉及房和地收入的税种还包括：契税、印花税、个人所得税、企业所得税、增值税。除此之外，房地产开发当中还需要交纳土地出让金，人防费等大量行政事业性收费以及诸如城市基础设施配套费、城市教育附加费等大量政府性基金。那么房地产税究竟是针对哪一个环节进行的征税？如果是持有环节，那么按照正常逻辑，房地产开发企业或者是个人已经承担了土地出让金，获得了一定期限的用益物权，那么为何还要在该期限内交纳相应的税费？相关税费的支付对价是什么？如果没办法解决上述问题，未来的房地产税很可能就是现有几种税和费的综合版，总体上不增加税收负担，减并税种形成一个综合税种。那么这种综合减并也就不能称之为一个新的税种法，所以称之为“难看”！

难产：如果不解决开征房地产税的法理正当性就开通这样一个新的税种，那么该法律注定难产！因为你炒房，所以就要在保有环节征税，来促进你“大甩卖”，因为你们家房子太大，所以就要在保有环节征税，促进你“换个小房子”。这种简单流氓逻辑与炒房者、炫富者本身不存在优劣之分。另外，房地产税真的能促进有房一族“甩卖”从而降低房价吗？我只能说这是异想天开，所有权人因所有物导致的所有开支都会成倍地增加到用益物权人身上，因此，房地产税的真正负税人不是房叔房姐，而是买不起房的租房客。国家获得了税收，有房者转嫁了成本，而真正受害的是广大的租房客。很多时候，我们习惯用税率来说明问题，实事求是，中国很多税种的税率都不高，但是税率绝不等于税负。这是因为：

第一，纳税人和负税人在很多情况下是分离的，大家都在拼命地转移自身税负，所以交税的人可能并没有拿自己的钱去交税，而是“羊毛出在羊身上”。

第二，低税率经不住重复征税。很多国家虽然实行高税率，但是税种单一，我国目前很多税种针对同一标的或者同一交易行为的不同环节乃至同一环节征税（增值税除外），可谓是“过一道河湿一次脚，感冒始终不得好！”

第三，税收转化率低。除了前面所说的税负转嫁和重复征税让大家觉得税负过重之外，我国群众深感税负压力大的另一重要原因是税收转化率低，也就是“收钱不办事”的意思。很多高税率国家同时实行高福利政策，居民交税类似存钱，对价支付是明显且确定的，而我国目前税收转化率偏低，财政支出存在不合理情形，干得干死，涝得涝死。不少企业与个人对公共服务的感知度低！

3.增值税等一批税种法将从条例变成法律

我国目前有18个税种，但仅仅有6个税种是通过全国人大常委会立法，其余全部是国务院制定的暂行条例，很多暂行条例一旦“暂行”就变成了“长期”。未来五年，增值税、消费税、资源税、契税、土地增值税、印花税等税种将从条例变为法律。当然，这其中不排除要废止，减并相关的税种。

由例改律，改变的是形式。我们希望新制定的税种法绝不是将以往的暂行条例进行简单修补。而是真正从完善税制结构出发，考虑到横向税种之间的交叉，避免双重征税和双重不征税，同时考虑到纵向的央地税种征管之间的划分，合理设计计税要素。在新修任何一部税种法之前，都要将其纳入整体税收法治的框架中来。

4.税收征管程序设计将更加科学、严格

目前，我国仅有一部《税收征收管理法》及其实施细则，规定的过于原则，针对具体执法当中的很多程序性问题无法进行规范。既没有明确实体概念的要素，也没有明确行政程序中双方的举证和证明责任。

税收行政执法具有高度的专业性，对行政相对人的财产侵害性很强。税额计算方式失之毫厘，结果可能是差之千里！以前段时间引发社会广泛关注的“德发案”为例，什么是“计税依据偏低”，什么是“当事人的正当理由”，税收征管法当中没有明确规定，致使税务机关既拥有了很大的自由裁量权，也让其背负了很大的执法风险。对于涉及纳税人重大财产权的税收核定条款没有一个基本的框架约束，可见这部征管法本身的操作性很差。如何迈向税收征管现代化？法律这一环节不能拖后腿。实际上，从金税一期到金税三期工程，征税机关的技术性已经大大增强，以票控税制度愈发严格，所以说目前处于一种实践先进，理论落后的尴尬局面。但是由于缺乏法律的明确，致使纳税人对市场交易行为与税务机关认定之间的脱节缺乏合理预期。未来一段时间，税务机关强，一般纳税人弱的趋势还将持续！

5.规范性文件仍将是中国税收法治的“登山杖”

由于税法本身的复杂性以及交易行为的变化性，使得我们需要不断调整税收规范来适应或规制交易行为。因此，规范性文件在未来一段时间，将长期发挥其作用，我们不可能奢望完全进入依照法律、法规和规章来治理税收征管。

但是规范性文件本身存在严重的部门利益和不统一不协调的弊端，因此，未来的财税法治仍然是形式法治，离实质法治还有很长的路要走。相反，如果全面禁止规范性文件的适用，那么所带来的危害将会更大，由于立法粗线条使得征纳双方都将无所适从。因此，如何保障规范性文件的合法性、合理性比叫停他们更有意义！

6.税务司法陷入普遍“特殊性”误区

近年来，随着我国互联网新兴技术的成熟普及，社会生活发生了深刻的变化。因为新事物，必然出现新纠纷。面对这些新纠纷，新问题，我们很多时候陷入了普遍“特殊性”误区，这种陷入存在主动和被动两种情况。

第一，主动陷入：作为某个新兴领域的执牛耳者，那么我便希望这个领域更受注目，拥有较高的地位。而从长期的历史发展来看，独立是最快地提高自身地位的方法之一。因此，也是从山头利益出发，拼命地要独立出来，独立就意味着要形成自身的特殊性。恨不得一切社会规则都为这样一个“新事物”开辟绿色通道，特事特办，唯有如此，才能彰显不同。我们为了税收学的独立，为了税法的独立，我们希望从立法、执法到司法，都有着不一样的思维逻辑和体制机制，反过来，不一样的司法机制恰恰能够证明自身特殊性，从而论证独立性。

第二，被动陷入：税法有没有特殊性？肯定有，税务司法有没有特殊性，肯定也有！但是特殊性是否意味着在司法领域要设立专门的司法机关来应对这一特殊性？本节标题为普遍“特殊性”，普遍性和特殊性本身具有对立性，为何称之为普遍“特殊性”呢？那是因为近年来，不仅仅在税法领域，在很多领域都存在这样一个特点，遇到新事物，所谓的“新型法律关系”，我们就要求成立新的司法机构来专门性的解决这一类问题，似乎唯有如此，才能判好案子。理由很简单：因为特殊，所以专业，因为专业，所以必须脱离一般。互联网法律纠纷要设互联网法院，税务纠纷要设税法法院，知识产权纠纷要设知识产权法院，还有不少学者鼓吹几十年了，要求设少年法院，金融法院，环保法院，行政法院等等。

那么我想问的是设立这么多专门性法院，人民法院用来干什么呢？仅供人民参观娱乐？我们已经被动地陷入了通过新设法院来适应新型社会纠纷的简单逻辑中了。

7.税收立法权的纵向配置将被提上日程

随着进一步对国家机构的深化改革，地方的党政机关也将随之而动。通过1993年的分税制改革和2001年的税收返还规则构建，央地之间关于征税权以及税款分配的规则一直处于畸形的发展状态。强干弱枝使得地方一方面承担着巨大的财政支出，另一方面享受着不受自身控制的财政返还。很多地方财政捉襟见肘，举步维艰。

随着立法法修改，对设区的地级市赋予了一定范围的立法权，并通过营业税改征增值税以及国税、地税之间征管的交叉改革，使得接下来，为地方政府根据自身情况开设新的税种、调整税率、优化税制要素提供了法定入口。这意味着地方将拥有相对独立的小税种收入和与地方财政政策更加配套的税收政策。

但同时，这将意味着地方之间的竞争更加激烈。我国有30多个省级单位，幅员辽阔，经济社会发展差异大。在保持现有税收收入返还规则不变的情况下，个地方会通过自身政策设计，形成税收洼地，或者限制市场准入或产品流出，导致一系列地逆市场化行为，破坏了国内市场经济的统一性与完整性。因此，税收立法权的纵向配置前提必须解决好财政分配关系，只有这样，才能让地方之间的充分竞争是趋利向好的，而不是怀揣着地盘利益，导致竞争带来的负外部性稀释了竞争所释放的市场活力！

8.全口径统一预算仍无法建立

预算法在2014年进行了一次修改，应当说有所进步，但是为大家所广为关注的全口径预算问题并没有得到解决。所谓全口径预算就是把政府所有收支全部纳入统一管理，其目标定位于构建一个覆盖所有收支，不存在游离于预算外的政府收支，是将所有类型的财政资金收支都纳入统一管理体系的制度框架。

因为各种原因，我国目前存在着四套相对独立的预算体系，分别是一般公共预算，政府性基金预算，国有资本经营预算和社会保险基金预算。而目前，只有一般性公共预算，这一以税收收入为主要收入来源的预算体系实现了形式上的全公开、全透明和全监督。而根据《预算法》第二十八条规定，政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算的收支范围，按照法律、行政法规和国务院的规定执行，也就是说其他三类相对独立的预算体系不受《预算法》的刚性约束。

预算口径不统一意味着，以税收为主的一般公共预算用于民生支出和社会基础设施建设，提供了生产和生活所需的公共物品。其他三类预算也在使用着一般公共预算所带来的基本社会福利，但是这三类预算经营的收入和支出却是独立。这就好比在一个家庭当中，有一个人赚的钱全部归自己，但同时吃着大锅饭，用着大锅电和水，这意味着其除了生产开支，没有生活开支，生活开支全部通过“搭顺风车”解决了。那么这个人赚的钱都到哪儿去了呢？值得深思！

所以，我们希望“一家人不说两家话”，实现全口径统一预算。然而，就目前情况来看，未来五年，在企业经营方面，国进民退，政府管制力度持续加大，保持相对独立的运算体系有助于更好地积累经济资本实现“改革成功”，因此，在我看来，未来一段时间，统一预算无法实现！

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青仲平，青苗法鸣编辑部重要评论。

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本文责编：钱    玥

本期编辑：杨一平