原创 | 新公司法实施对企业的税务影响（一）限期出资对企业利息支出产生税收影响
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作者：游乐 高慧云 王帅锋
新《公司法》已于2024年7月1日施行，同日国务院颁布了《国务院关于实施<中华人民共和国公司法>注册资本制度的规定》(国务院令第七百八十四号，以下简称“《注册资本规定》”)。此次修改是1993年《公司法》实施以来的第六次修改，也是规模最大的一次修改。此次修订强化了股东的出资义务，优化了公司治理，完善了董监高责任，加强了中小股东权利保护，为构建高水平社会主义市场经济体制提供了法治保障。
公司是最重要的市场主体之一，公司法是社会主义市场经济的基础性法律。同时，公司缴纳的税款也是国家税收的重要来源。新《公司法》的修订也相应会对企业的税务处理产生重要影响。企业应当关注新《公司法》实施给企业带来的税务影响，以避免产生税务风险。
一、新公司法时代注册资本要限期出资到位
新《公司法》修订最大的变化之一是调整了公司注册资本认缴制度。新《公司法》第四十七条第一款规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。该规定不仅适用于新设立的公司，同样适用于存量公司。
《注册资本规定》明确，2024年6月30日前登记设立的公司，有限责任公司剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过5年的，应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至5年内并记载于公司章程，股东应当在调整后的认缴出资期限内足额缴纳认缴的出资额；股份有限公司的发起人应当在2027年6月30日前按照其认购的股份全额缴纳股款。
公司注册资本认缴期限的调整，可能对企业借款利息支出的税前扣除产生影响。
二、企业向关联方借款支付利息的税前扣除金额需相应进行调整
企业支出的借款利息可以进行税前扣除，根据借款对象的不同，借款利息支出税前扣除的标准存在区别。根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）以及《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）等相关法律法规的规定，企业向其关联方、股东或者有其他关联关系的自然人借款支付利息的税前扣除金额受到“债资比”的限制，即非金融企业作为借款方接受出借方债权性投资与权益性投资比例为不超过2:1，超过部分的利息支出不得税前扣除。
例
甲公司的股东刘某对该公司的权益性投资额为500万元，该公司向刘某借款1500万元，约定利率为6%（与金融企业同期同类贷款利率相同），虽然该公司实际利息支出为1500×6%=90万元，但甲公司允许扣除的借款利息支出金额为500×2×6%=60万元，即不得扣除金额为30万元。
当然，如果企业能够按照规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则或者该企业的实际税负不高于其境内关联方的，则不受上述关于借款方接受出借方债权性投资与权益性投资比例限制的规定，即超过“债资比”限制部分的利息支出仍然允许扣除。
因此，如果企业根据新《公司法》的规定实缴注册资本大小、减少注册资本等都可能导致企业借款利息支出的税前扣除金额产生变动，企业在进行税务处理时应当及时进行调整。
三、未按期出资对应的利息部分支出不得税前扣除
《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）中规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。根据前述新《公司法》5年认缴期限的规定，如果到期股东未缴足出资，就属于前述国税函[2009]312号文中规定的“在规定期限内未缴足其应缴资本额”，则公司支付的相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息不得扣除。
例
乙公司是一家制造业有限责任公司，成立于2018年1月，注册资本为600万元，股东为张某。公司章程规定股东出资期限为2035年12月31日前，目前张某已出资300万元。乙公司因经营需要，打算向张某借款500万元，约定利率为6%（与金融企业同期同类贷款利率相同）。根据新《公司法》及《注册资本规定》，张某最晚应当于2032年6月30日缴足剩余出资。如果到期张某认缴的剩余300万元仍未出资，则乙公司向张某借款的500万元中的300万元对应的利息支出不得在税前扣除，具体不得扣除金额为：500×6%×300/500=18万元，如果乙公司进行了扣除，将产生涉税风险。
新公司法下减资、注销有何税务影响，敬请期待下一期内容！
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作者简介
游乐 资深律师
游乐律师，中国政法大学法律硕士，北京市律师协会财税法律专业委员会委员；北京市朝阳区律师协会财税业务研究会副秘书长。游乐律师本科专业为经济学，具有经济与法律的复合专业背景。游乐律师执业十多年，为政府机关、国有企业、知名公司、非法人组织及个人处理了大量法律事务。游乐律师主要执业领域为：金融业务、涉税法律业务、民商事争议解决以及企业合规及法律风险防控业务，处理法律事务涉及银行、信托、证券、基金等金融行业重大、疑难、复杂纠纷的解决，税务咨询，税法培训，税务争议解决，税收规划，以及帮助企业进行合规体系建设等等。
高慧云 高级顾问
高慧云律师，法律硕士、北京市律师协会财富管理法律专业委员会委员、税法教授。为多家商业银行、信托公司、各类基金提供投融资、并购重组等业务的税务法律服务，为多家家族企业及高净值人士海外投资与离岸业务提供国际税法服务支持，擅长家族企业及家族成员税务身份筹划；投资移民、家族信托的海外税收筹划业务。曾为私募投资基金公司提供境内基金、离岸基金投资架构设计税务顾问；为中国企业面向非洲投资提供税务法律顾问。在法律研究方面，合著有《家族信托：法理与案例精析》、主编《金融创新业务的税收筹划》等，并经常为《家族企业》、《清华金融评论》、《财智生活》等刊物撰稿。在财富管理法律领域，接受过多家媒体的采访，如21世纪经济报道、中国经营报、法制日报等。
王帅锋 律师
王帅锋律师，税务筹划师，国际反洗钱师，南开大学硕士，拥有证券从业资格、基金从业资格，执业领域为财富管理、税务规划、公司合规等。长期从事境内外财富管理与涉税法律服务等相关工作，曾为多个国家和地区的高净值人士提供法税服务。擅长家族信托方案设计与落地、保险金信托方案设计与落地、家族财富风险识别与防范、税务身份识别与规划、海内外投资税务支持、CRS合规规划、金税四期下家企税务风险诊断、合同法税同审、税务日常咨询、家企税务自查协助、税务稽查应对与争议解决、法税培训等。
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