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张志勇：近期国际税收规则的演化——回顾、分析与展望
近期国际税收规则的演化——回顾、分析与展望
张志勇
进入21世纪以来，国际税收领域发生的最重要的变革，无疑是二十国集团（G20）推动的，包括税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划在内的一系列国际税收改革。这些改革及其在单边、双边和多边领域的实施，推动了百年历史的国际税收规则的演化和新的国际税收征管机制的形成。 2008年开始的国际金融危机给许多国家带来了严重的财政困难。其时，各国政府逐渐形成一个共识，即国际税收规则的漏洞和跨国公司的恶性税收筹划，严重制约了各国的财政筹资能力，也干扰了世界经济的健康发展。国际社会同时认识到，实现不同税制间的协调以及提升国际税收管理的有效性，必须依靠共识基础上的多边合作。为此，G20领导人于2012年委托经济合作与发展组织（OECD）研究BEPS问题，旨在修改国际税收规则，遏制跨国企业规避全球纳税义务和侵蚀各国税基的行为。与此相联系的另外两个多边合作机制，其一是针对信息交换、征税协作和文书送达等的《多边税收征管互助公约》，其二是涉及金融机构提供的纳税人信息互换共享的《金融账户涉税信息自动交换标准》。业界通常把以上三项国际税收领域的变革行动统称为“Ｇ20国际税改”。那么，该如何判断Ｇ20国际税改带来的国际税收规则的变化？数字经济税收问题的解决面临哪些困难？规则变化又给国际税收多边征管合作带来怎样的前景？笔者将对这些问题谈谈自己的看法。 一、G20国际税改和传统国际税收规则 从2012年6月G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题，委托OECD开展研究，到2013年6月OECD发布BEPS行动计划并于9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书，再到2015年完成大部分行动计划的最终报告，G20国际税改核心部分设计已经基本完成。在这么短的时间里要实现百年国际税收规则的颠覆性变革是不太可能的，但这项工作确实启动了国际税收规则演化的历史性进程。 G20国际税改有一个标志性的表述，也可以说是税改的愿景：“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”。这个表述对外传导了税改积极和公正的目标，但这句话本身并没有颠覆既有国际税收规则；BEPS15项行动计划也并没有就这句话展开诠释，或据以形成一套全新的理论和实务体系。除了BEPS第1项行动计划（应对数字经济的税收挑战），其余的行动计划主要是根据这个愿景，针对各种问题，对既有的国际税收规则进行补充完善，或在既有规则执行上提出协调性要求和建议。 （一）受益原则和税不重征原则 在传统国际税收规则近一百年发展历史中，有些原则是贯穿始终、根深蒂固的。20世纪20-30年代，经济学家主要根据受益原则（benefit principle）确定了来源国和居民国之间征税权划分的基本框架：在限制来源国征税权的基础上授予来源国优先征税权；在肯定居民国无限征税权的基础上赋予居民国承担消除国际重复征税的责任。在这个框架下，授予和限制来源国优先征税权是国际税收规则的首要基础和重点内容。对于经营所得（营业利润），来源国优先征税的核心，是以物理存在（physical presence）为联结度（nexus）门槛的常设机构概念。对于投资所得，发达国家更多强调居民国独享征税权，发展中国家则更多主张来源国也有一定的征税权，双边谈判的结果通常是两者的某种妥协或平衡。近一百年来，国际社会基于这些原则和主张，逐步构建完善了OECD和联合国两个税收协定范本，并参照这两个范本实际签订了数千个双边税收协定。在国际税收规则近百年的形成和发展中，传统的受益原则及征税权划分规则也受到了一些质疑和挑战，但其主导地位始终没有动摇，仍是国际税收的基本原则和制度。 国际税收的另一个重要原则是税不重征原则（single tax principle）。这一原则的第一层含义，是一笔所得仅应缴一次所得税，而不应承受重复征税。因此各国，尤其是居民国，有义务消除所得的重复征税。可以说，依据OECD和联合国税收协定范本谈签的双边税收协定的首要目的是消除双重征税，以鼓励经济合作和跨境投资。税不重征原则的第二层含义，是一笔所得应至少缴一次所得税，而不应在来源国和居民国都不征税（双重不征税）。这一层含义在Ｇ20国际税改之前，无论是两个税收协定范本还是双边税收合作的措施中，都没有得到足够的重视。由于传统双边税收协定中没有充分的防范措施，混合错配安排和择协筹划（treaty shopping）等滥用协定条款的行为曾一度大行其事，因此被列入BEPS行动计划所针对的主要问题。 20世纪后期，各国吸引外来投资的意愿迅速高涨，采取的主要措施之一是税收减让。OECD从20世纪90年代开始研究有害税收竞争带来的双重不征税和税基侵蚀问题，并于1998年4月发布了《有害税收竞争报告》。该报告针对的是避税地和有害的优惠税制，列出了各国解决避税地和低税负政策可以采取的反制措施建议清单，包括单边措施以及多边协调措施。经过与各国，特别是众多渴望发展的中小国家的沟通，OECD很快放弃了制裁避税地的将国际税收合作重点从应对有害税收竞争调整为改进税收信息交换，产生的直接结果是2005年OECD税收协定范本第26条的修订。这次重要的修订扩大了可交换信息的范围，排除了影响有效交换的一些因素，从而改进了各国间税收信息交换的效率和效果，提升了国际社会应对偷逃税的能力，也扩展了各国间的税收征管合作。 可见，20世纪末21世纪初，OECD及其合作伙伴对国际税收的关注重点，已经从解决税不重征原则的第一层面问题——消除重复征税，逐渐转移到第二层面的问题——由不当竞争税制和逃避税活动带来的双重不征税。国际社会之所以能就G20国际税改，尤其是BEPS行动计划达成广泛共识并投入行动，是由于多年来的沟通和合作已经打下重要的基础。其中，除了OECD和联合国等国际组织的主导，包括广大发展中国家在内的世界各国的广泛参与也起到积极的作用。 （二）独立实体原则和独立交易原则 征税权确定之后，接下来的问题是所得（利润）如何在国与国之间进行合理划分，以及常设机构利润的合理归属。对于所得（利润）的划分，长期以来国际税收遵循的主要原则是独立实体原则（independent entity principle），以及延伸到转让定价中的独立交易原则（arm's length principle）。对于跨国集团而言，这一原则意味着集团成员之间应按照独立企业之间相同的作价原则核算商品和服务的交易；还要求在确定应归属于常设机构的利润时，将常设机构视为一个独立实体，按照无关联实体相同的方式看待其与总部和其他常设机构之间的往来。基于这个原则，OECD结合各国实践，制定了关联企业之间的转让定价指南，要求参照可比无关联实体间的交易，来确定合理的关联转让价格，在各国之间划分所得（利润）。 对于以有形产品制造为主要内容的传统工业经济，上述原则和规则能够满足各国间处理跨境税收的基本需要。但随着服务贸易的增加，特别是无形资产在投资、经营中的重要性和在总交易金额中比重的迅速提升，寻找第三方可比交易的难度不断加大。为此，由美国率先启动，各国逐渐跟进，转让定价实务发生了新的变革，在传统三个转让定价调整方法的基础上，探索增加了基于可比利润（而非价格）的利润分割法（Profit-Spliting Method，PSM）和交易净利润法（Transactional Net Margin Method,TNMM）。下文将谈到的数字经济税收问题解决方案与这两种方法有着显著的传承关系。 长期以来，对独立交易原则的质疑与批评始终没有停止过。核心问题在于以集团模式跨国经营是经济全球化的必然结果，其在全球范围内配置要素的制度性优势，是市场竞争的结果；人为要求集团间各实体按无关联各方进行交易，与现实不符，容易形成不合理的干预。再者，要求常设机构使用独立交易原则归属所得（利润），征纳双方都负担沉重且困难重重。 就BEPS15项行动计划而言，并没有放弃独立实体/独立交易原则。BEPS行动计划涉及转让定价的第8项至第10项（无形资产转让定价指引）还是建立在独立交易原则的基础上。这是因为在国际税收制度的发展过程中，相关原则不仅体现在国际组织（OECD和联合国）的有关文件里，也已被吸收到各国的国内法和双边税收协定的条文和解释之中，对跨国经营者已形成具有相对确定性的路径依赖。然而数字经济带来的挑战，促使国际社会不得不另辟蹊径，寻求更多的选择。 二、数字经济对传统国际税收规则和理论的影响 对传统国际税收规则及其理论基础的真正挑战，来自于数字经济（或经济的数字化）。换言之，G20国际税改对国际税收规则的实质性改革将体现在应对数字经济问题上。2019年5月，OECD在前期工作的基础上发布了应对经济数字化税收挑战的工作计划，提出了应对数字经济的整合方案（unified approach），包括“两大支柱”，即涉及利润分配与联结度规则的“支柱一”和全球反税基侵蚀方案的“支柱二”，应对经济数字化挑战的多边共识性解决方案已初现端倪。 （一）受益原则和价值创造 根据目前OECD牵头开展的研究，数字经济有三大特征：一是无实体的跨境经营。数字经济的无实体跨境经营的模式给传统的国际税收理论带来了冲击。二是对无形资产的依赖。从20世纪80年代以来，后工业经济时代的重要特点是无形资产逐渐成为跨国公司的主要价值，这一特点因数字经济而被放大。三是数据和用户参与价值创造。 以上三个特征引发了关于国际税收基础理论和规则的广泛讨论，包括： 1.根据受益原则划分征税权。跨境实体由于在来源国具有人和物的实际存在，从当地软硬环境（公共服务与市场）中受益，从而应就相关活动产生的利润在来源国负有纳税义务。对于无实体的跨境经营，该如何判断其在来源国的收益呢？另外，来源国在多大程度上对在虚拟空间从事的活动拥有优先征税权呢？ 2.OECD有关报告认同，在数字经济中数据是有价值的。但数据在产生和分享之时并未发生对价或偿付，且其价值随着累计和应用场景变化间接体现在不同时间与空间，应如何确定数据价值的实现和归属呢？在数据创造价值的情况下，价值创造地和传统的所得来源地之间又是什么关系？ 不难看出，Ｇ20税改主张的在价值创造地征税，并不是可以轻易实现的。对此，笔者认为，OECD采取的举措既是对传统理论和规则的调整，又是对新的征税规则的研究与探索。 （二）联结度判定的定量标准 OECD仍然坚持来源国以常设机构（联结度）为前提享有优先征税权，这一点显示出新旧规则同属一个技术框架之下。然而，应对数字经济的整合方案“支柱一”修改了传统常设机构的概念，并调整了跨国公司利润划分的传统方法。笔者认为，这是迄今为止G20国际税改对已有跨境税收规则最大的实质性改革。 首先看常设机构（联结度）问题。“支柱一”提出重新定义联结度，改变传统常设机构的概念，推出新的基于销售额的联结度规则，即当数字经济企业在一国的销售额达到一定水准（门槛），则认为该纳税人在该国具有实质性存在，从而授予来源国优先征税权。众所周知，迄今为止常设机构（联结度）的判断标准均为定性分析，即通过判断机构是否固定、是否有连续性、是否存在人员或设备等，来认定常设机构；而新提出的规则则基于销售额，属于定量分析。人们对定量分析的第一反应是如何处理各国经济体量的差异，不能简单因为绝对销售额小而否定来源国的征税权。因此，OECD对新联结度的表述为：“基于销售的门槛（数额根据市场规模可调整）作为基本标识，代表与一辖区的持续和实质性的关联。”目前，这个销售额门槛如何根据各国实际情况予以确定，且由谁来确定尚不明朗。 笔者认为，“支柱一”方案在实施中将面临一些问题。其一，按国别定量裁定比较复杂。如果各国各自制定规则，那么随意性较大，方法必然各不相同；如果要求集体讨论判定，则形成统一意见的难度会更大。其二，传统定性考量的常设机构/联结度概念，在数字经济条件下变为定量考量的联结度/起征点概念。以往强调常设机构的实体性，部分原因是为了确保有税收征管的抓手（tax handle），人员和财产的存在便于税务机关在征管时行使管辖权，甚至质押权、追诉权、拍卖权等权力。由于联结度/起征点不存在实体性，其对征管的重要性乃至必要性发生了明显变化。如果跨国企业的利润不像从前那样向常设机构逐一计算归属，而是通过某种算法在各辖区之间进行划分，则似乎参与分配辖区的多少并不重要，因此也不宜剥夺销售额小的辖区参与分配的权利。至于是否因为应征数额太少而不值得征收，则由各辖区国内法自行确定更合理。从这个意义上说，上述联结度标准应该由各国自行确定，或基于销售额，或基于应纳税额来设置起征点。 （三）利润归属的公式法 从近期一系列应对经济数字化税收挑战的成果文件的轨迹可以看出，修改联结度标准实际上是出于落实调整跨国公司利润分配方法的需要。OECD在其整合方案中提出“三段式利润分配法”。第一段从集团汇总报表开始划分，先从总利润中剔除常规利润（deemed routine profits），用公式法将部分剩余利润划分给来源国，其间不考虑独立交易原则，长期处于边缘状态但从未绝迹的公式分配法由此登堂入室；第二段根据跨国企业在各国（辖区）存在的基础分销活动（baseline activities）进行分配；第三段根据个别国家（辖区）证实存在的特殊活动进行分配。在第二段和第三段划分中，还是可以看到独立交易原则的存在，也就是说，这是一个应对新挑战时的新老规则的折中解决方案。 值得一提的是，在第三段利润分配中设置了仲裁制度安排，即如某辖区认为有特殊因素在利润划分中未得到采纳，则产生的争议将提交仲裁机制，作强制性裁决。OECD税收协定范本于2008年加入了强制仲裁条款，联合国税收协定范本于2011年加入了可选择性的仲裁条款。然而，目前国际税收双边领域仲裁机制的使用仅限于少数发达国家之间，且罕见实质性案例。在多边领域，BEPS第14项行动计划也将仲裁作为相互协商程序（MAP）的补充。由于该建议不是最低标准，在《实施税收协定有关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS,MLI）的签约中，多数国家选择对仲裁持保留态度。一般认为，在国际税收领域普遍接受强制性仲裁，将有一个较长的过程。对于广大发展中国家而言，能够接受的机制必须是可信赖、共同参与、公正的。因此，这个问题的发展将引来不少关注。 （四）“支柱二”与BEPS其他行动计划 “支柱二”主要解决双重不征税问题，即跨国公司所得（利润）至少要在来源国和居民国一方缴税。在来源国不缴税或少缴税，居民国就要行使征税权补征；回到居民国不缴税或少缴税，来源国可以拒绝相关的税前列支--这是一种兜底规则。问题在于，“支柱二”是对谁的兜底规则，是对数字经济问题的，抑或是对整个BEPS行动计划的，还是对世界税制的。如果是后者，则将大大超出应对经济数字化挑战和BEPS行动计划的本意。 从逻辑推理上讲，BEPS15项行动计划都在从不同角度应对双重不征税问题；数字经济的解决方案，无论是“支柱一”还是“支柱二”，只对BEPS第1项行动计划负责。因此，“支柱二”不应影响其他BEPS行动计划已经解决或着手处理的问题，至少应与其他行动计划的成果或措施相衔接。例如，根据BEPS第5项行动计划（考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践），各国已经通过有害税收制度审核的政策，不应该在“支柱二”中被认定为征税不足，而应视为安全港。 （五）新老规则的共存与交替 在谈论数字经济税收问题的过程中，各国认识到，数字经济对税收领域带来的变化和挑战将逐渐显现。因此，有一种观点认为，国际税收需要一套新的规则体系，以应对全球经济的数字化趋势。在寻求各种技术解决方案时，美国提出的营销型无形资产方案，就是要突出其普遍适用性。 然而，经过深入讨论后各国认识到，新的规则如果广泛适用将带来严重的矛盾和问题。一是传统规则早已深植于各国国内税法、双边税收协定、OECD和联合国的范本与注释以及各种操作指南之中，冰冻三尺非一日之寒，设计一整套完整规则予以替代的难度很大。二是跨国公司长期在传统国际税收规则下运行，已在税收筹划、遵从习性乃至经营模式上形成一定的路径依赖，重大规则变化将导致交易成本和行政成本增加，对全球经济带来一定负面影响。三是传统规则仍能较好地解决传统产业的跨境税收问题，虽然目前全球经济模式正在经历数字化改造，但过程复杂多样，往往是传统与现代并存，新规则是否能够普遍适应存疑甚多。 因此，更容易形成共识的选择是有限目标的渐进式变革，优先解决老规则不适应领域的问题。OECD整合方案目前定位在面对消费者的经营活动（consumer-facing activities），正是将矛盾限制在较小的领域，以实现突破。不难看出，在G20推动的国际税改过程中，新老规则将在长期共存中相互作用逐渐交替，按照科技与经济发展的现实需要调适变革。 三、多边合作机制是国际税改的必然结果 （一）数字经济新规则的执行模式 迄今，对跨国企业集团的税收管理都是自下而上的，即来源国税务局先征税，然后来源国和居民国之间再根据母子公司关系进行转让定价调整，之后母公司在居民国汇总申报纳税，在来源国已纳税款可以在居民国进行税收抵免。然而，OECD新近提出的数字经济“三段式利润分配法”，是一种自上而下的所得划分模式。从跨国企业集团的总利润出发，扣除常规利润部分，然后按收入规模等进行划分，而与传统常设机构无关。换言之，应对数字经济税收问题的解决方案，设想是从企业集团的汇总利润开始，向下往利润（所得）来源辖区划分。这种自上而下的分配方式，即使是各国税务部门共同参与，也必由集团总部所在地为操作起点。对此，笔者有以下认识和思考： 第一，这种崭新的自上而下的机制必须在多边征管合作机制之内才能够有效运转，且这个多边合作机制需要广泛的参与度和较强的权威性。目前，G20国际税改已经在多边领域取得巨大的成就，特别是构建包容性框架（Inclusive Framework）之后扩大的参与面和取得的实质性共识，对于未来国际税收的多边合作具有重要影响。税收征管论坛（Forum on Tax Administration，FTA）下的实质性多边征管合作也已经展开，如信息共享、国际遵从保障计划（International Compliance Assurance Program,ICAP）、联合审计（Joint Audit）等。但是，针对一个特定跨国企业集团的利润在众多税收辖区之间有约束力的划分，还没有可借鉴的工作机制。 第二，新制度适用宜循序渐进，逐渐推开。目前OECD提议新制度将暂时限于面向消费者的部分行业。笔者认为，即使对目前列举适用的行业，也宜渐进式推开。从中国以往的实践经验出发，选择一两个跨国企业集团进行试点，探索有效合作机制，可能是更加稳妥可行的方式。 第三，利润划分的算法应该首先来自纳税人。将跨国企业集团总利润按各种因素和不同活动类型在众多辖区间划分，无疑需要一个庞大且复杂的算法，非一家税务部门所能胜任。而真正掌握全局、了解细节的是这些跨国企业本身。因此，笔者认为，算法宜首先由企业提供，再由各辖区税务机关共同审核，一揽子协调确定后由企业向下分别按各辖区税法申报纳税。在这个过程中，不可避免地需要跨国企业集团总部所在辖区税务部门的牵头协调。 （二）与税改同行的多边征管合作 长期以来，国际税收征管合作一直是国际社会的重要议题，然而，实质性广泛性成果乏善可陈。G20国际税改推出后，有些既有的论坛迅速与之对接，有些则因税改而生。 税收征管论坛（FTA）始于2002年，每18个月召开一次，参与者为各国税务局局长，现有成员53个，包括OECD、G20成员和其他一些国家和地区。论坛宗旨是共同探讨国际税收征管领域前沿问题，分享经验，通过改进各国税收管理的有效性和公平性，为纳税人遵从税法提供帮助。2015年年末，BEPS行动计划大部分报告完成并交付实施，2016年在北京召开的第十届FTA大会及时地将G20税改成果落地作为论坛第一主题，并辅之以征管现代化和能力提升等议题。此后几届论坛都注重G20国际税改落实的具体内容。 目前，FTA落实G20国际税改的有效措施之一，就是建立保证金融账户涉税信息自动交换实施的共同传输系统（Common Transmission System）。这个由成员共同出资建立的信息系统，能够安全地自动处理各成员上传的金融涉税信息，并分拣回传属于各成员的纳税人的信息。系统投入使用后，其作用和效率已经得到充分肯定，并将被用于更广泛的目的，为多边征管合作提供不可或缺的信息系统保障。 另一个值得关注的多边税收征管合作是国际遵从保障计划。作为不同国家税务部门协同与某个特定跨国公司进行合作的一种方式，既是BEPS行动计划的成果，也是对该计划的补充，目的在于对跨国公司涉税风险进行多边评估。虽然这种协作模式并不产生有法律约束力的结果，但为纳税人跨境经营提供了相当程度的税收确定性。更重要的是，这种多国税收主管当局合作共同对纳税人进行风险评估的机制，是多边合作解决数字经济这类复杂跨境活动税收征管的重要探索。 其他多边项目还包括联合审计，联合跨境信息合作工作组（JITSIC）等，这些项目均为G20国际税改落地和成果扩展做出积极贡献，也为更广泛、更高水平多边税收征管合作提供了技术准备。 （三）国际税收多边合作机制的前景 多年以来，虽然OECD作为发达国家的组织，对于国际税收的协调具有局限性，但其在制定与完善跨国多边协调的规则上做出了大量工作。OECD通过税收协定范本及其注释、转让定价操作指南和工作组报告等一系列制度设计和技术解释，对国际税收规则的建设与完善具有不可替代的贡献。需要看到的是，OECD对于发展中国家立场的重视程度正在持续提升，特别是BEPS行动计划的包容性框架，吸引了众多发展中国家的参与。按理说，为兼顾发达国家和发展中国家的利益，在联合国框架下成立多边税收合作机构最为合适，联合国也很早就意识到国际税收的重要性，但由于联合国对构建与完善国际税收制度的投入有限，其能够动员的技术力量尚不足以支持在这个领域的主导地位，而且，目前的运行效率也有待加强。 G20国际税改，特别是BEPS行动计划体现了世界各国对多边税收合作的需求与认同。从BEPS行动计划的发展进程来看，从2013年启动至2015年10月发布大多最终成果报告，效率举世瞩目。从BEPS行动计划的发展可以看到，目前国际税收正在迅速形成技术上成熟的多边架构，突出体现在行动计划的最低标准（minimum standards）上。最低标准因纳入同行审议（peer review）等监督执行机制而具有强制性和约束力，目前共涉及4项行动计划，即防止税收协定滥用、防止有害税收竞争、转让定价国别报告和争端解决机制。此外，多边框架还体现在制定多边法律工具方面，即多边公约对各国面对的共性问题统一应对，对全球三千多个税收协定进行一揽子修改，可以大大提高国际税改的效率。值得期盼的是，数字经济项目下的多边成果将开启征管实操领域多边合作新的突破。 在Ｇ20国际税改的过程中，中国始终是积极的参与者。2014年，中国国家主席习近平在G20布里斯班峰会上关于“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”的重要讲话，表达了中国对G20国际税改的积极态度。2015年7月，全国人大常委员批准通过了中国加入《多边税收征管互助公约》，这是中国通过开展国际税收征管协助打击跨境逃避税行为，为维护公平的国际税收秩序所做出的积极努力。中国还参与了BEPS行动计划讨论和报告形成的整个过程，在其中做出了应有的贡献。 我们还要看到“一带一路”倡议对国际税收改革的意义。从相关国家利益角度来看，“一带一路”框架下的税收征管合作可以为纳税人增加确定性，解决企业跨境投资经营面临的税收障碍问题。但是，应该看到其更深刻的意义还在于为发展中国家的税收能力建设做出贡献，而这恰恰是G20国际税改所亟需的。从这个意义上讲，新建立的“一带一路”税收征管合作机制（BRITACOM）是Ｇ20国际税改，以及BEPS行动计划包容性框架的重要支持和补充。如果没有这些作为来源国的发展中国家的积极支持与能力匹配，光靠居民国是解决不了国际税收领域诸多问题的。未来，“一带一路”税收征管合作，必将在国际税收改革与发展进程中发挥积极和突出的作用。 中国是国际税收多边合作的倡导者和积极参与方。改革开放四十多年来，中国在国际税收领域积累了重要的经验，也对其发展做出了自己的贡献。中国也是科技大国，在数字经济领域有着重要的地位和远大的发展前景。因此，参与国际税收规则的改进和实施，并在其中发挥自己的作用，其重要意义无可置疑。作者单位：中国国际税收研究会
(本文刊载于《国际税收》2020年第1期）
6 January 2020