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购买土地环节税务风险控制关键点
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购买土地环节税务风险控制关键点
第一节 购地合同所涉增值税、印花税、土地使用税、契税风险
先来看一个实际事例。
【案例2-1】
甲房地产公司注册在A市，到异地城市B市购得一块土地，面积为7万平方米；土地出让合同约定土地净价为70000万元，市政建设配套1000万元，有线电视配套费800万元，土地出让合同总额为71800万元，由甲一次性支付给财政局，合同签订时点为2016年6月18日，合同约定交地时点为2016年12月18日。2016年8月1日，甲一次性支付财政局71800万元，由财政局统一开具土地出让金收据。
项目公司乙于2016年9月11日设立后，甲、乙、国土局三方签订补充协议，将购地主体由甲房地产公司变更为开发该地块的项目公司壳主体乙公司。当地土地使用税为5元/平方米·年，契税税率为3％。
首先，甲房地产公司签订土地出让合同时，由于需要对项目公司的组织形式、注册地、注册资本进行论证与调研，项目公司壳主体一般没有成立，所以待项目公司成立后土地出让合同的签约主体需要做一次变更，因而土地出让合同签订后不能立刻将土地过户至甲公司名下，否则将被税务机关认为是一次土地转让。其次，由于土地款71800万元由甲公司支付，财政收据抬头是甲公司，部分税务机关要求项目公司乙公司必须到财政局换开收据或者更改收据抬头，企业所得税与土地增值税才允许成本扣除。
自2016年5月1日全面营改增以后，房地产公司销售开发产品由原来缴纳营业税变更为缴纳增值税。增值税是一种价外税，实行凭票购进扣税法。增值税纳税人按照销售额大小和核算水平，分为一般纳税人和小规模纳税人。房地产公司年销售额一般都在500万元以上，因此基本上都是增值税一般纳税人。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。
不论收取土地出让金财政票据上的付款单位为乙公司，还是甲公司，根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条规定：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；
（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；
（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
乙公司可以享受土地价款的差额扣除政策。
若设立项目公司乙后，因资金等其他方面的需要，引入了其他投资者入股乙公司，乙公司的全部股权不再由甲公司100％持有，则不能再享受差额扣除的政策。要想享受这一政策，必须从流程上进行更改，如先设立项目公司，以项目公司名义直接拿地；或采取合作建房的方式；或直接对母公司进行投资等。
当然，也有人认为只要项目公司设立时的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有即可，项目公司成立后股权结构发生变更也可以差额扣除。但这样操作有较大的涉税风险，需要得到主管税局的认可才行。
另外，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。这对于购入毛地需要拆迁补偿费用比较大的房地产企业来说，是一个巨大的利好。笔者就曾经碰到过一个城中村改造项目，该项目土地使用权在2014年10月购入，土地出让金为6亿元，在2016年4月30日之前已发生拆迁补偿费用80亿元，预计最终将发生拆迁补偿费用100亿元左右。但该项目因拆迁进度的影响，在2016年5月1日营改增之前未取得施工许可证，即只能选择一般计税方法计税，在140号文件出台之前，可以差额扣除的只有土地出让金，拆迁补偿费用不能实行差额扣除，该公司一直心急如焚。直到140号文件出台，该公司才如释重负般松了一大口气。
土地前期开发费用为政府在土地征用、拆迁安置补偿、“三通一平”或“七通一平”等将土地由生地变成熟地过程中发生的费用，具体包括地形勘测费、征用土地补偿费、附着物补偿费（拆迁补偿费）、林地补偿费、森林植被恢复费、林地同意使用砍伐费、使用林地评估费、耕地占用税、耕地开垦费、新菜地及鱼塘开发建设基金、村民社保基金、征地管理费、征地查勘测量费、拆迁管理费、临迁补助费、城市增容费、基础设施配套费、公共事业建设配套费、小区开发配套费等。
在实操中，有人认为甲公司将购地主体变更为乙公司，应该缴纳增值税。理由是从《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，和第十一条规定“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”来看，取得股权属于取得其他经济利益的一种。因此，在营改增之后，用无形资产或者不动产投资入股，要被作为一种销售行为征收增值税。这一点和“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”（财税〔2002〕191号）的规定刚好相反。
但是，甲、乙、国土局三方签订补充协议，将购地主体由甲房地产公司变更为开发该地块的项目公司壳主体乙公司的行为，是由房地产开发的流程和行规所决定的。从法律形式上来看，办理不动产权证的是乙公司而非甲公司。根据《中华人民共和国物权法》（简称《物权法》）第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。在案例2-1中，甲公司未办理不动产登记，未取得法律意义上的土地使用权。因此，不存在甲公司用土地使用权对乙公司进行投资的法律事实。从经济实质上来看，是甲公司用其投资给项目公司乙的资金直接先垫付土地出让金。从增值税的链条来看，若将该行为视为甲公司用土地使用权对乙公司进行投资，需要缴纳增值税，那么在甲公司计算缴纳增值税之际，没有进项税额可以抵扣，该笔业务的增值税税负将达到11％，不符合营改增的“只减不增”设计初衷；在乙公司计算缴纳增值税时，既可以抵扣接受土地使用权投资的进项税额，又能够就该土地出让金实行差额扣除，同一成本对象被重复抵扣，也不符合增值税不得重复抵扣的基本要求。
印花税是针对列举出来的凭证征收的一种税，在中华人民共和国境内书立、领受《中华人民共和国印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人是印花税的纳税义务人。印花税的具体税目、税率和适用范围见表2-1。
表2-1 印花税税目税率
在案例2-1中，甲房地产公司自签订土地出让合同时，应交印花税=71800×0.5‰=35.9万元。
是否可以按土地出让合同约定的土地净价70000万元缴纳印花税呢？笔者认为，由于71800万元是土地出让合同的总价并且由财政局统一开具土地出让金收据，因而按土地净价70000万元缴纳印花税存在较大的涉税风险。
三方补充协议属于对原出让合同主体的变更协议，不属于再次签订一次土地出让合同或土地转让合同，因而不需要再次交印花税。
《中华人民共和国印花税暂行条例》第七条规定：应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。由于签订土地出让合同时，土地出让合同的签订人是甲公司，因而印花税的纳税主体是甲公司。
在甲、乙公司属于不同主管税务机关的情况下，存在税务机关要求乙公司补交印花税的案例，并且也具有一定的征税理由。由于印花税不存在退税抵税机制，将会出现甲公司已纳印花税不退不抵却需要乙公司补税的情况。由于原出让合同及补充协议最终都会由乙公司保管，最终土地的受让人也是乙公司，因而从税收实践的角度看，笔者建议由乙公司作为纳税义务人缴纳印花税，甲公司主管税务机关由于缺少涉税信息来源而不会就此事项进行交涉，这样操作更符合目前的税收征管习惯。
在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。因而只要使用土地，即可构成纳税义务人，而不是要形式上拥有土地使用证。根据财税〔2009〕128号文，对地下建筑物征收土地使用税，但是地下建筑物多数没有土地使用证。
在案例2-1中，合同约定交地日为2016年12月18日，根据财税〔2006〕186号规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。因而自2017年1月1日起，由乙公司按季缴纳土地使用税7×5÷4=8.75万元。
根据财税〔2008〕152号规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。
因而甲公司缴纳土地出让合同签订次月起自乙公司成立月末的土地使用税，即2016年7月1日～2016年9月30日的土地使用税，甲公司应纳土地使用税=7×5÷12×3=8.75万元；乙公司自2016年10月1日起缴纳土地使用税。
笔者曾经遇到三个案例，两个案例是延迟交地，一个案例是提前交地。对于延迟交地的情况，税务机关一般要求企业按合同约定的交地时间缴纳土地使用税，但企业可以通过与国土局补签协议修改交地时间的方式减少这部分不必要的税收成本。
对于提前交地的情况，虽然机械理解财税〔2006〕186号规定“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税”，仍应按合同约定交地日次月起作为土地使用税交税起点。但是，提前交地的行为实际上是以一种事实履行来修改原合同的交地时点，笔者倾向于按实际交地时点次月起作为缴纳土地使用税的起点。
对于这个问题，国家层面并没有明确的文件规定，完全由各地税务机关自行掌握。就我的工作经验而言，房地产公司开发用地的土地使用税停征时点分以下三种：
（1）开发项目取得预售许可证，整个项目用地即停征土地使用税，采用这种方法的较少，如苏州工业园区即采用这种方法。
（2）根据小业主办出土地证的面积停止征收相应面积的土地使用税。江苏北部的一些城市采用这种方法。
（3）根据签订合同的销售面积占（预售许可证载明的）全部可售建筑面积的比例分摊出已销售的土地面积，停止征收对应面积的土地使用税。
需要说明的是，以上三种方法是税收实践中形成的经验总结，仅属于税务机关的征管习惯，在实践操作过程中，需要尊重企业所在地税务机关的管理习惯。
《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）规定：在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。
但是实际上在全国范围内，对于集体土地的“实际使用人”有不同的理解，有以村委会作为纳税义务人的，有以第一承租人作为纳税义务人的，但都是一些市级税务机关的文件，层次较低。目前省级文件有江苏省、山东省对这个问题进行了解释，并且口径一致。
苏地税函〔2011〕240号进一步明确：“江苏省常州地方税务局：你局关于《集体土地城镇土地使用税纳税人的请示》（常地税发〔2011〕68号）收悉。经研究，现批复如下：
对于在城镇土地使用税征收范围内使用集体所有建设用地，并已办理土地使用权流转手续的，城镇土地使用税由拥有土地使用权证的单位和个人缴纳；对于在城镇土地使用税征收范围内使用集体所有建设用地，但未办理土地使用权流转手续的，城镇土地使用税由实际使用人即最终使用土地的单位和个人缴纳。”
鲁地税函〔2008〕126号也有相同的规定：财政部、国家税务总局《关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用人缴纳土地使用税。上述集体土地是指未由国家征用并办理出让等土地使用权流转手续的，包括单位或个人以集体土地所有权和集体土地使用权两种形式拥有的集体土地。集体土地出租后再将土地转租的，由最终租用土地的单位或个人缴纳土地使用税。
在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照《中华人民共和国契税暂行条例》的规定缴纳契税。
在案例2-1中，契税非常清楚明了，由乙公司缴纳契税71800×3％=2154万元。
部分税务机关（如江苏盐城）认为根据财税〔2004〕134号“以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益”，因而市政建设配套费无论是否包含在合同中，均应作为契税的计税基础。笔者认为，根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格作为契税的计税依据。再根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格”，因而可以明确地得出结论，契税的计税基础是以合同作为依据，如果财税〔2004〕134号列举的土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费构成合同的金额，应该将其作为契税的计税依据，否则，则是片面地理解了税收规定，不分析土地出让合同的具体形式，一刀切地将市政建设配套作为契税的计税依据不免过于牵强。
从全国范围来看，市政建设配套费收取的方式、节点与用途并不相同，例如江苏省一些地区（如南通）的市政建设配套费是在建设工程规划许可证领取之后按地上建筑面积收取的，用于建造公共设施。这种市政建设配套费无论如何也无法与土地开发相挂钩，这也从反面说明不做区分统一对市政建设配套费计征契税在开发程序与商业习惯上也难以自圆其说。不同地区对于以规费形式收取的市政建设配套费是否需要补交契税有不同的理解与操作，并不统一。
第二节 房地分离如何缴纳契税
【案例2-2】
甲房地产公司通过出让的方式购得土地一块，土地价格为20000万元，同时出让合同约定，该土地上有乙公司的建筑物5000万元，甲公司需要支付财政局20000万元土地款，乙公司建筑物补偿款5000万元，乙公司建筑物无产权证。当地契税税率为3％。
根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”，由于乙公司建筑物没有产权证，并且合同约定乙公司取得的资金属于建筑物补偿款，因而无法取得乙公司转让建筑物的法律证据，甲公司应交契税=20000×3％=600万元。
但是笔者也曾接触过一个类似案例，它与本案例唯一的区别是合同对于乙公司取得的资金约定为建筑物转让款，税务机关认为合同条款构成建筑物转让的证据，对甲公司支付的建筑物对价征收契税。
实质相同的业务，由于合同约定的不同导致了不同的涉税后果，体现了合同条款约定的重要性。笔者的实践经验表明，合同是税务机关对税收征管、稽查的重要源头与证据，也是企业税务风险管理的要点。
【案例2-3】
甲房地产公司将一块投资而来的工业用地变性为商业，补交土地出让金10000亿元，签订土地变性合同。
根据国税函〔2008〕662号“根据现行契税政策规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用”，因而土地变性合同应征收契税，甲房地产公司应交契税=10000×3％=300万元。
在本案例中，甲房地产公司取得的土地属于被投资而来，原土地出让合同主体与补交土地出让金合同主体属于不同的纳税义务人，无法认定补交土地出让金合同属于原土地出让合同的补充。根据表2-1印花税税目税率表，土地变性合同不属于产权转移书据，不属于印花税的征收范围。
第三节 关注资本运作手法产生额外的税收负担
【案例2-4】
乙公司是甲集团公司投资设立的非国有内资房地产子公司，2009年取得一块土地使用权，成本为1000万元。随着房地产开发形势的持续走好，2010年土地使用权市值已增值至3000万元，地块未开发。由于甲集团公司战略调整，欲将乙公司持有的主要资产——该地块土地使用权出售，以实现资金的回笼。丙公司是一个擅长开发烂尾楼的房地产公司，参照乙公司地块类似地段、类似地块土地使用权的招拍价，愿以3000万元购入乙公司地块土地使用权进行开发。当地营业税及附加税率为5.6％，契税税率为4％。
1．甲公司的税收测算
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：对股权转让不征收营业税。营改增之后，按照财税〔2016〕36号附件《销售服务、无形资产、不动产注释》中关于金融商品的规定，上市公司的股权属于金融商品，转让上市公司股权的，需要缴纳增值税；转让非上市公司的股权，不属于增值税征税范围，不需要缴纳增值税。同时由于在股权转让交易中，国有土地使用权没有发生转让，因而也不需要缴纳土地增值税。为了规避土地增值税及营业税，甲公司欲通过转让乙公司股权的方式来实现实质上的土地使用权转让。这样甲公司实际支付土地增值税、营业税皆为零，甲公司测算节税如下：节约营业税及附加=3000×0.056=168万元；节税土地增值税=1532×0.5-1468×0.15=545.80万元；总计节税=168+545.80=713.80万元。这是早期非常流行的筹划方法，以数字说明了甲公司出售股权产生了良好的节税效果，但是这种筹划是建立在交易对手丙公司对税收不关注的情况下的，这不属于税收筹划，属于税负转嫁，随着税法知识的普及，这种筹划方法的市场越来越小。
2．丙公司的税收测算
丙公司取得乙公司的股权后成为乙公司的实际控制人，对乙公司地块土地使用权的实际支付价款为3000万元。然而根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（简称《土地增值税暂行条例实施细则》）（财法字〔1995〕6号）第七条规定：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。因此，乙公司作为一个法人实体，它的土地使用权在土地增值税中的计税成本仍然为原始成本1000万元，而不是丙公司给甲公司的股价支付金额3000万元。假设该地块开发产品销售并进行清算，按房地产开发费用10％、最低增值率30％计算，丙公司以股权购买方式需要多交土地增值税=（3000-1000）×1.3×0.3=780万元。
另外，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称《企业所得税法实施条例》）第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。乙公司的土地使用权在企业所得税计税成本仍为1000万元，丙公司以股权购买方式需要多交企业所得税=（3000-1000）×0.25=500万元。
丙公司总计需要多交税=500+780=1280（万元）
简单计算公式就是股权溢价额外增加的税负=（3000-1000）×（0.25+0.3×1.3）=1280（万元）
经过对比可以发现，甲公司节税713.80万元，是建立在丙公司增加税负1280万元的基础上的，当两个公司对于税法的熟悉与关注程度相同时，这种筹划是无法实施的。
因而有利于实施的筹划方案，应该是结合交易上下游综合考虑节税的方案，这样上下游交易双方才能配合实施。
1．乙公司节税测算
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）的规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。所以，乙公司决定改用该地块土地使用权投资成立丁公司，再通过转让丁公司股权的方式来实现实质上的转让土地使用权，避开了营业税。
乙公司节约营业税=3000×0.056=168（万元）
乙公司投资环节同样产生土地增值税，但属于决策，无关变量，不予考虑。
营改增之后，若乙公司已办理了该土地使用权的不动产权属登记，其用土地使用权投资的行为需要计算缴纳增值税。当然，被投资的丁公司可以凭乙公司开具的增值税专用发票进行进项税额抵扣。如果乙公司通过分立的方式来设立丁公司，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（二）项规定，“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税”，可以不用计算缴纳增值税。
2．丁公司税收测算
筹划会增加税收等成本，其中：丁公司增加契税=3000×0.04=120万元。营改增之后契税计税依据不包含增值税。总体上筹划略优，考虑到公司开办的相关费用，筹划已不具有明显优势。
根据财税〔2012〕4号的规定：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。财税〔2015〕37号也有类似规定。
虽然目前已有案例表明，部分税务机关认同投资属于划转的一种，对于母公司与其全资子公司之间的不动产投资可以免征契税，但是笔者仍然持非常谨慎的态度，认为该经验不具有全国范围内推广的可能。
投资而来的土地，由于无法取得购地发票，因而以评估报告、原投资环节税务机关出具的营业税免税证明作为企业所得税与土地增值税成本扣除的凭证。但是部分省市，如山东、重庆已明确发文，投资而来的土地在土地增值税清算时可扣除成本为零。不排除其他省份也会出台类似文件。
渝地税发〔2010〕167号：财税〔1995〕48号文件规定，以房地产进行投资、联营，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对上述投资方以股权交易、投资、联营等方式作价进行投资的，投资方没有缴纳土地增值税的，被投资企业接受股权交易、投资、联营的土地（房地产）价值，不准予以扣除。
财税〔2015〕5号对企业重组过程中的土地增值税优惠做了重大修改，大大减少了重组业务中的土地增值税优惠力度，将投资、合并、分立等重组行为的土地增值税由免税改为不征税，本质上将税收优惠从免税变成了递延纳税。
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
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