房地产开发企业利息费用扣除

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房地产开发业务是一种资金密集型业务，在国家抑制房地产过度投机的大背景下，融资成为了房地产开发公司进行项目开发的重要环节，相应的利息支出涉税问题处理也越来越突出，本文来源于历史案例心得，希望为大家提供有益的参考。

一房地产开发企业借款费用支出的企业所得税处理

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条第（一）款规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

所以房地产开发企业的利息支出在企业所得税上的处理原则与会计处理原则没有本质差异，但仍需注意以下几个具体问题：

1资本化利息支出在各项目间的分配

房地产开发企业按项目进行核算（分期开发）时，其利息支出需在各项目（期）开发产品间进行分摊，会计准则上没有明确的分摊原则规定。根据国税发[2009]31号第三十条第（三）款，借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

分配公式为：成本对象分摊的资本化利息＝本期发生的全部资本化利息×成本对象发生的直接成本或预算造价÷全部成本对象发生的直接成本或预算造价。

案例

某房地产公司于20Ｘ7年12月20日取得银行开发贷款8亿元用于开发销售物业，贷款年利率为5％，每季度支付利息为1000万元。开发产品分为两个成本对象，分别为普通住宅和高档住宅，建筑面积分别为10万平方米。普通住宅预算造价为4亿元，高档住宅预算造价为6亿元。普通住宅竣工时间为20X8年12月19日，普通住宅竣工时高档住宅形象进度为50％。

20X8年12月19日，普通标准住宅已竣工，应分摊资本化利息支出＝1000×4×4÷（4+6×50%）＝2285.71万元，高档住宅应分配资本化利息4×1000-2285.71＝1714.29万元。

2集团内利息分摊

根据国税发[2009]31号文第二十一条第（二）款规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。该项规定明确了房地产企业对“统借统还”业务利息的处理原则，将符合一定条件的“统借统还”行为与关联方借款行为区别对待，突破了特别纳税调整中“资本弱化”限制。

然而在实操中，仍然存在一些有待进一步明确的问题，如：如何把握集团内部其他成员企业的认定标准，参股企业能否适用此项规定；如何认定企业间分摊利息费用的方法是否合理等。

3向非关联非金融企业及个人借款的利息支出问题

鉴于房地产开发企业融资困难的现状，部分企业为取得开发资金，不惜通过支付高额利息的方式进行社会融资。对于社会融资利息，企业所得税前扣除的总原则为：不高于金融企业同期同类贷款利率水平。对于这一问题，笔者认为应着重把握好以下内容：

1）可作为利率参考的金融企业类别：根据国税函[2009]377号，金融企业包括：银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司等。实操中以出贷方具有经批准从事贷款业务的资质为标准。

2）“同期同类贷款利率”：是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

4资本弱化

根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）文，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（以下简称债资比）不超过2：1的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

除非企业能够证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

1）关联方认定标准：详见国家税务总局公告2017年第6号附件2《关联关系认定表》填表说明第三条；“税务机关认定关联关系类型”；

2）关联方债权性投资包括：贷款、债权、融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等。其中间接获得的债权性投资，包括：

① 关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

② 无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资。

3）权益性投资取数规则：

① 所有者权益<实收资本（股本）+资本公积，则权益投资＝实收资本（股本）+资本公积；

② 实收资本（股本）+资本公积<实收资本（股本），则权益投资＝实收资本（股本）；

4）关联债资比例的计算方法：

① 关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

② 各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

③ 各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

5）不得扣除利息计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

6）其他关联关系个人利息支出的扣除问题：

根据国税函[2009]777号文，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，也应受到不高于金融机构同期同类利息和关联债资比限制。

二房地产开发企业向自然人借款的代扣代缴义务

自然人将资金贷与他人使用而取得利息收入的，需要以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，计算并交纳增值税；企业向自然人支付借款利息时应以支付利息款项的全额依法计算并代扣代缴利息所得个人所得税（税率20%）。

案例

某房地产开发企业向自然人刘某借款100万元，约定借款期限为2年，年利率9%，按月付息，到期一次性还本。

分析：

① 每月房地产开发公司应向刘某支付借款利息100×9%÷12＝0.75万元，应代扣代缴个人所得税7500×20%＝1500元；

② 刘某每月应在税务机关代开利息增值税普通发票交房地产开发公司入账，交纳增值税7500÷（1+3%）×3%＝218.45元，交纳附加税费218.45×（7%+3%+2%）＝26.21元。刘某代开发票时交纳的增值税及附加（244.66元）不得在计算个人所得税前扣除。

③ 刘某总体税负为：1500+244.66＝1744.66元。

三房地产开发企业借款费用支出的土地增值税处理

相较于企业所得税和会计核算规定，房地产开发企业借款利息支出的土地增值税处理相对简单。在土地增值税中，房地产开发企业的借款利息支出全部视为财务费用，分情况采取据实扣除和计算扣除的方式进行税务处理，没有利息支出资本化和资本弱化的约束：

1借款利息据实扣除

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。实操中，把握这一规定需要着重关注以下问题：

1）可作为利率参考的金融企业类别：在土地增值税中，可作为利率参考的金融企业仅包括商业银行，这一点是土地增值税与企业所得税利息限额扣除的最大区别。

2）利息费用在土地增值税中的据实扣除条件：

① 借款来源于金融机构，且可以提供金融机构证明；

② 借款利率不得高于商业银行同类同期的贷款利率。

案例

某房地产开发企业Ａ于20Ｘ7年1月1日向信托公司取得借款5亿元，借款合同约定该款项专项用于某高档住宅项目的开发（可以提供信托公司证明），年利率为12%，借款期限为3年。20Ｘ9年12月，项目开发并销售完毕，Ａ公司依法办理土地增值税清算。（已知20Ｘ7年1月份，当地商业银行同类同期贷款利率为8%）

分析：

① Ａ公司应向信托公司支付的利息为5×12%×3＝1.8亿元；

② 按同类同期商业银行贷款利息计算限额为5×8%×3＝1.2亿元；

③ 在该项目清算时，Ａ公司可在土地增值税前“据实”扣除的财务费用为1.2亿元。

2房地产开发费用计算扣除

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）款规定，财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

1）如何理解计算扣除规定：与据实扣除和限额扣除不同，采用开发费用（财务费用、管理费用、销售费用）在土地增值税中计算扣除的方法，对开发费用的实际发生额并无考量。

即：当房地产开发项目实际发生的开发费用小于（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×10%时，在进行土地增值税清算时，仍可以按照（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×10%的金额进行扣除。

2）计算扣除不受商业银行同类同期贷款利率限制：计算扣除的方法是将开发费用打包处理的方法，不再区分财务费用、管理费用和销售费用，所以当财务费用中借款利率高于商业银行同类同期贷款利率时，理论上是可以扣除的。

案例

某房地产开发企业Ａ于20Ｘ7年1月1日向信托公司取得借款1亿元，年利率为10%，借款期限为3年（可以提供信托公司证明）。20Ｘ8年1月1日，该公司又向股东和员工借款共计4亿元，年利率为12%。

20Ｘ8年12月项目开发并销售完毕，Ａ公司依法办理土地增值税清算：营业成本12亿元（全部为房地产销售成本，其中含取得土地使用权支付金额2亿元、资本化利息0.68亿元），管理费用1000万元，销售费用2000万元，财务费用10万元。

Ａ公司选择采用开发费用计算扣除的方法进行土地增值税清算（已知两项借款，商业银行同类同期贷款利率均为8%）

分析：

① Ａ公司会计核算时将借款利息资本化，在采用房地产开发费用计算扣除时，应将资本化利息从会计核算的营业成本中剔除。即：开发费用计算扣除依据为：120000-6800＝113200万元；

② Ａ公司采用房地产开发费用计算扣除的方法时，房地产开发费用可以扣除的金额为113200×10%＝11320万元；

③ Ａ公司将资本化利息计入“开发费用——财务费用”后，实际发生的开发费用为1000+2000+10+6800＝9810万元<计算扣除金额；

④ 按照商业银行同类同期贷款利率计算，Ａ公司若采用商业银行融资，其需要支付的利息为10000×8%×2+40000×8%＝4800万元；

案例结论

因Ａ公司选择采用开发费用计算扣除的方法，其借款利息不受商业银行同类同期贷款利率限制，同时该公司实际发生的开发费用少于计算扣除金额时，仍可按计算扣除金额进行扣除。所以Ａ公司可予扣除的开发费用为11320万元。

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