热点问答：详解土地增值税（上）

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第一节 土地增值税的纳税人和征税范围

土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物（简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象、依规定税率征收的一种税，属于行为税类。国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称“条例”），并于1994年1月1日起在全国实施。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称“细则”）于1995年1月27日发布实施。

一、土地增值税的纳税人

根据条例、细则以及国税函发〔1995〕110号文件的规定，土地增值税的纳税人，是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人。包括：各类企业单位、事业单位、机关、团体、个体工商户以及其他单位和个人，也包括外商投资企业、外国企业驻华机构、外国驻华机构、外国公民、华侨、洪、澳台同胞等。

其内涵为：第一，不论法人还是自然人；第二，不论经济性质；第三，不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人；第四，不论部门。只要有偿转让房地产取得收入，都是土地增值税的纳税人。

二、征税范围

凡转让国有土地使用权、地上建筑物（包括地上地下的各种建筑及各种附属设施）及其附着物（是指附着于该土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品，如花、草、树木等）并取得收入的行为都应当缴纳土地增值税。国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。（细则）这样界定土地增值税征税范围有三层含义：

第一，土地增值税仅对转让国有土地使用权征收，对非法转让集体土地使用权不征税。集体土地必须依法征用成为国有土地后才能转让，否则，不能纳入土地增值税的征税范围。

第二，土地增值税只对转让房地产征收，不转让的不征税（例如出让土地、房地产出租的行为）。出让属于一级市场，转让属于二级市场，土地增值税只对转让房地产的行为征税。房地产是否转让要以其权属是否发生实质性变更为准。

第三，土地增值税只对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为而未取得收入的不征税（例如继承赠与等方式）。

三、常见问题

1、对转让国有土地使用权同时转让地上花草树木的收入是否征收土地增值税？

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称“《条例》”）规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”“花草树木”属于土地附着物，转让国有土地使用权同时转让地上花草树木并取得收入的行为属于土地增值税征税范围。需要注意的是，单纯转让花草树木而未同时转让国有土地使用权的行为属于增值税征税范围，不属于土地增值税征税范围。

2、转让国有土地但尚未办理土地使用权证是否应当征收土地增值税？

根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）的规定，土地使用者转让或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

3、以土地换房屋是否需要缴纳土地增值税？

纳税人以土地换房屋（不含合作建房），应对转让房屋和转让土地的双方分别征收土地增值税，其计征依据为房屋的交易价（或评估价）。

4、对转让经营性公墓是否征收土地增值税？

转让经营性公墓一般不涉及国有土地权属的转移，因此对转让经营性公墓的行为不征收土地增值税。

5、对房地产抵押行为是否征收土地增值税？

房地产抵押的在抵押期间不征税，抵押期满后如房地产权属未转移的不征税；如以房地产抵债而发生房地产权属转移的应征税。

6、对房地产企业以开发产品对外投资是否应当征收土地增值税？

财税〔2018〕57号文件规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。即对以房地产投资入股房地产企业或者房地产企业以房地产对外投资，都应当征收土地增值税，不能适用暂不征税政策。

7、对合作建房行为是否应征收土地增值税？

财税字〔1995〕48号文件规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

8、对开发公司代建的房地产是否应征收土地增值税？

对开发公司代建的房地产不征税。代建房地产应以委托方名义立项，其土地使用权和开发产品所有权应归属于委托方。

9、房地产企业将开发产品用于自营、出租等其他用途时是否应征收土地增值税？

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

10、以转让股权名义转让房地产行为是否征收土地增值税？

国税函〔2000〕687号文件规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”（注：最高人民法院的判决曾经说明此规定无效，但总局一直认定为有效文件）

国税函[2009]387号文件规定，鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

国税函〔2011〕415号文件规定，经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

11、将国有土地归还政府是否征税？

条例规定：“因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。”细则规定：“条例所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征上地增值税。”财税〔2006〕21号文件规定：“细则所称：因‘城市实施规划’而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因‘国家建设的需要’而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。”根据现行政策规定，对“因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”应当免征土地增值税。对于非因“城市实施规划”或者“国家建设”需要而收回土地使用权的行为，应当按规定征收土地增值税。“城市实施规划”和“国家建设”的范围按财税〔2006〕21号文件规定执行。

12、政府的事业单位合并或划拨房地产权证变更是否视同转让？

不构成有偿转让，不征税。

13、国资管理部门对国有资产划拨房地产权证变更是否视同转让？

从国资管理的角度看，不构成有偿转让。

14、集体土地使用权上的房地产转让是否征税？

不征税。

15、转让别人的房地产是否征税？

应当将转让行为分解还原，并分别征税。例如张三转让李四名下的房产，可以视为张三为李四代销房产，也可视为李四先把房产转让给张三，张三再对外转让。具体认定时应根据具体情况确定。需要注意的是，转让行为被认定为非法的，不征收土地增值税。

16、在租用的国有土地上建造房地产转让的是否征税？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。（注：《江苏省城镇国有土地使用权出让和转让实施办法》（江苏省人民政府令1995年58号令，1997年129号令）规定：出租土地使用权及地上建筑物、其他附着物的，出租人应在签订租赁合同后15日内分别向所在市、县土地、房产部门办理登记手续，并按规定缴纳土地增值税。）

17、转让地下建筑物是否征税？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。

18、飞机跑道、码头泊位转让征不征？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。（注：国税函〔2010〕347号文件规定：“根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，对转让码头泊位、机场跑道等基础设施性质的建筑物行为，应当征收土地增值税。”）

19、架空的管道、输送带转让征不征？

如果管道、输送带构成不动产，且与国有土地一并转让的，其转让收入应一并征收土地增值税。

20、销售房地产同时赠送电视、空调等电器的，在计征土地增值税时如何处理？

电视、空调等电器属于有形动产，不属于土地增值税征税范围。在计征土地增值税时，应当从转让收入中剔除电视、空调的价值（建议按买价确认），其成本费用中应同时剔除电视、空调的价值。

21、市民广场下的地下室转让征不征？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。

22、开发商超规划多建的地下（层）或地上楼层转让是否征税？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。

23、对只转让房产，不转让土地的行为是否征收土地增值税？

土地增值税的实质是对土地增值征税，对房产增值不征税（新房视为无增值，旧房通过评估剔除增值），因此对只转让房产不转让土地的行为不征收土地增值税。

24、政府转让土地或房产是否征税？

理论上应征税。

25、个体工商户转让房地产是否征税？

按规定征税。

26、个体工商户将房产过户到个体工商户业主的名下征不征税？

属于同一主体之间的权属变更，不征税。

27、个人独资企业将房产过户到投资者个人名下或者投资者为业主的个体工商户名下的，是否征税？

属于同一主体之间的权属变更，不征税。

28、外资企业及外藉个人转让房地产是否征税？

按规定征税。

29、土地增值税是否存在法定代扣代缴（代收代缴）义务？

目前没有法定代扣代缴（代收代缴）的规定。

30、财税字〔1995〕48号文件规定的“经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织”如何认定？（赠与不征税问题）

税法无明文规定。

31、非直系亲属继承能否不征税？

细则在规定继承不征税时，未对法定继承和遗嘱继承进行区分。根据继承法的相关规定继承不动产的行为，不构成有偿转让不动产，不征收土地增值税。

第二节  转让房地产收入

一、基本规定

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，房地产转让收入是指房地产的产权所有人、土地使用权人将房屋产权、土地使用权转移给他人而取得的货币形态（如现金，银行存款，支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券等有价证券）、实物形态（如钢材、水泥等建材，房屋、土地等不动产）、其他形态（主要指无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权等）等的全部价款及有关经济收益。

二、常见问题

1、房地产企业在土地增值税清算时，如何确认开发产品销售收入？

国税函〔2010〕220号文件规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

根据上述规定，在计算土地增值税时，税法有可能比会计提前确认收入，即需要调增应纳税收入。需要注意的是，在调增收入的同时，应当允许配比扣除与收入相对应的成本。如果调增的收入和成本与此后实际发生的收入和成本存在差异的，应当相应补征（退还）少征（多征）的土地增值税。

2、房地产企业代收费用是否应确认为收入？

根据财税字〔1995〕48号文件规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

3、房地产企业以开发产品安置回迁户应如何进行土地增值税处理？

根据国税函〔2010〕220号文件以及国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应当视同销售确认收入，其销售价格按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，或者由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时，房地产企业应将视同销售的金额确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

房地产企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按上述规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

4、对房地产企业向购房者收取的违约金是否征收土地增值税？

《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“转让房地产所取得的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”此处所称“有关的经济利益”包括纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益。

需要注意的是，确认“有关的经济利益”前提是纳税人发生了转让房地产行为，即房地产交易完成。如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了“经济利益”，也应当属于与转让房地产无关的“经济利益”，不应确认为转让房地产所取得的收入。所以，因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产的有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。

对完成购房的购房者，因未按规定的期限付款等原因向房地产企业支付的违约金，房地产企业应当确认为转让开发产品收入，计算缴纳土地增值税。对未完成购房的购房者，因退房等原因向房地产企业支付的违约金，不属于房地产企业转让开发产品收入，不征收土地增值税。

房地产企业因销售房地产收取的分期付款（延期付款）利息、滞纳金、赔偿金以及其他各种性质的经济利益，比照上述原则进行处理。

5、税法规定的视同销售情形有哪些？视同销售收入应如何确定？

税法规定的视同销售情形主要有：第一，根据实施细则以及财税字〔1995〕48号文件的规定，房地产企业以开发产品对外捐赠，除明文规定的公益性捐赠以外，应当视同销售征收土地增值税；第二，根据国税发〔2009〕91号文件的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产；第三，根据国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产企业将开发产品用于安置回迁户的，安置用房应当视同销售处理。需要说明的是，执行《企业会计准则》的房地产企业将开发产品用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换（且交换资产公允价值能够可靠计量）等项目的，会计处理时应当确认销售收入，即税法与会计不存在差异。

对于上述视同销售项目，在计算土地增值税时应按公允价值计量原则确定相关开发产品销售收入，房地产企业应做相应的纳税调整。根据国税发〔2009〕91号文件的规定，视同销售收入按下列方法和顺序确认：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

6、房地产企业将开发产品用于出租取得的租金收入是否征收土地增值税？

根据国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业将开发的部分房地产用于对外出租，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

7、哪些情况下应对转让价格进行评估？

条例规定，对于纳税人隐瞒、虚报房地产成效价格的或转让房地产成效价格低于房地产评估价格又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收。

细则规定：①房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。②隐瞒，虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。③转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。④隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。⑤转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

国税函发〔1995〕110号文件规定：对评估价与市场交易价差距较大的转让项目，税务机关有权不予确认，要求其重新评估。

8、对房地产企业向购房者收取的分期付款利息应如何进行土地增值税处理？

房地产企业向购房者收取的分期付款利息应并入转让开发产品收入计算缴纳土地增值税。如果房地产企业将分期付款利息冲减财务费用，在计算缴纳土地增值税时应当相应调增收入。

9、车库或车位以租代售收入是否要计入房地产销售收入计征土地增值税？

不涉及权属转移的应认定为租赁，其收入不征收土地增值税，同时相应的成本费用不予扣除。

10、如果以租代售车位已经开具销售不动产发票，是否计入房地产销售收入计征土地增值税？

错开发票的应予纠正。

11、“售后返租”应如何确认收入？

单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。

房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按规定核定其收入额。

12、如何确认房地产销售价格明显偏低？

如何确定销售价格明显偏低，实践中争议较大。江苏地区曾经规定，对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

江苏地区同时规定，对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由： 1、法院判定或裁定的转让价格；2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；3、政府物价部门确定的转让价格；4、经主管税务机关认定的其他合理情形。：

主管税务机关在计算“同期同类房地产平均销售价格”时，应当优先采集同一企业销售日当月同类房地产销售价格。如果不存在当月价格的，可采集同一企业销售日前后三个月内的同类房地产销售价格。如果不存在前后三个月内的销售价格的，可采集相同或者近似地段其他企业销售日当月或者前后三个月内的同类房地产销售价格。

为了谨慎起见，即使主管税务机关能够确定“纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%”，也不能直接根据同期同类房地产平均销售价格核定其转让价格，而应当委托有资质的房地产评估机构评定交易价，并考虑其是否存在正当理由。如果纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，则应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

此处的称“正当理由”主要包括两方面因素：一是开发产品本身存瑕疵；二是市场供求关系发生变化。其他因素（如销售给关联方，销售给企业股东和管理人员的亲朋好友等等）一般都不得认定为存在正当理由。

“法院判定或裁定的转让价格”、“以公开拍卖方式转让房地产的价格”和“政府物价部门确定的转让价格”，一般都是在特定的市场供求关系等特殊条件下形成的价格，这些价格能够反映特殊条件下房地产的公允价值。因此，上述三类价格即使明显偏低，也应视为有正当理由。

13、在计算土地增值税时，对关联交易是否应进行调整？

《税收征收管理法》规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”国税发〔2009〕91号文件规定：“在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。”根据上述规定，对房地产企业因关联交易多确认或者少确认收入和扣除项目的，应当相应予以调增或调减。

14、分期收款的外币收入如何折合人民币？

依照细则规定，对于取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月一日国家公布的市场汇价折合人民币，据以计算土地增值税税额。对于以分期收款形式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月一日国家公布的市场汇价折合人民币。

15、“营改增”后如何确认土地增值税收入？

根据财税〔2016〕43号文件规定，自2016年5月1日起，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，自2016年11月10日起，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，自2016年11月10日起，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定（注：视同销售）执行。

根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定执行。

根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，自2016年11月10日起，房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。（国家税务总局公告2016年第70号）

16、转让加油站如何确认土地增值税应税收入？

根据税总函〔2017〕513号文件规定，《成品油市场管理办法》（商务部令2006年第23号）第三十六条规定：成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让；第二十九条规定：经营单位投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格。因此，对依法不得转让的成品油零售特许经营权作价或评估作价不应从转让加油站整体资产的收入金额中扣除。

（未完待续）

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