刘林林：美国税收互换改革的进展与评价

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美国税收互换改革的进展与评价

刘林林

　　“税收互换”（Tax Swap）是指一种增税改革与减税改革同步进行的税制改革方案，方案特点是其用增税税种的收入增加，弥补减税税种的收入损失，从而保持总体税收收入不变。税收互换的设计思路是：以一个税种内部不同税目或多个税种筹集的税收收入作为互相交换的对象，主要通过调整税率、设置减免或增减税种等方式，实现税收收入在税种内部或税种间的转移，但控制整体税收收入规模保持不变。“税收互换”这一名词主要出现在以环境税“双重红利”假说为主题的理论和实证探讨文章中，并被赋予了“收入再循环”（Revenue Recycling）的含义。　　2008年全球金融危机以来，美国各级政府在部分支出项目上面临日益突出的财政赤字问题和债务问题。特别是公共交通、学区教育和控制温室气体排放等项目，实际资金收入已逐渐无法满足支出需要，并且大量的相关债务到期。2010年，为解决州交通运输债券的到期偿付危机，加利福尼亚州（以下简称“加州”）议会通过了一项燃油税互换（Fuel Tax Swap）方案，使税收互换由理论更多地开始走向实践。最近几年，美国越来越多的州开始关注税收互换，涉及所得税与财产税互换、所得税与消费税互换以及碳税与所得税互换等方案。由于税收互换方案相较于其他税制改革方案更能维持政府收入稳定，因此，研究美国后金融危机时代税收互换改革的进展与经验，可以为我国当前及未来的税制改革之路开阔视野。　　一、首次成功实施的税收互换：加州2010燃油税互换　　（一）加州2010燃油税互换产生的背景　　加州此次税收互换的背景，主要在于基金制度对财政资金划转的严格限制，导致盈余基金的收入不能用于偿债，从而引发棘手的债务危机。但基金制度只是表层原因，深层次原因则涉及政府权力配置与税制结构问题。　　1.基金制度对不同基金间的资金划转有严格限制　　美国各级政府预算收入经由复杂而严密的政府性基金体系，最终到达预算支出对象。政府性基金（Governmental Fund）主要有五种：普通基金（General Fund）、特殊收入基金（Special Revenue Fund）、资本项目基金（Capital Projects Fund）、债务服务基金（Debt Service Fund）和永久性基金（Permanent Fund）。其中，普通基金、特殊收入基金和债务服务基金在政府预算活动中扮演主要角色，但三者之间及内部的资金转移会受到严格限制。原则上，同一层级的普通基金之间可以相互调剂资金，而较少受法律限制，但不同层级及同一层级其他基金之间的资金调剂会受到严格约束。　　2.交通运输筹资模式引发债务危机

加州交通运输项目支出遵循受益原则，主要由燃油税收入负担。但由于燃料价格上升、车辆油耗降低、高速公路维护成本比其他成本上升更快以及通货膨胀等原因，燃油税收入的购买力不断降低，收支缺口问题突出。加州于1990年至2008年间发行350亿美元的一般义务债券，以填补缺口。随着偿债期限的临近，用于发债的抵押燃油税收入尚不能满足一般支出需求，加州政府陷入了偿债危机。加州交通运输项目支出主要由燃油税收入负担。燃油税由从价征收的燃油销售税和从量征收的燃油消费税组成，两类税收收入分别对应着交通运输支出中的地方公路支出项目和州级公路支出项目，这一组合方式为第二次世界大战后各州的公路设施建设提供了充足资金。但由于燃油价格上升导致燃油销售税收入也在上升，而车辆油耗降低使燃油消耗量下降并导致燃油消费税收入在下降，分别用来核算这两类收入的基金间盈余差异越来越大。此外，由于现有州级公路的加速老化引致更多的支出需求，以及燃油消费税没有形成与通货膨胀挂钩的动态调整税率等原因，实际燃油消费税收入的购买力不断降低，这也是造成政府性基金体系约束下加州州级公路收支缺口问题的根源。

　　3.用盈余的特殊收入基金负担一般义务债券偿付面临法律障碍　　加州的交通支出主要在特殊收入基金中核算，而作为主要收入来源的燃油消费税与燃油销售税具有不同的用途，但两者的盈余程度不同。随着经济急剧放缓，汽油价格飙升以及燃油销售税收入上升，核算燃油销售税的账户出现较大的资金盈余，而核算燃油消费税的账户却面临资金紧缺的问题。但州议会制定的第十九条款（Article XIX，以下简称“第十九条款”）只允许将燃油消费税转移到债务服务基金用于偿还高速公路债券，导致盈余的燃油销售税资金不能得到有效利用。州政府通常采用从盈余基金中借款的方式来满足偿债需求。然而第十九条款规定，从与交通运输支出有关的收入中借出的款项，需在同一财政年度内偿还。　　关于是否将特殊收入基金中盈余的燃油销售税收入，用于偿还到期债券问题，立法部门与政府存在较大分歧。立法部门注重维护公路筹资的受益原则，即燃油税收入只能用于直接相关的交通运输项目；而政府部门试图永久性将部分燃油税收入转为偿还到期债券。最终，双方围绕这一问题达成一项解决方案——燃油税互换。　　（二）燃油税互换的主要内容　　州议会以第6号、第9号和第70号议会法案（以下分别简称“AB6”、“AB9”和“AB70”）的形式通过一项收入中性方案，后来被称为“2010燃油税互换方案”（2010 Fuel Tax Swap）。互换方案的主要内容包括：一是废除汽油销售税，增加柴油销售税税率；二是增加一档汽油附加消费税税率；三是用附加消费税偿还高速公路债券。　　1.废除汽油销售税，增加柴油销售税税率　　AB6废除了州级汽油销售税，并且将之前汽油销售税收入所对应的支出义务转移给汽油消费税承担。同时加征1.75%的柴油销售税，将柴油消费税税率由每加仑18美分下调到每加仑13.6美分。　　2.重构汽油消费税税率结构　　燃油税互换将汽油消费税分为基础消费税（base excise tax）和以年度汽油价格变动为基础进行税率调整的附加消费税（price-base excise tax）。基础消费税即改革前的消费税，而后一种消费税属于新增的一种税率每年均会调整的附加消费税。基础消费税税率与改革前一致，而附加消费税税率则由以下步骤计算确定：首先，加州税务局税率调查委员会（Board of Equalization，BOE）预测可能放弃的汽油销售税收入，即如果汽油销售税继续生效，将会产生的汽油销售税收入；其次，为了实现总体税收收入不变，BOE计算出加征的汽油附加消费税税率，计算方法是将预估的汽油销售税收入除以汽油预期销售的加仑数；最后，BOE根据上一财年的附加消费税收入调整附加消费税税率，即以实现收入中性。具体调整的方法是，计算上年度模拟的汽油销售税收入与实际的汽油附加消费税收入之间的差额，用差额除以实际销售量可获得一个税率调整量，若这一税率为正则意味着附加消费税税率要提高，反之则要下调。上述三个步骤可以使之前汽油销售税筹集的收入转由汽油消费税筹集，并保证汽油税负大体不变。　　3.用附加消费税偿还部分债务　　由于汽油消费税可以直接偿还高速公路债券，AB9授权州政府将增加的汽油消费税收入（即附加消费税收入）用于高速公路债券偿债支出。债务清偿后，将附加消费税收入归入州卡车重量费账户，以承担之前应由汽油销售税收入负担的普通公路支出。　　（三）加州税收互换效果的简要评价　　加州燃油税互换主要产生两种影响：一是使收支结构更加合理，从而暂时解决了加州面临的债务危机，避开了政府基金间的资金转移障碍，使长期的燃油税收入变动更加平滑。二是可能导致短期收入波动。根据Martin、Mark和Anne（2016）的报告，燃油税互换实施后，一些项目的收入在2010-2011财年和2015-2016财年之间数额差距明显。但根据金融事务部（Department of Finance Staff）的数据及M.Madowitz和K.Novan（2013）的研究，燃油税互换后取消汽油销售税会使汽油价格的波动性下降，在一定程度上降低了燃油税收入的波动，但是政府短期燃油税收入的波动主要源于与汽油价格相关的不确定性，燃油税互换并不是导致这些项目收入剧烈变动的主要原因。　　二、税收互换的其他进展：探索与尝试（一）伊利诺伊州地方财产税与州所得税、州销售税互换　　在联邦政府结束财政援助的2010年，伊利诺伊州在2010-2011财政年度将面临140亿美元的普通基金预算赤字，占当年预算支出的19%。为解决州政府收入不足的问题，立法机构通过HB174法案，将州个人和企业所得税税率提高至5%，并减少10%的地方财产税收入；将增加的所得税收入的三分之一用于弥补财产税减免带来的支出缺口。选择减少财产税收入的主要原因是，财产税作为地方政府主要的收入来源，每年筹集的收入比州销售税收入多且税率增长快，导致州政府财政收入的不足和民众对财产税的厌恶，而税收互换能为州政府带来大量收入弥补支出缺口。另外，财产税互换可以减少为征收财产税而设立的大量征税机构，从而减少征管成本。但财产税互换使得税权上移，严重影响了地方政府的财政独立与完整，因而招致大量批评。即便如此，在巨额预算赤字、沉重的财产税负担与地方自治的权衡中，伊利诺伊州最终通过了这一税收互换方案。　　（二）泰勒11号提案：联邦碳税与联邦企业所得税互换　　2013年，布鲁金斯学会经济研究中心气候与能源经济政策主任阿黛尔·莫里斯，以“促进经济增长，减少预算赤字、冗余和低效率的监管以及不必要的补贴，降低与气候变化有关的成本”为出发点，提出了有关征收联邦碳税，并降低联邦企业所得税税率的泰勒11号提案。提案的具体内容包括：一是征收每吨16美元的二氧化碳税，如若消费汽油则要加征每加仑0.16美元的汽油消费税。为了与通货膨胀保持一致，这一税率每年要增加4%。二是永久性将联邦企业所得税税率由35%下降到28%，以维持总体税收收入不变。这一方案不但会使联邦碳税取代低效率的减排措施、节省预算和监管成本，而且会带来显著的环境效益和经济效益，预计二十年后将会把碳排放量降低三分之一，并提高燃油效率和促进清洁能源产业的发展。然而这一提案并没有变为现实，碳税只在州层面提出过具体的立法建议，且尚无显著进展。　　（三）密西西比州燃油消费税与个人所得税互换　　密西西比州的交通运输项目同样依赖燃油税收入，但由于燃油消费税税率没有与通货膨胀挂钩，同样无法产生足够的收入来维持公路基础设施网络的完整运行。2018年，密西西比州众议院议长Philip Gunn提出了一项税收互换方案，旨在为该州的基础设施支出增加收入。该互换方案将在四年内每年增加州汽油消费税每加仑0.02美元，五年内每年增加柴油消费税税率每加仑0.15美元，并将燃油消费税税率与通货膨胀挂钩；逐步取消针对低收入人群的3%、4%的个人所得税税率，将当前3%、4%、5%的州个人所得税税率级次调整为单一的5%税率，而适用于3%、4%税率的低收入人群将不再缴纳州个人所得税。这些调整将所得税减免与增加燃油消费税相结合，同时保持预测的总体收入与当前水平大体一致。这样能为密西西比州公路基础设施的需求提供足够的资金，同时将所得税减免目标定在收入范围较低的人群，能够减轻燃油消费税增加带来的税负痛感。但该方案依然处于立法阶段，未来能否最终实施尚不能确定。　　三、美国税收互换产生原因及未来发展趋势的初步分析　　（一）税收互换缘何产生　　通过对各种税收互换方案的简要介绍不难发现，税收互换产生的直接原因是政府预算赤字或到期债务难以获得盈余资金的援助，只能通过税收互换的方式绕过基金制度的限制。但深层次原因在于税制结构性失衡及政府权力受到严格约束而共同导致的债务问题。尤其是燃油税收入和地方财产税收入均限定用途，对收入的稳定性要求非常高。例如，燃油税只能用于交通运输项目支出，但燃油消费税的从量税率忽视了通货膨胀因素，造成实际筹集收入的能力不断下降；而地方财产税主要用于教育支出，不同地区财产税收入因房屋评估价值的不同而差异巨大，造成许多学区筹集不到必要的财产税收入。现有对政府权力的约束使政府难以解决上述问题，而通过税收互换一定程度上可以绕过约束，将税收收入与支出结构更有效地匹配到一起，使债务问题得到更有效地解决，这便是税收互换越来越多地出现在政府税制改革中的一个重要原因。　　（二）为什么有的税收互换未能实施　　在现有的税收互换方案中，只有加州（2010）、伊利诺伊州（2010）、宾夕法尼亚州（2014）、南卡罗来纳州（2015）和科罗拉多州（2016）的方案得以顺利实施，其他税收互换方案大都没能推行下去或一直处于提案状态。这其中的原因大体可由政治上对选民吸引力不足、方案设计复杂和方案效果不明朗所解释。例如，税收互换方案的一个鲜明特点是互换税种的收入有增有减，但应确保整体税收收入不变，即采取税种绑定的方法，增加一项税收收入的同时降低同样数量的另一项税收收入。然而选民更倾向于减税方案，政府更倾向于增税方案，选民与政府的博弈情况在各州的表现不一，从而使得同一类型的税收互换在有的州可以实施，而在别的州被否决。另外，税收互换方案为确保“收入中性”，需要选择合适的税种，能够对未来税源变化作出可靠预测，同时设计出有效的税率动态调整机制。加州2010燃油税互换的设计综合考虑了上述因素，但在未来税源变化（燃油价格）预测的准确性上表现不佳，一定程度上会加剧选民和政府对于税收互换效果的怀疑。　　（三）绕开预算约束并保持地方财政独立完整成为发展趋势　　绕开预算体制约束，平衡基金间的盈余程度，是美国税收互换所要解决的首要问题。在已有或将要进行的税收互换中，例如，加州2010燃油税互换绕开了政府性基金制度对基金间资金划转的限制，成功地实施了税收互换。　　另外，地方财政独立完整也是影响税收互换能否成功实施的因素。由于美国是联邦制国家，所以各州与地方政府均享有高度自治权。财政独立完整性作为政府自治权利的体现，一直以来受到联邦、各州宪法的保护。税收互换如果涉及联邦税种、州税种和地方税种之间的收入互换会面临违宪风险，而且难度很高。一般情况下，联邦政府与州政府均会避开不同层级的税种，而选择同一层级的税种进行税收互换，这为未来的税收互换发展指明了方向。　　四、对我国的启示　　美国税收互换产生的主要原因在于政治体制对政府权力的严格限制以及税制结构失衡的逐渐显现，从而使预算制度难以有效运行。与美国不同的是，我国中央集权式政治体制赋予了政府更大的权力，税制结构性失衡问题对这一体制下的预算制度并无重要影响。这意味着我们应一分为二地看待美国税收互换改革的经验，并对其借鉴意义进行合理的判断。　　由于中美两国的政治体制和财政体制不同，因此，美国税收互换改革从某种角度上看并不适合我国。美国不断涌现的税收互换改革，反映了为解决因政府权力严格受限导致地方债规模扩大问题的妥协方案，体现了美国财政体制有缺陷的一面。一方面，过于严格的限制会延长政府从发现问题到解决问题的过程和时间，减少政府可用的必要资源，从而降低政府的运行效率；另一方面，进一步限制地方政府的收支权力有可能加剧地方债务恶化的问题。　　然而，美国税收互换改革在某些方面也有值得我们借鉴的地方。美国税收互换改革的指导思想是，预算收支应贯彻收支相连原则，并注重资金利用效率，这一经验体现了美国财政体制值得借鉴的一面。对于我国当前的财政税收体制改革有以下启示：一是适当限制政府的预算规模，有助于使其预算支出保持合理的规模。二是在改进预算制度的收支相连与资金利用效率方面，由于当前我国政府性基金预算支出与一般公共预算支出存在交叉的现象比较明显，现有专项基金在资金充裕程度上有差异，导致预算资金的利用效率不一，在一定程度上加剧了资金的浪费，因此，有必要进一步规范预算支出范围和政府性基金规模。三是在税制设计的技术方法上，美国税收互换改革的技术经验在于以受益原则为指导选择目标税种，借助政府性基金制度及专业化税收预测机构的优势，强化对税收数据全面准确的记录、处理、预测和修正能力，用技术手段精确测算税率。今后，我国在进行税制改革设计税率时，可以借鉴美国税收互换改革的技术经验，准确测算并评估其税率，正确处理税收收入与税率结构的联动关系。此外，在进行税收收入统计分析时，也可以借鉴其收入预测方法。

作者单位：上海财经大学公共经济与管理学院

（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）

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