糜懿全 夏宏伟：从日本、韩国税收实践看我国个人所得税汇算清缴工作

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从日本、韩国税收实践看我国个人所得税汇算清缴工作

糜懿全  夏宏伟　　2019年我国全面实施的新《个人所得税法》及其实施条例首次引入了综合课税制度，居民个人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得要“合并全年收入，按年计算税款”。为做好新税制下个人年度汇算清缴工作，财政部和国家税务总局在2019年年底连续下发了《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号，以下简称“94号公告”）和《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称“44号公告”），2020年年初又下发了涉及境外所得汇算清缴的《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”），由此建立起我国个人所得税年度汇算清缴制度和税收服务管理机制。　　当今世界，个人所得税普遍采取综合课税制度。但每个国家在确定本国综合课税政策或并入综合所得征税的收入项目时，通常会根据本国经济社会情况，在具体安排上有所不同。欧美国家纳入综合所得课税的收入类型相对宽泛，而亚洲国家纳入综合所得课税的收入类型相对会少些。日本、韩国个人所得税税制与我国新《个人所得税法》更为类似,采取的是综合和分类相结合的税制。基于中国与日本、韩国在个人所得税税制上的相似性，本文拟总结日本、韩国在年度汇算清缴方面的政策规定及经验,以期为我国个人所得税年度汇算清缴提供一定的参考意义借鉴。　　一、个人所得税汇算清缴制度安排比较　　对比日本、韩国等亚洲国家的综合课税制度，我国个人所得税汇算清缴在申报人员范围、申报所得类型、申报纳税方式和申报纳税时间等方面的制度安排，与国际税收惯例基本吻合一致。　　（一）退税或补退是个人所得税年度汇算清缴申报的重点　　个人所得税年度汇算清缴申报主要有两大目的:一是税款的多退少补；二是个人全年收入信息的综合申报。从世界各国情况看，在综合课税制度实施初期或实施一段时期内，基于征管效率考虑，通常将汇算清缴的范围侧重于“税款的多退少补”。　　韩国20世纪60年代首次引入个人所得税综合税制，将部分连续性、劳动性收入合并后按年计算纳税。经过近70年的不断完善和发展，逐步形成综合所得、解除劳动合同补偿金所得（Severance Income）和转让所得分开计税的模式。韩国《所得税法》（Income Tax Act）规定，纳税人应根据各自的课税标准在次年的5月1日至5月31日进行年度自行申报，但符合以下条件之一的个人可免于进行：1.只取得工资薪金所得；2.只取得解除劳动合同补偿金所得；3.只取得养老金所得（Pension Income）；4.只取得个人经营所得且该经营所得适用于源泉扣缴；5.只取得上述1和2所得；6.只取得上述2和3所得；7.只取得上述2和4所得；8.取得上述1至7项所得中的任意一项，且同时取得适用分离课税的利息所得、股息红利所得和其他分离课税所得；9.只取得一次转让所得，且已进行了预申报的纳税人。因韩国对1、3和4实行累计扣缴方法，且与4分开计算纳税，因此对只取得1、2、3、4，或同时取得2与1、3、4中一项的，不需要进行年度汇算清缴。　　第二次世界大战后，日本在1950年进行了大规模的税制改革，个人所得税也首次引入了综合课税制度，其税法在确定年度汇算清缴人群范围时，原理与此基本一致，也主要集中在需要补税或退税的纳税人。　　我国新《个人所得税法》在界定汇算清缴人员范围时，也坚持了“多退少补”这一理念。44号公告明确了三类不需要办理汇算清缴的情形和两类需要办理汇算清缴的情形。满足三个条件之一的居民个人，不需要办理年度汇算清缴：纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；纳税人年度汇算需要补税金额不超过400元的；纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的。根据94号公告,三类不需要申报的纳税人可归纳为两大类，第一类是对部分本来应当办理年度汇算且需要补税的纳税人，免除其2019年度2020年度办理汇算清缴的义务；第二类是已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的纳税人。需要办理年度汇算清缴的两类纳税人，一是2019年度已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的；二是2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额超过400元的。我国个人所得税汇算清缴人员范围的确定，体现了综合税制下汇算清缴制度的“查遗补漏，汇总收支，按年算账，多退少补”功能，这也是国际上其他国家确定汇算清缴人员范围时的通常做法。　　（二）年度汇算清缴主要限定在纳入综合计税的应税收入　　各国个人所得税年度汇算清缴的范围，主要集中在纳入综合计税的应税收入，对综合所得之外的分类课税项目，通常不在年度申报中体现。韩国《所得税法》规定,退休所得不并入综合所得计税，在年度汇算清缴时也不需要进行申报。日本《所得税法》规定,应税所得包括十大类:利息所得、股息红利所得、不动产租赁所得、事业所得、工资薪金所得、退职金所得、山林所得、土地建筑物转让所得、偶然所得和其他所得。其中，对主要收入项目实行综合课税制度，对特殊收入项目实行分离课税制度。而且，同一种所得项目大类中，也会出现少数特殊项目适用特殊规定的情况，如股息红利所得原则上属于适用综合课税制度的收入项目，但特定目的信托中公共债券收益权分配的股息红利所得等特殊项目则适用分类课税，不需要在年度汇算清缴中进行申报。上述申报事项安排，充分体现了需要申报所得项目方进行申报的原则，避免将单独计算纳税项目并入申报范围而增加纳税人的申报负担。　　我国新《个人所得税法》在确定汇算清缴收入范围时，也将申报范围主要限定在需要按年综合计税的收入范围。44号公告规定，年度汇算的范围和内容，仅指此次个人所得税改革纳入综合所得范围的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得；经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得，依法均不纳入综合所得计税。同时，按照《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，纳税人在2021年12月31日前取得的可以不并入综合所得计算纳税的收入，也不在年度汇算范围内，如选择单独计税的全年一次性奖金，解除劳动关系、提前退休、内部退养取得的一次性补偿收入等。自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。此外，对于一个年度内只有来源于境内的综合所得的居民个人，设计了专门的《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》和《个人所得税年度自行纳税申报表（简易版）》；对于取得境外所得的居民个人（包括取得境外分类所得的居民个人），设计了专门的《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》。通过A、B表分开安排，一方面尽量简化只有境内所得纳税人的申报内容，另一方面让同时有综合所得和境外分类所得的纳税人可通过一张申报表完成年度申报，避免通过多张表格申报所带来的麻烦。　　（三）部分国家选择通过多种方式提高年度汇算清缴效率　　从OECD对成员国个人所得税征管制度调查情况看，个人所得税征管有三方面特征：一是积极发挥雇主或支付人在个人所得税征管中的作用，如要求雇主按照当年支付收入累计代扣代缴个人所得税，降低年度汇算清缴时的补（退）税，或者要求符合条件的员工通过雇主进行年度汇算清缴。日本《所得税法》规定，对仅有工资收入（只从一地取得收入）且年收入在2000万日元以内的个人采取简化的个人所得税征管办法。由雇主根据工资水平、家庭构成情况等方面资料，按照规定的税率每月从工资中扣除一定的税额（预扣缴），年末时由雇主统一进行汇算清缴，对每月扣缴的税款进行清算（年末调整、多退少补），不需要纳税人自行完成汇算清缴。但对于除工资以外还有其他所得的个人、年收入超过2000万日元的高工资收入者，或者从两处以上领取收入者、工资以外其他项目所得超过20万日元者,则必须由纳税人自行完成汇算清缴。二是在年度汇算清缴中推出“预填制”服务，即税务机关根据已掌握的纳税人收入和纳税信息，为纳税人预填年度申报表，作为纳税人自行申报纳税时的参考。预填制最早被北欧国家所采用，目前很多国家特别是欧洲国家都在一定程度上引入了此项服务举措。三是优化网络服务，鼓励纳税人通过网络进行年度汇算清缴。　　我国新《个人所得税法》在汇算清缴中也引入了雇主代为办理、税务机关预填申报表以及网络和APP申报服务，尽量提高申报纳税的便捷性。44号公告规定：需要办理年度汇算清缴的纳税人可以自行办理；取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理；委托涉税专业服务机构或其他单位及个人办理。如纳税人向这些扣缴义务人提出代办要求，扣缴义务人应当代为办理，或者培训、辅导纳税人通过网上税务局（包括手机个人所得税APP）完成年度汇算申报和退（补）税。这样有利于继续发挥源泉扣缴的传统优势，尽最大努力降低纳税人办税难度和负担。同时，为方便纳税人，税务机关提供了高效、快捷的网络办税渠道，纳税人可通过网上税务局办理年度汇算，税务机关还将按一定规则为纳税人提供申报表预填服务。此外，对自行办理汇算清缴的纳税人，税务机关将通过手机个人所得税APP、网页端、12366纳税服务热线等渠道提供涉税咨询，解决办理年度汇算中的疑难问题，帮助纳税人顺利完成年度汇算。　　（四）境外所得申报时限通常长于境内所得申报时限　　韩国《所得税法》规定，韩国居民纳税人要享受境外税收抵免，需在汇算清缴时填写并提交境外税收抵免（计入必要费用）申请书，同时提交相应的证明材料如国外政府出具的完税凭证和评估通知。由于特定原因（比如：外国政府出具境外所得税款评估通知递延或纳税年度不一致等）而无法在年终申报时提交境外税收抵免（计入必要费用）申请书的，可以在收到境外税收评估通知之日起45日内提交上述申请书。上述延期规定也适用于因外国政府重新判定境外所得纳税义务而导致境外税款金额变更的情况。　　我国新《个人所得税法》在规定境外所得申报时限方面，也充分考虑了这一实际情况。新《个人所得税法》和44号公告规定，纳税人办理2019年度汇算的时间为2020年3月1日至6月30日。在中国境内无住所的纳税人在2020年3月1日前离境的，可以在离境前办理年度汇算。对于具有来源于境外经营所得的纳税人，尽管境内经营所得汇算清缴的结束时点为次年3月31日，但对来源于境外经营所得的汇算清缴结束时点允许延长至次年6月30日。同时，3号公告规定，“居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。”对于居民个人取得的来源于不实行公历年度国家的收入，进一步延长了在中国汇算清缴的时限。此外，针对居民个人申报境外所得时，因为无法及时取得境外纳税凭证而无法及时申请境外税额抵免的纳税人，对此后取得的境外税款缴纳凭证，五年内可以追溯抵免，但追溯年度不得超过五年。上述税制设计和安排，对居民个人取得境外所得在中国办理年度汇算清缴时可能会遇到的困难，给予了充分考虑和解决。　　二、个人所得税综合所得课税模式对纳税人年度申报提出了新的要求　　公平的税收制度需要通过高效便捷的征管机制加以有效实施。对照实行综合课税国家的个人所得税汇算清缴工作实践，个人所得税年度汇算清缴工作的质量和效果，将直接决定综合课税模式改革效果。任职受雇单位和居民个人需要高度重视汇算清缴工作，依法履行税法规定的申报纳税义务，保护好纳税人自身权益。　　（一）充分领会个人所得税汇算清缴的重要意义　　综合计税就是“合并全年收入，按年计算税款”。与之相对应，年度汇算清缴就是在平时已预缴税款的基础上“查遗补漏，汇总收支，按年算账，多退少补”，这也是国际通行做法。一方面，年度汇算可以更加精准、全面落实各项税前扣除和税收优惠政策，更好地保障纳税人的权益；通过年度汇算，准确计算纳税人综合所得全年应缴纳的个人所得税税额，如果预缴税额大于全年应纳税额，就要退还给纳税人。另一方面，汇算清缴更是给予纳税人“查漏补缺”的机会，对于日常取得收入时支付人没有源泉扣缴税款、支付人源泉扣缴税款不准确或者因个人收入来源多元化,合并后需要补缴差额等情况，通过年度汇算清缴将应缴纳的税款及时足额申报缴纳，可确保纳税人履行好申报纳税义务，避免因迟申报、漏申报或误申报而遭受处罚或对个人纳税信用带来不利影响。　　（二）准确把握好个人所得税汇算清缴的范围　　44号公告规定，纳税人年度汇算需要补税、但年度综合所得收入不超过12万元或需要补税金额不超过400元的，不需要汇算清缴。对其中补税金额不超过400元的居民个人，只有通过全年收入的汇总和计算后,方能准确判定应补税金额是否不超过400元，也就是要通过实际计算来确定是否需要进行年度汇算清缴，尤其是以下三类居民个人更应准确把握：　　1.构成中国居民个人的外籍人员和港澳台同胞。其申报纳税义务取决于其在中国境内的居住天数、停留天数、是否在境内外同时任职、报酬所得的实际支付方或负担人等多种因素，税款计算较为复杂，可通过年度汇算清缴对全年申报纳税情况进行全面的评估分析，也便于其在其他国家或地区进行汇算清缴申报时，以中国的年度汇算清缴材料作为在中国缴纳税款的抵扣凭证。　　2.取得境外收入的中国籍个人。近年来，中国“走出去”企业日益增多，很多中国籍个人被外派至境外子公司或关联公司中工作。中国籍个人为中国税法上的税收居民，需就全球收入在中国缴纳个人所得税。对于外派人员在境外工作期间取得的由境外支付的所得，因没有源泉扣缴义务人，需要通过年度汇算清缴进行查漏补缺。3号公告对派遣单位也提出了明确的外派人员信息报备要求，即居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，通常情况下派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等，派遣个人需要根据派遣单位报备情况履行好相应的年度汇算清缴申报义务。　　3.企业高管等高收入人群。高收入者收入来源相对广泛，年度内可能从两处及以上取得工资薪金所得，或者同时取得工资薪金所得和劳务报酬所得，还有可能取得来源于境外的综合所得。这些情况下，都需要通过年度汇算清缴对全年应纳税情况和实际纳税情况做全面的评估分析，进行税款多退少补。　　（三）高质量地完成个人所得税汇算清缴申报　　新《个人所得税法》对汇算清缴工作提出了明确的要求，在实际执行中要把握好以下四个方面的内容：　　1.准确选择适用的申报表格，对取得来源于境外所得的个人，要适用《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》。　　2.完成申报表附表的申报，纳税人办理年度汇算时，除向税务机关报送年度汇算申报表外，如需修改本人相关基础信息，新增享受扣除或者税收优惠的，还应按规定一并填报相关信息。　　3.做好纳税申报资料的留存，纳税人以及代办年度汇算的扣缴义务人，需将年度汇算申报表以及与纳税人综合所得收入、扣除、已缴税额或税收优惠等相关资料，自年度汇算期结束之日起留存5年。　　4.全面履行好任职受雇单位的职责，纳税人向扣缴义务人提出代办要求的，扣缴义务人应当代为办理，或者培训、辅导纳税人通过网上税务局完成年度汇算申报和退（补）税，由扣缴义务人代为办理的，纳税人应在次年4月30日前与扣缴义务人进行书面确认。　　三、相关政策建议　　我国个人所得税综合课税以及与之相配套的年度汇算清缴制度刚刚建立，与纳税人申报习惯、税务机关征管能力以及信息化技术支撑等方面的磨合还需要一段时日。借鉴国际汇算清缴税制度设计和征管经验，为逐步建立健全我国新《个人所得税法》下的汇算清缴制度，减轻任职受雇单位和自然人纳税人的申报纳税负担，降低税务机关征收管理成本，可考虑从如下方面进一步完善我国个人所得税政策和征管制度。　　（一）逐步拓宽综合所得的课税范围　　新《个人所得税法》将9类所得中的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费归入综合所得，经营所得暂未并入综合所得。此外，基于不提高纳税人税负考虑，将股权激励所得、全年一次性奖金、解除劳动合同补偿金等收入项目继续保持单独计税。为与国际上绝大部分国家税制保持一致，促进中国企业“走出去”，也为了更好地实现税制的公平，今后需要逐步将目前单独计税的全年一次性奖金、一般股权激励所得和经营所得等并入综合所得计税。同时，考虑到合并计算纳税后可能带来的税负增加的问题，可结合OECD成员国个人所得税税制改革趋势，进一步扩大综合所得税率级距并降低最高边际税率。　　（二）进一步完善综合所得的税前扣除　　新《个人所得税法》将综合所得税前扣除划分为成本费用扣除、基本费用扣除、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除及捐赠扣除六个层次，尤其是开创性地增设了子女教育、继续教育、住房贷款利息、租房费用、赡养老人、大病医疗六个专项附加扣除，使个人所得税税前扣除制度更为科学合理。借鉴日本、韩国税前扣除制度设计经验，可在以下方面进一步加以尝试：1.根据纳税人工薪所得水平不同，设定不同的税前扣除额度，收入越高、税前扣除额度越大。如韩国税法规定，工薪所得不超过500万韩元的部分，税前扣除比例为70%；工薪所得在500万韩元至1500万韩元的部分，税前扣除比例为40%；工薪所得在1500万韩元至4500万韩元的部分，税前扣除比例为15%；工薪所得在4500万韩元至10000万韩元的部分，税前扣除比例为5%；工薪所得在10000万韩元以上的部分，税前扣除比例为2%。2.对国家鼓励的外籍专家人才继续在住房补贴、子女教育等方面给予一定的税收优惠。目前政策规定，外籍人士可申请享受专项附加扣除与外籍人士八项免税福利中的一项，但外籍人士八项免税福利优惠政策只执行至2021年年底。为鼓励专家型人才来中国就业创业，应继续在住房补贴和子女教育等方面给予政策优惠，完善优惠政策适用范围，提高政策适用精准性。　　（三）在年度申报中进一步强化境外所得的申报　　如韩国《国家税收征管法》（National Tax Collection Act）规定，在进行年度申报时，居民纳税人要在其申报表上披露其境外资产及账户等情况，主要信息包括：境外银行账户具体信息，涵盖国家、账号、账户名称、开户时间、年度中账户余额的峰值等信息，境外股权持有及其他签字权益相关情况，海外不动产情况，境外信托持有情况，其他境外资产及收入信息等。我国新《个人所得税法》首次引入了受控外国企业和一般反避税规则。新《个人所得税法实施条例》也规定，居民个人来源于境外由境外支付且不由境内负担的所得，经向主管税务机关备案后可免予缴纳个人所得税。为贯彻落实好上述制度要求，强化税法刚性，今后可逐步完善境外所得信息申报方面的制度和要求，加强对境外所得的税收征管，发挥好个人所得税的职能作用。　　（四）探索对非居民个人引入汇算清缴机制的可能性　　《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，无住所个人预先判定为居民个人，因缩短居住天数不能达到居民个人条件的，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15日内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收滞纳金。实际执行中，非居民个人因没有年度汇算清缴机制，其由居民个人转为非居民个人时纳税义务的调整主要通过调整雇主原全员全额扣缴申报的方式来进行，但原雇主对于离职员工难以控制和管理。鉴于此，借鉴国外非居民税收征管经验，可考虑对非居民个人也引入年度汇算清缴机制，允许非居民个人进行年度汇算清缴申报，并进一步明确相关申报纳税程序和申报表格。　　（五）进一步完善通过任职受雇单位办理汇算清缴的制度和机制　　新《个人所得税法》允许任职受雇单位为员工或连续取得劳务报酬的个人集中办理汇算清缴申报，并通过单位账户为代理汇算的居民个人集中缴纳税款。但对于税款退还的情形，目前只支持将税款退还至纳税人个人银行账户中，不可集中退还至申报代理人的单位账户中。在此机制下，对于单位负担税款的情形，如果税款返还至个人账户的，单位需要再向纳税个人收回税务机关退还的税款，由此增加代理申报单位的工作量和工作难度，也会在一定程度上影响任职受雇单位集中代理申报的积极性。根据企业实际需求并结合国库管理要求，可进一步探索将退还税款直接返还至集中申报代理人账户的可行性。　　引入类似于韩国或日本的雇主汇算清缴机制，即年度终了，由雇员将相应的收入、税前扣除和缴纳信息提供给雇主，由雇主统一为员工办理汇算清缴和税款多退少补，更大程度上发挥雇主在汇算清缴中的作用。　　（六）在国外税收抵免上打破分国抵免的限制　　新《个人所得税法》规定，境外来源所得在境外缴纳的税款回中国汇算清缴抵扣时，需要将境外实际纳税额与按照中国税法计算的抵免限额中较小者作为当年实际抵免额。境外税款抵免限额为来源于一国（地区）综合所得抵免限额与来源于该国（地区）经营所得抵免限额和来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额三者之和，即在计算抵免限额时采取了分国计算原则。但随着中国“走出去”企业日益增多，外派人员一个年度内同时在两个及以上国家（地区）取得同类收入的情况越来越多，从政策长远完善的角度考虑，在计算抵免限额时，可考虑打破分国单独计算的限制，允许纳税人同一年度内从境外各国（地区）取得的同类所得一并计算抵免限额，避免同时出现在境外高税率国家（地区）缴纳税款无法抵免而在境外低税率国家（地区）纳税后还需要到中国补缴差额的不公平情况。　　中国新《个人所得税法》与日本、韩国个人所得税税制具有较高的相似性，其征管制度特别是汇算清缴机制对我国税收政策的完善提供了有益借鉴。我国新个人所得税法及其征管制度刚刚实施，只有根据综合和分类相结合税制模式的要求，结合中国经济社会发展形势，不断地加以完善和改进，方可逐步建立起具有中国特色的课税模式。

作者单位：安永（中国）企业咨询有限公司税务部

（本文刊载于《国际税收》2020年第3期）

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